Cassazione n. 24797/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13223/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale all’indirizzo PEC [OSCURATO:EMAIL], presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA].DIST.SIRACUSA n. 4820/2021 depositata il 20/05/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/06/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, con quattro motivi, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della CTR della Sicilia (sezione staccata di Siracusa) indicata in epigrafe. 2. Tale sentenza ha accolto l’appello dell’attuale controricorrente, erede di [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della CTP di Siracusa, che aveva respinto il ricorso del contribuente contro il silenzio-rifiuto dell’amministrazione finanziaria in merito alla richiesta di rimborso, presentata in data 30 novembre 2004, del 90% delle somme versate dal contribuente a titolo di IRPEF, ILOR e ritenute per gli anni 1990, 1991 e 1992, oltre interessi, a seguito del sisma che in data 13 e 16 dicembre 1990 ha interessato le Province di Ragusa, Siracusa e Catania. 3. Il contribuente ha resistito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo, di ricorso l’Agenzia censura la sentenza di appello con riguardo all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per violazione/falsa applicazione degli artt. 40 e 43, d.lgs. n. 546/1992. Lamenta la ricorrente che la CTR, all’udienza del 2 novembre 2020, avrebbe dovuto dichiarare l’interruzione del processo a seguito della comunicazione del decesso del contribuente, fornita dalla parte privata con la nota di deposito del 27 ottobre 2020, ed alla richiesta di interruzione del processo formulata dalla stessa Agenzia con memoria del 30 ottobre 2020. Il giudice di appello avrebbe pertanto errato nel rinviare l’udienza assegnando alla parte privata un termine ex art. 182, secondo comma, cod. proc. civ., per produrre una nuova procura al difensore rilasciata dall’erede del contribuente. 2. Con il secondo motivo, anch’esso formulato ex art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., in via subordinata la ricorrente censura la sentenza di appello per violazione/falsa applicazione dell’art. 12, d.lgs. n. 546/1992, lamentando che la CTR non avrebbe rilevato la mancata produzione della procura al difensore dell’erede intervenuto. 3. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002, dell’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014, nonché della normativa comunitaria in materia di aiuti “de minimis”, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., con riguardo all’omessa verifica da parte della CTE della compatibilità tra l’agevolazione in quesitone e il diritto dell’Unione. Lamenta in particolare la ricorrente che la Commissione tributaria regionale, ritenendo assolto dalla parte l’onere della prova, sulla stessa incombente, riguardante la sussistenza dei presupposti per l’applicazione del regolamento “de minimis”, avrebbe dimostrato di aver erroneamente interpretato la disciplina applicabile, in particolare per quanto riguarda l’individuazione del periodo di riferimento da prendere in considerazione. Osserva a tale riguardo che, in materia di aiuti “de minimis”, il Regolamento UE n. 1407 del 18/12/2013, entrato in vigore dal 01/01/2014, che ha modificato ed integrato le norme del precedente Regolamento UE n. 1998/2006, al punto 10 del Prologo chiarisce che il periodo di tre anni, da prendere in considerazione ai fini del mancato superamento del limite, va valutato su base mobile, ovvero, per ogni nuovo aiuto “de minimis” riconosciuto, si deve tener conto dell’importo complessivo degli aiuti “de minimis” concessi nell’esercizio finanziario interessato e nei due precedenti; pertanto, il mancato superamento del limite del massimale “de minimis” non sarebbe dato dal semplice fatto che l’importo complessivo del rimborso richiesto, per il triennio 1990-91-92, non superi tale limite. 4. Con il quarto motivo si lamenta la “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 445/2000, dell’art. 115 c.p.c., dell’art.2697 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.” Osserva l’Agenzia delle Entrate, in merito al profilo della prova, che l’onere posto a carico del contribuente non sarebbe stato assolto, né per quanto riguarda la dimostrazione della sussistenza e dell’entità del danno subito, né riguardo al mancato superamento della soglia degli aiuti c.d. “de minimis”. Afferma in particolare che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto assolto l’onere della prova in forza della produzione di una autocertificazione da parte del contribuente, ma che tale documento non rappresenterebbe una valida prova in sede processuale, così come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità. 5. I primi due motivi di ricorso, da trattare congiuntamente, non sono fondati. Ai sensi dell’art. 40, comma 2 d.lgs. n. 546/1992, l'interruzione del processo a seguito del decesso della parte si ha al momento in cui l'evento è dichiarato o in pubblica udienza o per iscritto con apposita comunicazione del difensore della parte a cui l'evento si riferisce. L’interruzione non deve peraltro essere dichiarata qualora l’evento interruttivo sia seguìto, prima della dichiarazione di arresto del processo, dal ripristino della situazione di effettività del contraddittorio. Nella specie, con nota di deposito documenti del 27 ottobre 2020 (prodotta sub doc. n. 1 del fascicolo processuale del resistente), pur senza uso di formule sacramentali, risulta essere intervenuto nel giudizio, ai fini della sua prosecuzione, [OSCURATO:PERSONA], fratello del contribuente deceduto. La mancanza della procura alle liti rilasciata dall’erede al difensore è stata sanata, in ottemperanza al provvedimento della CTR, ai sensi dell’art. 182, secondo comma cod. proc. civ., disposizione da ritenersi applicabile ancheal processo tributario. Si rileva inoltre che l’erede intervenuto, in data 30 dicembre 2020 ha prodotto la procura alle liti (v. doc. 3 del fascicolo processuale del resistente). 6. Il secondo e terzo motivo sono fondati, nei termini che seguono. E’ ius receptum della Corte (Cass. n. 3070/18, in connessione con Cass. nn. 29905/17, 1325/18; conf., ex plurimis, Cass. nn. 10450/18 19577/18, 2208/19, 33319/19, 16769/20, 11038/21, 29503/22, 4934/23; 9089/2023), in continuità con la giurisprudenza inaugurata dalla Sezione lavoro (Cass. sez. lav., 26/09/2017 n. 22377; conf.: 27/11/2017, n. 28266 e n. 28267) che «la Commissione UE, con la decisione del 14/08/2015, C(2015) 5549 final (che il giudice nazionale deve attuare anche mediante disapplicazione di norme contrastanti; conf. Cass. n. 22377/2017 e n. 29905/2017, cit.), stabilisce all’art. 1 che “Le misure di aiuto di Stato in oggetto L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, comma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l’Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell’art. 108, par. 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno”. [...] È fatta salva l’ipotesi che si tratti di un “aiuto individuale” che “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014”, ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis (art. 2 dec. cit.), o che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell’articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98” (sull’applicazione degli artt. 92 e 93 - ora 87 e 88 - del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), “o da ogni altro regime di aiuti approvato”, ma “fino a concorrenza dell’intensità massimaprevista per questo tipo di aiuti” (art. 3 dec. cit.). [...] Secondo la Commissione UE “una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un’attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perché il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perché il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o di un regolamento di esenzione)” (§ 134 dec. cit.). [...] Peraltro, la decisione della Commissione UE, impugnata da una società siciliana (T-172/16), resta confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018 [...] Orbene, la nozione euro-unitaria d’impresa include qualsiasi entità che eserciti un’attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento, laddove costituisce attività economica qualsiasi attività che consista nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato (Corte giustizia: 23/04/1991, Höfner e Elser; 16/11/1995, [OSCURATO:PERSONA] des Sociétés d’Assurance; 11/12/1997, [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:DATA_NASCITA], Commissione vs. Italia; 01/07/2008, Motoe; 26/03/2009, [OSCURATO:PERSONA]). Il che si raccorda sia con la normativa fiscale europea, laddove si stabilisce che è soggetto passivo d’imposta sul valore aggiunto “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività” (art. 9, § 1, Direttiva UE, n. 2006/112/CE; conf. art. 4, Direttiva UE, n. 77/388/CE), sia con la normativa europea sugli appalti pubblici, laddove si stabilisce che “i termini imprenditore, fornitore e prestatore di servizi designano una persona fisica o giuridica o un ente pubblico o un raggruppamento di persone e/o enti che offra sul mercato, rispettivamente la realizzazione di lavori e/o opere, prodotti e servizi (art. 1, § 8, Direttiva UE, n. 2004/18/CE). Il tutto è implicitamente [...] recepito dalla ridetta decisione della Commissione UE, laddove si afferma che i “soggetti che non svolgono attività economica (...) non vanno considerati come imprese” (§ 134 dec. cit.). Il che significa che non importa neppure che l’attività economica possa essere una libera professione regolamentata e che le prestazioni possano essere intellettuali, tecniche o specialistiche (v. Commissione UE, 30/01/1995, n. 95/188/CE; conf. Corte giustizia, 23/04/1991, Höfner e Elser, e 18/06/1998, Commissione vs. Italia)» Si ̀ ancora precisato in prop osito che il beneficio di cui all'art. 9, comma 17, legge n. 289 del 2002 «non ̀ applicabile in materia d'IVA atteso che, nel prevedere a beneficio delle persone colpite dal terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa una riduzione del 90 per cento di tale imposta, normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, con riconoscimento del diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte, non soddisfa il principio di neutralità fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, sicché si pone in contrasto con l'ordinamento comunitario, come chiarito dall'ordinanza 15 Luglio 2015 della Corte di Giustizia nella causa C-82/14» (Cass. 27/11/2019, n. 30927, Cass. 16/09/2016, n. 18205, Cass. 16/12/2015, n. 25278; di recente v. Cass. n. 15848/2023). 6.1. Nella fattispecie in esame lo svolgimento da parte del contribuente di un’attività d’impresa, nei termini eurounitari sopra indicati, si evince in maniera univoca dagli atti di causa (si tratta di soggetto che svolge l’attività di farmacista, ha dichiarato redditi di impresa e ha chiesto il rimborso – anche - dell’imposta sul valore aggiunto). Del resto, questa Corte ha ripetutamente affermato che, al fine del riconoscimento o meno in suo favore delle agevolazioni tributarie previste dall’art. 1, comma 665, l. n. 190 del 2014, per i soggetti colpiti dal sisma del 1990 in Sicilia (ed escluse per coloro che svolgono attività d’impresa), il giudice tributario deve accertare se il reddito prodotto costituisca reddito di impresa, comprendente - secondo la nozione eurounitaria - qualsiasi soggetto che eserciti un’attività economica, consistente nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato, a prescindere dallo status giuridico e dalle modalità di finanziamento (ex multis, Cass. nn. 32184/19, 5817/23). 6.2. Tornando alla giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass.n. 3070/2018, cit.), è stato anche affermato che «[u]na volta assodato lo svolgimento di un’attività economica (commerciale o professionale che sia) da parte del contribuente, il giudice di merito è tenuto a verificare in concreto che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (artt. 2 e 3 dec. cit.), “tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l’art. 92, n. 1 TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un’eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell’irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza” (Cass. n. 22377/2017, cit.; conf. n. 29905/2017, cit.). 6.3. In difetto, il giudice di merito deve valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la ridetta decisione della Commissione UE, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell’art. 107, par. 2, lett. b), TFUE, ovvero che si tratti di “aiuti destinati a compensare danni causati da una calamità naturale” (§ 150, lett. b), dec. cit.), sempre che sussista “un nesso chiaro e diretto tra i danni subìti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l’aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame” (§ 136 dec. cit.). Il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell’area colpita dalla calamità naturale al momento dell’evento, e che sia evitata una sovra-compensazione rispetto ai danni subìti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l’importo compensato da altre fonti (assicurative o da altre misure di aiuto; § 148 dec. cit.). [...] Inoltre, per il rispetto del principio de minimis, non basta che l’importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell’UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l’ammontare massimo totale dell’aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo (Cass. 09/06/2017, n. 14465)”. 6.4. Va ancora precisato in proposito che il beneficio non ̀ applicabile in materia d'IVA atteso che, nel prevedere il diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte, non soddisfa il principio di neutralità fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, sicché si pone in contrasto con l'ordinamento comunitario, come chiarito dall'ordinanza 15 Luglio 2015 della Corte di Giustizia nella causa C- 82/14 (v. con riguardo alla disciplina di cui all’art. 9, comma 17, legge n. 289 del 2002 che ha riconosciuto ai soggetti colpiti dal terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa una riduzione del 90 per cento di tale imposta, normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, Cass.27/11/2019, n. 30927, Cass. 16/09/2016, n. 18205, Cass.16/12/2015, n. 25278; di recente v. Cass. n. 15848/2023). 7. In conclusione è quindi necessario, ai fini della spettanza a monte dell’agevolazione in questione, che sia accertato, in fatto, se il beneficio individuale de quo sia, o meno, in linea con il regolamento de minimis applicabile. La CTR ha ritenuto legittimo l’aiuto, ma ha omesso la verifica in concreto della sussistenza dei presupposti del c.d. regime de minimis, resa, invece, indispensabile dal ridetto ius superveniens, rappresentato dalla decisione della Commissione. 8. Tutto ciò premesso, il ricorso va accolto in relazione al terzo e quarto motivo, respinti il primo e il secondo, la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, in diversa composizione, per i necessari accertamenti in fatto, la quale si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità