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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 28 aprile 2022

Cassazione n. 13427/2022

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ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23541/2016 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - - controricorrente incidentale - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, largo Antonelli n. 2, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; - controricorrente - - ricorrente incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1300/15/16, depositata il 9 marzo 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA].

F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 [OSCURATO:PERSONA] Data pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA]

1. con la sentenza n. 1300/15/16 del 09/03/2016, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) accoglieva parzialmente gli appelli principale ed incidentale rispettivamente proposti dall’Agenzia delle entrate e da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito [OSCURATO:SOCIETA]) avverso la sentenza n. 609/15/15 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti della società contribuente nei confronti di tre avvisi di accertamento per imposte dirette, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005;

1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, con gli atti impositivi impugnati l’Amministrazione finanziaria aveva proceduto alla rettifica induttiva del reddito della società in ragione della inesistenza della contabilità e beneficiando del raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;

1.2. in parziale accoglimento dell’appello proposto da entrambe le parti, la CTR statuiva che: a) sussistevano le condizioni per l’applicazione, in ipotesi, del raddoppio dei termini per la notifica degli avvisi di accertamento, salvo che per l’IRAP che, pertanto, non era dovuta unitamente alle relative sanzioni; b) non sussisteva la dedotta incompetenza per territorio della Guardia di finanza di Lecco; c) gli avvisi di accertamento «erano compiutamente motivati essendo stati riportati, con puntualità e precisione, tutti gli elementi che li avevano determinati; d) [OSCURATO:SOCIETA] non aveva «fornito alcun elemento probatorio a supporto dell’illegittimità delle riprese effettuate non dimostrando neanche di aver “tentato” il reperimento e/o la ricostruzione della documentazione contabile rubata poiché la denuncia di furto non è sufficiente a dare la prova dei fatti controversi se priva degli elementi per l’identificazione delle fatture»; F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016

2. l’Agenzia delle entrate e [OSCURATO:SOCIETA] impugnavano Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 autonomamente la sentenza della CTR con distinti ricorsi per Data pubblicazione 28/04/2022 cassazione, rispettivamente affidati a uno e a sette motivi;

2.1. il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA], in quanto successivo, va qualificato come incidentale;

3. [OSCURATO:SOCIETA] depositava, altresì, controricorso e memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA]

1. con il primo motivo di ricorso principale, l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 24 e 25 del d.lgs. 15 dicembre del 1997 e dell’art. 1, commi 43, 44 e 45, della l. 24 dicembre 2007, n. 244, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel non applicare la disciplina del raddoppio dei termini di accertamento anche all’IRAP;

1.1. con il primo motivo di ricorso incidentale, [OSCURATO:SOCIETA] deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 173 e dell’art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non essendo applicabile, in difetto di denuncia penale e in presenza di elementi puramente indiziari, la disciplina del raddoppio dei termini di decadenza per procedere all’accertamento;

2. i due motivi possono essere trattati unitariamente per ragioni di connessione e sono entrambi infondati;

2.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 reato nel processo» (Cass. n. 22337 del 13/09/2018; si veda, Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 altresì, Cass. n. 23628 del 09/10/2017; Cass. n. 9322 del Data pubblicazione 28/04/2022 11/04/2017; Cass. n. 20168 del 25/09/2020), non trovando applicazione, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. 28 dicembre 2015, n. 208 (Cass. n. 20168 del 2020, cit.; Cass. n. 11620 del 14/05/2018; Cass. n. 26037 del 16/12/2016);

2.2. ritenuta l’esistenza di un obbligo di denuncia in capo al pubblico funzionario, la CTR ha esercitato il controllo sulla eventuale strumentalità della denuncia, per come richiesto da Corte cost. n. 247 del 25/07/2011, richiamata anche dalla sentenza impugnata, così facendo corretta applicazione dei principi di diritto più sopra enunciati, che direttamente derivano dall’intervento del giudice delle leggi; né, in questa ottica, può avere alcun rilievo la circostanza che il reato per cui si configura detto obbligo stia per prescriversi o si sia prescritto (in termini Cass. n. 9322 del 2017, cit.; Cass. n. 20168 del 2020, cit.);

2.3. peraltro, come correttamente evidenziato dalla CTR, «il cd.

"raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali» (Cass. n. 10483 del 03/05/2018; Cass. n. 4742 del 24/02/2020; Cass. n. 20168 del 2020, cit.);

3. con il secondo motivo di ricorso incidentale, [OSCURATO:SOCIETA] denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sulla domanda concernente l’illegittimità di un accertamento induttivo che non considera i costi sostenuti dalla società contribuente; F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016

3.1. con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce la Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 violazione e la falsa applicazione dell’art. 39, secondo comma, del Data pubblicazione 28/04/2022 d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR escluso i costi ritenendoli non dimostrati, costi da considerare quanto meno in percentuale a seguito di un accertamento induttivo;

4. i due motivi possono essere esaminati unitariamente per ragioni di connessione; il secondo motivo è infondato, mentre fondato è il terzo;

4.1. costituisce principio ormai consolidato che «l'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, tanto che, qualora per alcuni proventi non sia possibile accertare i costi, questi possono essere determinati induttivamente, perché diversamente si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d'impresa, il profitto lordo, anziché quello netto, in contrasto con il parametro costituzionale della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost.» (Cass. n. 3995 del 19/02/2009; conf.

Cass. n. 26748 del 23/10/2018; Cass. n. 20168 del 2020, cit.; si vedano anche Cass. n. 3567 del 10/02/2017; Cass. n. 1506 del 20/01/2017);

4.2. la sentenza impugnata dimostra, da un lato, di avere ritenuto che gli accertamenti dell’Amministrazione finanziaria siano stati di tipo induttivo (invero, la sentenza si riporta sostanzialmente alle difese dell’Amministrazione finanziaria, per la quale «il potere di determinare in via induttiva il reddito scaturiva dalla mancanza di contabilità») e, dall’altro, di avere tenuto conto dei rilievi della società contribuente in ordine alla mancata considerazione dei F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 costi: di qui l’infondatezza del secondo motivo, non sussistendo Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 una omessa pronuncia; Data pubblicazione 28/04/2022

4.3. la CTR ha, poi, evidenziato che, a fronte di una contabilità inesistente perché oggetto di furto, quest’ultima non avrebbe fornito alcuna prova a supporto dell’illegittimità delle riprese, non avendo nemmeno provato a ricostruire la contabilità;

4.4. così statuendo, il giudice di appello non si è conformato all’enunciato principio di diritto, sicché la sentenza della CTR va cassata in parte qua e rinviata al giudice di merito per la determinazione induttiva anche dei componenti negativi di reddito;

5. con il quarto motivo di ricorso incidentale si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR), dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che l’Amministrazione finanziaria non era legittimata ad effettuare un accertamento analitico;

5.1. il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi;

5.2. come più sopra evidenziato, la CTR ha ritenuto che gli avvisi di accertamento per cui è causa si fondano sul metodo induttivo ex art. 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e non già sul metodo analitico o analitico-induttivo di cui al primo comma della medesima disposizione;

6. con il quinto motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione degli artt. 115, 116, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e degli artt. 36, comma 2, n. 4, 54 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziandosi la nullità della sentenza per motivazione apparente con riferimento alla motivazione degli avvisi di accertamento;

6.1. il motivo è infondato; F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016

6.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, « Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in Data pubblicazione 28/04/2022 procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass.

S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf.

Cass. n. 13977 del 23/05/2019);

6.2. nel caso di specie, si evince dalla sentenza impugnata che gli avvisi di accertamento sono compiutamente motivati, indicando con precisione e puntualità, i presupposti della rettifica, la quale si fonda, essenzialmente, sulla assenza di contabilità e sulla mancata ricostruzione della stessa da parte della società contribuente;

6.3. trattasi sicuramente di motivazione stringata ed essenziale, ma certamente non apparente;

7. con il sesto motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione degli artt. 115, 116, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e degli artt. 36, comma 2, n. 4, 54 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziandosi la nullità della sentenza per motivazione apparente in ordine alla competenza territoriale dell’organo della Guardia di finanza procedente;

7.1. il motivo è infondato;

7.2. la motivazione della CTR è esaustiva e, dunque, tutt’altro che apparente, atteso che la CTR ha statuito, tra l’altro, che «gli accessi, le ispezioni e le verifiche effettuati dalla Guardia di Finanza non sono soggetti alle delimitazioni di competenza territoriale posti per gli organi dell’A.F.», con conseguente piena utilizzabilità dei verbali redatti a fini fiscali; F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016

8. con il settimo motivo di ricorso incidentale si deduce la Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 necessità di applicazione retroattiva dello ius superveniensData pubblicazione 28/04/2022 di cui al d.lgs. 24/09/2015, n. 158, con conseguente irrogazione delle sanzioni nella misura del novanta per cento;

8.1. il motivo è inammissibile;

8.2. secondo la giurisprudenza di questa corte, «le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in "favor rei", rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno "ius superveniens" più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata» (Cass. n. 31062 del 30/11/2018; Cass.n. 17143 del 28/06/2018; Cass. n. 15828 del 15/06/2018; Cass. n. 9505 del 12/04/2017);

8.3. nel caso di specie, la ricorrente si è limitata a chiedere l’applicazione del trattamento più favorevole, senza nulla dedurre in merito; e vale la pena di osservare che il riferimento alle modalità dell’accertamento, cui si fa menzione con la memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ., non è di per sé idoneo a giustificare la riduzione delle sanzioni, che implicano una concreta valutazione della condotta del contribuente;

9. in conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso incidentale, nei limiti di cui sopra si è detto, e vanno rigettati il ricorso principale e gli altri motivi di ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

9.1. il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa, ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile, disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare - ai sensi dell'art. 13, comma F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 Data pubblicazione 28/04/2022- un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti di quelle parti della fase o del giudizio di impugnazione, come le Amministrazioni dello Stato, che siano istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass. n. 5955 del 14/03/2014; Cass. n. 23514 del 05/11/2014; Cass. n. 1778 del 29/01/2016).

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso incidentale, rigettato il ricorso principale e gli altri motivi di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma il 27 ottobre 2021.

Il Presidente ([OSCURATO:PERSONA]) F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23541/2016 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - - controricorrente incidentale - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, largo Antonelli n. 2, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; - controricorrente - - ricorrente incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1300/15/16, depositata il 9 marzo 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 [OSCURATO:PERSONA] Data pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA] 1. con la sentenza n. 1300/15/16 del 09/03/2016, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) accoglieva parzialmente gli appelli principale ed incidentale rispettivamente proposti dall’Agenzia delle entrate e da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito [OSCURATO:SOCIETA]) avverso la sentenza n. 609/15/15 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti della società contribuente nei confronti di tre avvisi di accertamento per imposte dirette, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005; 1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, con gli atti impositivi impugnati l’Amministrazione finanziaria aveva proceduto alla rettifica induttiva del reddito della società in ragione della inesistenza della contabilità e beneficiando del raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; 1.2. in parziale accoglimento dell’appello proposto da entrambe le parti, la CTR statuiva che: a) sussistevano le condizioni per l’applicazione, in ipotesi, del raddoppio dei termini per la notifica degli avvisi di accertamento, salvo che per l’IRAP che, pertanto, non era dovuta unitamente alle relative sanzioni; b) non sussisteva la dedotta incompetenza per territorio della Guardia di finanza di Lecco; c) gli avvisi di accertamento «erano compiutamente motivati essendo stati riportati, con puntualità e precisione, tutti gli elementi che li avevano determinati; d) [OSCURATO:SOCIETA] non aveva «fornito alcun elemento probatorio a supporto dell’illegittimità delle riprese effettuate non dimostrando neanche di aver “tentato” il reperimento e/o la ricostruzione della documentazione contabile rubata poiché la denuncia di furto non è sufficiente a dare la prova dei fatti controversi se priva degli elementi per l’identificazione delle fatture»; F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 2. l’Agenzia delle entrate e [OSCURATO:SOCIETA] impugnavano Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 autonomamente la sentenza della CTR con distinti ricorsi per Data pubblicazione 28/04/2022 cassazione, rispettivamente affidati a uno e a sette motivi; 2.1. il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA], in quanto successivo, va qualificato come incidentale; 3. [OSCURATO:SOCIETA] depositava, altresì, controricorso e memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo di ricorso principale, l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 24 e 25 del d.lgs. 15 dicembre del 1997 e dell’art. 1, commi 43, 44 e 45, della l. 24 dicembre 2007, n. 244, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel non applicare la disciplina del raddoppio dei termini di accertamento anche all’IRAP; 1.1. con il primo motivo di ricorso incidentale, [OSCURATO:SOCIETA] deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 173 e dell’art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non essendo applicabile, in difetto di denuncia penale e in presenza di elementi puramente indiziari, la disciplina del raddoppio dei termini di decadenza per procedere all’accertamento; 2. i due motivi possono essere trattati unitariamente per ragioni di connessione e sono entrambi infondati; 2.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 reato nel processo» (Cass. n. 22337 del 13/09/2018; si veda, Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 altresì, Cass. n. 23628 del 09/10/2017; Cass. n. 9322 del Data pubblicazione 28/04/2022 11/04/2017; Cass. n. 20168 del 25/09/2020), non trovando applicazione, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. 28 dicembre 2015, n. 208 (Cass. n. 20168 del 2020, cit.; Cass. n. 11620 del 14/05/2018; Cass. n. 26037 del 16/12/2016); 2.2. ritenuta l’esistenza di un obbligo di denuncia in capo al pubblico funzionario, la CTR ha esercitato il controllo sulla eventuale strumentalità della denuncia, per come richiesto da Corte cost. n. 247 del 25/07/2011, richiamata anche dalla sentenza impugnata, così facendo corretta applicazione dei principi di diritto più sopra enunciati, che direttamente derivano dall’intervento del giudice delle leggi; né, in questa ottica, può avere alcun rilievo la circostanza che il reato per cui si configura detto obbligo stia per prescriversi o si sia prescritto (in termini Cass. n. 9322 del 2017, cit.; Cass. n. 20168 del 2020, cit.); 2.3. peraltro, come correttamente evidenziato dalla CTR, «il cd. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali» (Cass. n. 10483 del 03/05/2018; Cass. n. 4742 del 24/02/2020; Cass. n. 20168 del 2020, cit.); 3. con il secondo motivo di ricorso incidentale, [OSCURATO:SOCIETA] denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sulla domanda concernente l’illegittimità di un accertamento induttivo che non considera i costi sostenuti dalla società contribuente; F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 3.1. con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce la Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 violazione e la falsa applicazione dell’art. 39, secondo comma, del Data pubblicazione 28/04/2022 d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR escluso i costi ritenendoli non dimostrati, costi da considerare quanto meno in percentuale a seguito di un accertamento induttivo; 4. i due motivi possono essere esaminati unitariamente per ragioni di connessione; il secondo motivo è infondato, mentre fondato è il terzo; 4.1. costituisce principio ormai consolidato che «l'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, tanto che, qualora per alcuni proventi non sia possibile accertare i costi, questi possono essere determinati induttivamente, perché diversamente si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d'impresa, il profitto lordo, anziché quello netto, in contrasto con il parametro costituzionale della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost.» (Cass. n. 3995 del 19/02/2009; conf. Cass. n. 26748 del 23/10/2018; Cass. n. 20168 del 2020, cit.; si vedano anche Cass. n. 3567 del 10/02/2017; Cass. n. 1506 del 20/01/2017); 4.2. la sentenza impugnata dimostra, da un lato, di avere ritenuto che gli accertamenti dell’Amministrazione finanziaria siano stati di tipo induttivo (invero, la sentenza si riporta sostanzialmente alle difese dell’Amministrazione finanziaria, per la quale «il potere di determinare in via induttiva il reddito scaturiva dalla mancanza di contabilità») e, dall’altro, di avere tenuto conto dei rilievi della società contribuente in ordine alla mancata considerazione dei F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 costi: di qui l’infondatezza del secondo motivo, non sussistendo Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 una omessa pronuncia; Data pubblicazione 28/04/2022 4.3. la CTR ha, poi, evidenziato che, a fronte di una contabilità inesistente perché oggetto di furto, quest’ultima non avrebbe fornito alcuna prova a supporto dell’illegittimità delle riprese, non avendo nemmeno provato a ricostruire la contabilità; 4.4. così statuendo, il giudice di appello non si è conformato all’enunciato principio di diritto, sicché la sentenza della CTR va cassata in parte qua e rinviata al giudice di merito per la determinazione induttiva anche dei componenti negativi di reddito; 5. con il quarto motivo di ricorso incidentale si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR), dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che l’Amministrazione finanziaria non era legittimata ad effettuare un accertamento analitico; 5.1. il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi; 5.2. come più sopra evidenziato, la CTR ha ritenuto che gli avvisi di accertamento per cui è causa si fondano sul metodo induttivo ex art. 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e non già sul metodo analitico o analitico-induttivo di cui al primo comma della medesima disposizione; 6. con il quinto motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione degli artt. 115, 116, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e degli artt. 36, comma 2, n. 4, 54 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziandosi la nullità della sentenza per motivazione apparente con riferimento alla motivazione degli avvisi di accertamento; 6.1. il motivo è infondato; F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 6.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, « Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in Data pubblicazione 28/04/2022 procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019); 6.2. nel caso di specie, si evince dalla sentenza impugnata che gli avvisi di accertamento sono compiutamente motivati, indicando con precisione e puntualità, i presupposti della rettifica, la quale si fonda, essenzialmente, sulla assenza di contabilità e sulla mancata ricostruzione della stessa da parte della società contribuente; 6.3. trattasi sicuramente di motivazione stringata ed essenziale, ma certamente non apparente; 7. con il sesto motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione degli artt. 115, 116, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e degli artt. 36, comma 2, n. 4, 54 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziandosi la nullità della sentenza per motivazione apparente in ordine alla competenza territoriale dell’organo della Guardia di finanza procedente; 7.1. il motivo è infondato; 7.2. la motivazione della CTR è esaustiva e, dunque, tutt’altro che apparente, atteso che la CTR ha statuito, tra l’altro, che «gli accessi, le ispezioni e le verifiche effettuati dalla Guardia di Finanza non sono soggetti alle delimitazioni di competenza territoriale posti per gli organi dell’A.F.», con conseguente piena utilizzabilità dei verbali redatti a fini fiscali; F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 8. con il settimo motivo di ricorso incidentale si deduce la Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 necessità di applicazione retroattiva dello ius superveniensData pubblicazione 28/04/2022 di cui al d.lgs. 24/09/2015, n. 158, con conseguente irrogazione delle sanzioni nella misura del novanta per cento; 8.1. il motivo è inammissibile; 8.2. secondo la giurisprudenza di questa corte, «le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in "favor rei", rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno "ius superveniens" più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata» (Cass. n. 31062 del 30/11/2018; Cass.n. 17143 del 28/06/2018; Cass. n. 15828 del 15/06/2018; Cass. n. 9505 del 12/04/2017); 8.3. nel caso di specie, la ricorrente si è limitata a chiedere l’applicazione del trattamento più favorevole, senza nulla dedurre in merito; e vale la pena di osservare che il riferimento alle modalità dell’accertamento, cui si fa menzione con la memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ., non è di per sé idoneo a giustificare la riduzione delle sanzioni, che implicano una concreta valutazione della condotta del contribuente; 9. in conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso incidentale, nei limiti di cui sopra si è detto, e vanno rigettati il ricorso principale e gli altri motivi di ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. 9.1. il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa, ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile, disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare - ai sensi dell'art. 13, comma F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : B R U S C H E T T A E R N E S T I N O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 b 4 a e 5 f e c c 8 c 8 d b f f e 4 0 c 8 0 7 5 5 3 a e 4 2 c Numero registro generale 23541/2016 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto Numero sezionale 5711/2021Numero di raccolta generale 13427/2022 dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 Data pubblicazione 28/04/2022- un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti di quelle parti della fase o del giudizio di impugnazione, come le Amministrazioni dello Stato, che siano istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass. n. 5955 del 14/03/2014; Cass. n. 23514 del 05/11/2014; Cass. n. 1778 del 29/01/2016). P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso incidentale, rigettato il ricorso principale e gli altri motivi di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma il 27 ottobre 2021. Il Presidente ([OSCURATO:PERSONA]) F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2