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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 16122/2023

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tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Bologna, e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] a Cassaro, entrambi con studio in Piacenza, nonché dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione t ributaria regionale d ell’Emilia - Romagna i l 28 g ennaio 2 01 9 , n. 208/06/2019; [OSCURATO:PERSONA] BONIFICAudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 1 6 maggio 2 02 3 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]:

1. il “Consorzio di Bonifica di Piacenza”ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna il 28 gennaio 2019, n. 208/06/2019, che, in controversia su impugnazione di preventivo avviso di pagamento e successiva cartella di pagamento per contributodi bonifica relativo all’anno 2012con riguardo aterreni e fabbricati ubicati in Piacenza, per l’importo di € 3.485,00, ha rigettato l’appello proposto dal medesimonei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza il 27 gennaio 2015, n. 27/02/2015, con co mpensazione delle spese giudiziali;

2. i l giudice di appello ha confe rmato l a decisione di primo grado, valutando, per un verso, l’inidoneità delle opere idrauliche ad apportare un beneficio diretto e specifico agli immobili del contribuente in ragione dell a loro ubicazione sopraelevata rispetto agli immobili circostanti e, per altro verso, l’inadeguata motivazione dell’avviso di pagamento in ragione del rinvio per relationem ad una pagina del sito web per l’esatta individuazione degli immobili interessati; 3.[OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso;

4. il ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA]: 1.il ricorso è affidato a quattro motivi; 1.1 c on il primo motivo , si de nuncia nullità della sentenza impugnata e del relativo procedimento per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 115 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato deciso l’appello dal giudice di secondo grado con motivazione carente o apparente con riguardo all’affermata inidoneità delle opere idrauliche ad apportare un beneficio diretto e specifico agli immobili del contribuente, sulle contraddittorie premesse dell’onere probatorio a carico del contribuente in ordine all’insussistenza del beneficio di bonifica e dell’irrilevanza dell’eccepita negazione del ruolo svolto dalle opere idrauliche in presenza di una rete fognaria; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, secondo comma, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di accertare se il contribuente avesse assolto all’onere di provare la carenza di vantaggi arrecati dalle opere e dagli impianti di bonifica agli immobili di sua proprietà; 1.3 con il terzo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata e del relativo procedimento per violazione degli artt. 116 cod. proc. civ e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stata erroneamente valutata dal giudice di secondo grado la prova contraria alla presunzione di esistenza del beneficio diretto e specifico per gli immobili del contribuente; 1.4 con il quarto motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 3 della legge 7 agosto 1990 n. 241 e 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che l’avviso di pagamento fosse munito di congrua motivazione in considerazione del rinvio per relationemad una pagina del sito webper l’esatta individuazione degli immobili interessati;

2. disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso in relazione alla formulazione delle singole censure, che appaiono conformi ai parametri di specificità ed autosufficienza, va premesso, sempre in relazione al contributo di bonifica per l’anno 2012,che il contribuente ha separatamente impugnato dinanzi alla giurisdizione tributaria, dapprima, l’ avviso di pagamento e, poi, la cartella di pagamento con la proposizione di autonomi e consecutivi ricorsi, che sono stati riuniti per connessione nel corso del procedimento di prime cure; 2.1ora, l’art. 59 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215 (“ Nuove norme sulla bonifica integrale”), prevede che: «1.

I consorzi di bonifica sono persone giuridiche pubbliche e svolgono la propria attività entro i limiti consentiti dalle leggi e dagli statuti.

2. Per l'adempimento dei loro fini istituzionali essi hanno il potere d'imporre contributi alle proprietà consorziate, ai quali si applicano le disposizioni dell'art. 21»; 2.2l’art. 21 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215, dispone che: «

1. I contributi dei proprietari nella spesa di esecuzione, manutenzione ed esercizio delle opere pubbliche di bonifica costituiscono oneri reali sui fondi dei contribuenti e sono esigibili con le norme ed i privilegi per l'imposta fondiaria, prendendo grado immediatamente dopo tale imposta e le relative sovrimposte provinciali e comunali.

2. Alla riscossione dei contributi si provvede con le norme che regolano l'esazione delle imposte dirette»; 2.3 secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, i contributi di bonifica sono riscossi mediante ruolo secondo le norme che regolano l'esazione delle imposte dirette, in forza dell'art. 21 delr.d. 13 febbraio 1933, n. 215 (“ Nu ove norme sulla bonifica integrale”),che continua ad essere applicabile ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46(“Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’art. 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337”), dovendosi, per contro, escludere l'applicazione dell'art. 1, comma 161 e seguenti,della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (“Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanzi aria 2007 ”) , che presuppone la preventiva notifica degli atti impositivi, mentre la riscossione di contributi di bonifica avviene con la sola notificazione della cartella di pagamento (Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2012, n. 21797; Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2013, n. 8371; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2014, n. 3594; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2014, n. 13165; Cass., Sez.

Un., 20 febbraio 2017, n. 4309; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8080; Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2021, n. 19192; Cass., Sez. 6^-5, 18 luglio 2022,n. 22483), non essendo stato abrogato tale sistema dall’art. 14, comma 14, della legge 28 novembre 2005, n. 246 (Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8080;Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2021, n. 19192); 2.4 ciò posto, ancora oggi, i contributi consortili sono solitamente riscossi mediante l’emanazione di cartelle di pagamento; ciò non di meno, si è diffusa la prassi degli enti impositori di inviare per posta ai contribuenti iscritti nei ruoli dei consorzi di bonifica preventivi “avvisi di pagamento”, con valore di bonari inviti al versamento dei contributi consortili, in modo da risparmiare la corresponsione delle spese per la notifica delle cartelle di pagamento; 2.5 il graduale consolidamento di tale prassi ha posto la questione dell’impugnabilità degli avvisi di pagamento (atti atipici) dinanzi al giudice tributario e della eventual ità della contemporanea pendenza dinanzi ai giudici tributari delle impugnazioni relative agli avvisi di pagamento ed alle cartelle di pagamento per icontributi consortili delle medesime annate di riferimento; 2.6 s econdo il consolidato insegnamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ha nat ura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome èpossibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge 28 dicembre 2001, n. 448 ( tra le tante: Cass., Sez. 5^, 28 maggio 2014, n. 11929; Cass., Sez. 6^-5, 5 giugno 2017, n. 13963; Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2020, n. 2144; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481); è stata, in particolare, riconosciuta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, esplicitando concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546: sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l'interesse, exart. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico) (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2012, n. n. 17010; Cass., Sez.

Un., 18 febbraio 2014, n. 3773; Cass., Sez. 6^-5, 9 maggio 2017, n. 11397; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12150; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29501; Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34177; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481); 2.7ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l'onere, d'impugnazione di atti diversi da quelli specificamente indicati nel citato art. 19(come, per l’appunto, l’avviso di pagamento del contributo consortile), il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento; ciò comporta che la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall'art. 19 citato non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che può essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art. 19 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2007, n. 21045; Cass., Sez. 5^, 25 febbraio 2009, n. 4513; Cass.,Sez.

Un., 11 maggio 2009, n. 10672; Cas., Sez. 5^, 11 maggio 2015, n. 2616; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12150 ; Cass., Sez. 5^, 21 gennaio 2020, n. 1230; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481);2.8 quindi , l’inerzia del contribuente di fronte all’avviso di pagamento non preclude l’autonoma impugnazione della successiva cartella di pagamento, non derivandone alcuna “cristallizzazione” della pretesa impositiva, che può essere contestata in tale sede; in ogni caso, r esta fermo che la impugnazione di detto atto è soggetto al rispetto del termine generale previsto dall’art. 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, essendo ininfluente la facoltatività della sua impugnazione per la permanenza, in capo al contribuente, del diritto di impugnare anche il primo atto impositivo tipico successivamente notificatogli (in termini: Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n.17237; Cass., Sez. 6^-5, 43 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.9 a tal proposito, la più recente dottrina ha enucleato le distinte categorie degli “atti facoltativamente impugnabili” e degli “atti necessariamente impugnabili”: i primi esprimono un’irreversibile determinazione della pretesa impositiva, seppure non rivestano ancora la forma autoritativa di uno degli atti tipizzati dall’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; per cui si può dire che la pretesa impositiva è sostanzialmente, sebbene non ancora formalmente, determinata; i secondi sono riconducibili o assimilabili (in via di interpretazione estensiva, per affinità di portata e di funzione) all’elenco degli atti tipizzati dall’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; per cui si può dire che la pretesa impositiva è sostanzialmente e formalmente determinata; 2.10pertanto, nulla esclude che il contribuente possa opporsi dinanzi al giudice tributario, dapprima, all’atto facoltativamente impugnabile e, poi, all’atto necessariamente impugnabile, configurandosi il suo interesse ad agire non soltanto nel contestare l’atto suscettibile di divenire irretrattabile se non impugnato, bensì anche nell’impedire l’adozione di un tale provvedimento, che imporrebbe il ricorso al giudice tributario siccome riconducibile all’elenco contenuto nell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 ( in termini: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.11tale eventualità , cioè, l’impugnazione, dapprima, dell’atto impositivo atipico o ad impugnazione facoltativa e, poi, dell’atto impositivo tipico o ad impugnazione necessaria comporta, comunque, in caso di contemporanea pendenza, che il giudizio relativo all’atto preliminare venga a perdere rilevanza, essendo prevalente (ed assorbente) la cognizione sulla pretesa impositiva (per ogni aspetto dell’an, del quantum e del quomodo) nel giudizio relativo all’atto principale, anche se l’instaurazione sia successiva in ordine cronologico; per cui, il contribuente ha l’onere di riproporre – o proporre ex novo , non essendo vincolato dalle questioni dedotte nel precedente giudizio -in questa sede i vizi sostanziali e procedurali ravvisati nell’esercizio del potere impositivo; 2.14 peraltro, l’emanazione di atti impositivi atipici non incide sulla sequenza procedimentale dell’accertamento e della riscossione del tributo, per cui la funzione dell’atto principale non è alterata dall’eventuale emanazione dell’atto preliminare; ne deriva, quindi, che l’atto impositivo atipico non muta la causa tipica dell’atto impositivo tipico, che il contribuente ha, sempre e comunque, l’onere di impugnare per contestare la pretesa tributaria (in termini: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.15 ne consegue che, per far valere le doglianze relative all’an ed al quantum del contributo consortile, il contribuente può optare per l’impugnazione della successiva cartella di pagamento senza incorrere in alcuna decadenza per l’omessa impugnazione del preventivo avviso di pagamento, che è meramente facoltativa; 2.16 di contro, una volta ammessa l'impugnazione facoltativa degli atti atipici, resta pur sempre necessaria l'impugnazione dell'atto tipico che sia poi adottato, per evitare il consolidamento della pretesa tributaria, tant'è che, una volta emesso tale atto - come è stato precisato da questa Corte - viene meno l'interesse del contribuente ad una decisione che riguardi l'atto impugnato in via facoltativa (in termini: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7344; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, nn. 30691 e 30736; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); in effetti, se l'atto tipico viene impugnato, l'unico giudizio che rileva è quello avverso quest'atto, mentre, se non viene impugnato, il ricorso antecedentemente proposto avverso l'atto facoltativamente impugnabile diviene inutile, stante l'avvenuto consolidamento degli effetti propri dell'atto tipico (Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30736; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.17 per cui, si deve dichiarare la carenza di interesse delle parti in ordine al primo atto impugnato, essendo destinata a concentrarsi la cognizione del giudice tributario sul secondo atto impugnato; dunque, l'emissione dell'atto susseguente, con la formulazione di una pretesa tributaria nuova rispetto a quella originaria, sostituisce l'atto precedente e ne provoca la caducazione d'ufficio, con la conseguente carenza di interesse delle parti nel giudizio avente ad oggetto il relativo rapporto sostanziale, venendo meno l'interesse a una decisione relativa ad un atto –nella specie, l’avviso di pagamento - sulla cui base non possono essere più avanzate pretese tributarie di alcun genere, dovendosi avere riguardo unicamente all'atto – nella specie, la cartella di pagamento - che lo ha integralmente sostituito (sul punto: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7344; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.18 in conclusione, l'interesse delle parti alla prosecuzione del giudizio relativo all’avviso di pagamento viene meno con la successiva instaurazione del giudizio relativo alla cartella di pagamento, nel quale si concentra (e si trasferisce) l'esame di ogni questione inerente alla debenza delcontributo consortile; ne deriva la dichiarazione di cessazione della materia del contendere ex art. 46 del d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 , anche in caso riunione dei procedimenti per connessione ( in termini: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.19 alla luce di tali principi, quindi, considerando la comunanza delle ragioni dedotte dal contribuente in relazione ad entrambe le impugnazioni, il sindacato del giudice di legittimità deve essere concentrato sullasola legittimità della cartella di pagamento(pur nella consapevolezza del rinvio per relationemall’avviso di pagamento); 3.tanto premesso, va evidenziato che le censure attingono – sotto vari profili - le distinte rationes decidendi su cui la sentenza impugnata è fondata: da un lato, l’insussistenza di un beneficio diretto e specifico delle opere di bonifica per gli immobili del contribuente; dall’altro lato, la carenza di adeguata motivazione della cartella di pagamento a causa del rinvio per relationemad una pagina consultabile sul sito web dell’ente impostore per l’esatta individuazione degli immobili del contribuente;3.1 ragioni di pregiudizialità logico-giuridica suggeriscono di invertire l’ordine di prospettazione in ricorso edi scrutinare in via prioritaria il quarto motivo; 3.2 tale motivo è fondato; 3.3 è pacifico che, nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., Sez. 5^,25 luglio 2012, n. 13110; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2013, n. 9032; Cass., Sez. 6^-5, 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., Sez. 6^-5, 11 settembre 2017, n. 21066; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2018, n. 4396; Cass., Sez. 6^-5, 5 agosto 2021, n. 22310; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29502; Cass., Sez. 6^- 5, 2 settembre 2022, n. 25916; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, n. 36047; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4624; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2023, n. 11196); 3.4 si ritiene, inoltre, che la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di pagamento non si realizza necessariamente con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva; 3.5 ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso di pagamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l'ente impositore abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., Sez. 6^-5, 12 ottobre 2021, n. 27748; Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2022,n. 37361; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2023, n. 1636); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione o pubblicazione(tra le tante: Cass. , Sez. 6^ - 5, 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2018, n. 10203; Cass., Sez. 5^, 29 maggio 2019, n. 14630; Cass., Sez. 5^, 4 agosto 2020, n. 16663; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2021, nn. 7156 e 7158; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2022, n. 11841; Cass., Sez. 5^, 26 aprile 2023, n. 11031); 3.6 peralt ro, nella giurisprudenza di questa Corte molteplici sono le pronunce che, al fine di soddisfare il requisito della motivazione dell'accertamento, hanno ritenuto sufficiente che l'atto esterno, richiamato da quello impositivo, fosse, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell'avviso; non si intende, in questo senso, far riferimento alle affermazioni giurisprudenziali relative alla conoscibilità di atti richiamati, già oggetto dì precedente notificazione al contribuente (Cass., Sez. 5^, 25 luglio 2012, n. 13110), o sottoposti a pubblicità legale (Cass., Sez. 5^, 19 dicembre 2014, n. 27055), trattandosi di ipotesi accomunabili dall'operatività di presunzioni legali (per quanto diversificate) di conoscenza, e quindi di equiparazione ex lege della conoscibilità alla conoscenza; piuttosto, ci si riferisce a quelle pronunce che hanno ritenuto legittima anche la motivazione per relationem che richiami, senza allegarli, atti che si possano presumere, solo iuris tantum, conosciuti dal destinatario dell'accertamento (Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2014,n. 26527; Cass., Sez. 5^, 27 novembre 2015, n. 24254; Cass., Sez. 5^,30 ottobre 2018, n. 27628) ; 3.7 soprattutto, ci si richiama a quell'orientamento che, finanche nel caso di doppia motivazione per relationem, ovvero quando il documento menzionato nella motivazione dell'atto tributario faccia a sua volta riferimento ad ulteriori documenti, ritiene sufficiente che questi ultimi siano, se non in possesso o comunque conosciuti dal contribuente, quanto meno agevolmente conoscibili da quest'ultimo (Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2017, n. 12312; Cass., Sez. 5^, 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., Sez. 6^-5, 4 giugno 2018, n. 14275 ; Cass. , Sez. 5^, 12 dicembre 2018, n. 32127; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2021, n. 593; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2022, n. 3009; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11283); 3.8 i nfatti, si deve ritener e che l'interpretazione giurisprudenziale dell’art. 7, comma 1, ultimo periodo, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel senso che non sia nullo l'accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa (e,quindi, di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante exartt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa (Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11283); i l rispetto del complesso dei principi appena enucleati è quindi essenziale affinché la motivazione dell'accertamento, con particolare riferimento alla determinazione del tributo dovuto ed all'indicazione degli elementi posti alla base di tale quantificazione, possa consentire al contribuente la verifica sia della correttezza dei parametri utilizzati per la valutazione del presupposto dell'imposizione che del calcolo operato dall'amministrazione finanziaria (Cass., Sez. 5^, 19 dicembre 2014, n. 27055; Cass., Sez. 5^,29 novembre 2 016, n. 24220 Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11283); 3.9in tale direzione, si è anche ritenuto che la conoscibilità da parte del contribuente possa essere assicurata mediante il rinvio per relationem anche a documenti accessibili e consultabili su un sito Internet(tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2021, n. 593; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6031; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11327; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11427; Cass., Sez. 6^-5, 11 maggio 2022, n. 14904), a maggior ragione ove si tratti di elementi reperibili mediante l’accesso al sito istituzionale dell’ente impositore; 3.10 ne discende che la sentenza impugnata non si è uniformata ai principi richiamati, avendo ritenuto la nullità dell’avviso di pagamento sull’erroneo presupposto che: «Nel caso in esame, (...) il solo elemento a cui il Bosi avrebbe potuto avere contezza della pretesa era proprio l’avviso impugnato, il cui contenuto era integrato in par(t)e significativa (trattandosi della stessa identificazione dei beni gravati –cfr. pag. 2 della sentenza appellata) da un elemento mai prima portato a conoscenza del contribuente e persino di non immediata reperibilità (per la sua stessa natura ‘digitale’)»; 3.11aggiungasi, nella delineata prospettiva della traslazione del thema decidendum sulla motivazione della cartella di pagamento (comunque, rimandante al prodromico avviso di pagamento), che quest’ultima era integrata e completata dall’allegazione di una “nota tecnica” con l’individuazione e la descrizione degli immobili appartenenti al contribuente nel perimetro di contribuenza;

4. per il resto, anche il primo motivo, il secondo motivo ed il terzo motivo –la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta, per la comune attinenza all’onere di provare il beneficio di bonifica –sono fondati; 4.1 p er orientamento costante di questa Corte, in tema dicontributi di bonifica ex art. 10 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215, il contribuente, anche qualora non abbia impugnato innanzi al giudice amministrativo gli atti generali presupposti (cioè,il perimetro di contribuenza, il piano di contribuzione ed il bilancio annuale di previsione delconsorzio), riguardanti l'individuazione dei potenziali contribuenti e la misura dei relativi obblighi, può contestare, nel giudizio avente ad oggetto la cartella di pagamento –ma altrettanto può dirsi nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di pagamento - dinanzi al giudice tributario, la legittimità della pretesa impositiva dell'ente, assumendo che gli immobili di sua proprietà non traggono alcun beneficio diretto e specifico dall'opera delconsorzio; in tal caso, però, quando vi sia un piano di classifica, approvato dalla competente autorità, l'ente impositore è esonerato dalla prova del predetto beneficio, che si presume in ragione della comprensione dei fondi nel perimetro d'intervento consortile e dell'avvenuta approvazione del piano di classifica, salva la prova contraria da parte del contribuente (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2014, n. 21176; Cass., Sez. 6^-5, 29 novembre 2016, n. 24356; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2018, n. 9511; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23246, 23247, 23248 e 23251; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6839; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8079; Cass., Sez. 6^-5, 1 aprile 2021, nn. 9097 e 9098; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2021, n. 20359; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11431); 4.2 richiamando per il caso di impugnazione dell’avviso di pagamento i principi valevoli per l’impugnazione della cartella di pagamento in materia di contributo consortile, l’inversione dell'onere probatorio realizza una presunzione iuris tantum e non iuris ed de iure(che può derivare solo dalla legge), per cui non viene meno il diritto del contribuente di fornire nel giudizio tributario la prova contraria, anche se non abbia impugnato il piano in sede amministrativa, stante la possibilità per il giudice tributario, avvalendosi dei poteri ufficiosi previsti dall'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di disapplicare un regolamento od un atto amministrativo generale ove ritenuto illegittimo in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente; ne deriva che il contribuente è ammesso a provare in giudizio l'insussistenza del beneficio, sia sotto il profilo della sua inesistenza, con conseguente illegittimità del piano, in ordine a tale punto specifico, e correlativa disapplicazione dello stesso, sia in ordine ai criteri con cui il consorzio di bonifica abbia messo in esecuzione le direttive del predetto atto amministrativo per la determinazione del contributo nei confronti dell'onerato (Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2010, n.17066; Cass., Sez. 5^, 23 marzo 2012, n. 4671; Cass., Sez. 5^, 6 giugno 2012, n. 9099); 4.3 inoltre, l'obbligo contributivo sussiste in ragione del beneficio fondiario, che, in mancanza di specifiche contestazioni, si presume in ragione dell'avvenuta approvazione del piano di classifica e della comprensione dell'immobile nel perimetro di intervento consortile, poiché non rileva il luogo di esecuzione delle opere,ma il beneficio che ne deriva e, dunque, va escluso che il contributo implichi l'esecuzione di opere consortili direttamente sui fondi assoggettati(Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2014, n. 24070); 4.4 nel caso di specie, pur sulla giusta premessa che «(...) pare corretto che sia il contribuente a dimostrare la mancanza dei presupposti di contribuzione, per l’applicabilità di quella presunzione (sia pure iuris tantum) che il Consorzio ricorda e che invero neppure il Bosi nega»,la sentenza impugnata – con motivazione inadeguata e deficitaria -ha fatto mal governo di tali principi, presumendo a contrario l’in sussistenza del beneficio sulla scorta della mera constatazione (di per sé non significativa sul piano logico ) di un dislivello naturale tra i terreni propri (sovrastanti) ed i terreni limitrofi (sottostanti), senza addurre alcuna argomentazione sulla eventuale inidoneità delle opere e degli impianticonsortili ad arrecare un beneficio diretto e specifico ai terreni gravati dall’onere del contributo di bonifica; 4.5 pertanto, tale motivazione risulta essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n.8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022,n. 6184; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354 ) ; 5.in conclusione, dichiarandosi la cessazione della materia del contendere sul ricorso nei limiti dell’impugnazione relativa all’avviso di pagamento e valutandosi la fondatezza dei motivi dedotti in relazione all’impugnazione relativa alla cartella di pagamento, dunque, all a stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] (ora, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte dichiara la cessazione della materia del contendere sul ricorso nei limiti dell’impugnazione relativa all’avviso di pagamento; accoglie il ricorso nei limiti dell’impugnazione relativa alla c

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Bologna, e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] a Cassaro, entrambi con studio in Piacenza, nonché dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione t ributaria regionale d ell’Emilia - Romagna i l 28 g ennaio 2 01 9 , n. 208/06/2019; [OSCURATO:PERSONA] BONIFICAudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 1 6 maggio 2 02 3 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: 1. il “Consorzio di Bonifica di Piacenza”ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna il 28 gennaio 2019, n. 208/06/2019, che, in controversia su impugnazione di preventivo avviso di pagamento e successiva cartella di pagamento per contributodi bonifica relativo all’anno 2012con riguardo aterreni e fabbricati ubicati in Piacenza, per l’importo di € 3.485,00, ha rigettato l’appello proposto dal medesimonei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza il 27 gennaio 2015, n. 27/02/2015, con co mpensazione delle spese giudiziali; 2. i l giudice di appello ha confe rmato l a decisione di primo grado, valutando, per un verso, l’inidoneità delle opere idrauliche ad apportare un beneficio diretto e specifico agli immobili del contribuente in ragione dell a loro ubicazione sopraelevata rispetto agli immobili circostanti e, per altro verso, l’inadeguata motivazione dell’avviso di pagamento in ragione del rinvio per relationem ad una pagina del sito web per l’esatta individuazione degli immobili interessati; 3.[OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso; 4. il ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA]: 1.il ricorso è affidato a quattro motivi; 1.1 c on il primo motivo , si de nuncia nullità della sentenza impugnata e del relativo procedimento per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 115 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato deciso l’appello dal giudice di secondo grado con motivazione carente o apparente con riguardo all’affermata inidoneità delle opere idrauliche ad apportare un beneficio diretto e specifico agli immobili del contribuente, sulle contraddittorie premesse dell’onere probatorio a carico del contribuente in ordine all’insussistenza del beneficio di bonifica e dell’irrilevanza dell’eccepita negazione del ruolo svolto dalle opere idrauliche in presenza di una rete fognaria; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, secondo comma, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di accertare se il contribuente avesse assolto all’onere di provare la carenza di vantaggi arrecati dalle opere e dagli impianti di bonifica agli immobili di sua proprietà; 1.3 con il terzo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata e del relativo procedimento per violazione degli artt. 116 cod. proc. civ e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stata erroneamente valutata dal giudice di secondo grado la prova contraria alla presunzione di esistenza del beneficio diretto e specifico per gli immobili del contribuente; 1.4 con il quarto motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 3 della legge 7 agosto 1990 n. 241 e 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che l’avviso di pagamento fosse munito di congrua motivazione in considerazione del rinvio per relationemad una pagina del sito webper l’esatta individuazione degli immobili interessati; 2. disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso in relazione alla formulazione delle singole censure, che appaiono conformi ai parametri di specificità ed autosufficienza, va premesso, sempre in relazione al contributo di bonifica per l’anno 2012,che il contribuente ha separatamente impugnato dinanzi alla giurisdizione tributaria, dapprima, l’ avviso di pagamento e, poi, la cartella di pagamento con la proposizione di autonomi e consecutivi ricorsi, che sono stati riuniti per connessione nel corso del procedimento di prime cure; 2.1ora, l’art. 59 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215 (“ Nuove norme sulla bonifica integrale”), prevede che: «1. I consorzi di bonifica sono persone giuridiche pubbliche e svolgono la propria attività entro i limiti consentiti dalle leggi e dagli statuti. 2. Per l'adempimento dei loro fini istituzionali essi hanno il potere d'imporre contributi alle proprietà consorziate, ai quali si applicano le disposizioni dell'art. 21»; 2.2l’art. 21 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215, dispone che: « 1. I contributi dei proprietari nella spesa di esecuzione, manutenzione ed esercizio delle opere pubbliche di bonifica costituiscono oneri reali sui fondi dei contribuenti e sono esigibili con le norme ed i privilegi per l'imposta fondiaria, prendendo grado immediatamente dopo tale imposta e le relative sovrimposte provinciali e comunali. 2. Alla riscossione dei contributi si provvede con le norme che regolano l'esazione delle imposte dirette»; 2.3 secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, i contributi di bonifica sono riscossi mediante ruolo secondo le norme che regolano l'esazione delle imposte dirette, in forza dell'art. 21 delr.d. 13 febbraio 1933, n. 215 (“ Nu ove norme sulla bonifica integrale”),che continua ad essere applicabile ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46(“Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’art. 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337”), dovendosi, per contro, escludere l'applicazione dell'art. 1, comma 161 e seguenti,della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (“Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanzi aria 2007 ”) , che presuppone la preventiva notifica degli atti impositivi, mentre la riscossione di contributi di bonifica avviene con la sola notificazione della cartella di pagamento (Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2012, n. 21797; Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2013, n. 8371; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2014, n. 3594; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2014, n. 13165; Cass., Sez. Un., 20 febbraio 2017, n. 4309; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8080; Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2021, n. 19192; Cass., Sez. 6^-5, 18 luglio 2022,n. 22483), non essendo stato abrogato tale sistema dall’art. 14, comma 14, della legge 28 novembre 2005, n. 246 (Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8080;Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2021, n. 19192); 2.4 ciò posto, ancora oggi, i contributi consortili sono solitamente riscossi mediante l’emanazione di cartelle di pagamento; ciò non di meno, si è diffusa la prassi degli enti impositori di inviare per posta ai contribuenti iscritti nei ruoli dei consorzi di bonifica preventivi “avvisi di pagamento”, con valore di bonari inviti al versamento dei contributi consortili, in modo da risparmiare la corresponsione delle spese per la notifica delle cartelle di pagamento; 2.5 il graduale consolidamento di tale prassi ha posto la questione dell’impugnabilità degli avvisi di pagamento (atti atipici) dinanzi al giudice tributario e della eventual ità della contemporanea pendenza dinanzi ai giudici tributari delle impugnazioni relative agli avvisi di pagamento ed alle cartelle di pagamento per icontributi consortili delle medesime annate di riferimento; 2.6 s econdo il consolidato insegnamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ha nat ura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome èpossibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge 28 dicembre 2001, n. 448 ( tra le tante: Cass., Sez. 5^, 28 maggio 2014, n. 11929; Cass., Sez. 6^-5, 5 giugno 2017, n. 13963; Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2020, n. 2144; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481); è stata, in particolare, riconosciuta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, esplicitando concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546: sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l'interesse, exart. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico) (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2012, n. n. 17010; Cass., Sez. Un., 18 febbraio 2014, n. 3773; Cass., Sez. 6^-5, 9 maggio 2017, n. 11397; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12150; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29501; Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34177; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481); 2.7ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l'onere, d'impugnazione di atti diversi da quelli specificamente indicati nel citato art. 19(come, per l’appunto, l’avviso di pagamento del contributo consortile), il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento; ciò comporta che la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall'art. 19 citato non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che può essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art. 19 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2007, n. 21045; Cass., Sez. 5^, 25 febbraio 2009, n. 4513; Cass.,Sez. Un., 11 maggio 2009, n. 10672; Cas., Sez. 5^, 11 maggio 2015, n. 2616; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12150 ; Cass., Sez. 5^, 21 gennaio 2020, n. 1230; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481);2.8 quindi , l’inerzia del contribuente di fronte all’avviso di pagamento non preclude l’autonoma impugnazione della successiva cartella di pagamento, non derivandone alcuna “cristallizzazione” della pretesa impositiva, che può essere contestata in tale sede; in ogni caso, r esta fermo che la impugnazione di detto atto è soggetto al rispetto del termine generale previsto dall’art. 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, essendo ininfluente la facoltatività della sua impugnazione per la permanenza, in capo al contribuente, del diritto di impugnare anche il primo atto impositivo tipico successivamente notificatogli (in termini: Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n.17237; Cass., Sez. 6^-5, 43 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.9 a tal proposito, la più recente dottrina ha enucleato le distinte categorie degli “atti facoltativamente impugnabili” e degli “atti necessariamente impugnabili”: i primi esprimono un’irreversibile determinazione della pretesa impositiva, seppure non rivestano ancora la forma autoritativa di uno degli atti tipizzati dall’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; per cui si può dire che la pretesa impositiva è sostanzialmente, sebbene non ancora formalmente, determinata; i secondi sono riconducibili o assimilabili (in via di interpretazione estensiva, per affinità di portata e di funzione) all’elenco degli atti tipizzati dall’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; per cui si può dire che la pretesa impositiva è sostanzialmente e formalmente determinata; 2.10pertanto, nulla esclude che il contribuente possa opporsi dinanzi al giudice tributario, dapprima, all’atto facoltativamente impugnabile e, poi, all’atto necessariamente impugnabile, configurandosi il suo interesse ad agire non soltanto nel contestare l’atto suscettibile di divenire irretrattabile se non impugnato, bensì anche nell’impedire l’adozione di un tale provvedimento, che imporrebbe il ricorso al giudice tributario siccome riconducibile all’elenco contenuto nell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 ( in termini: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.11tale eventualità , cioè, l’impugnazione, dapprima, dell’atto impositivo atipico o ad impugnazione facoltativa e, poi, dell’atto impositivo tipico o ad impugnazione necessaria comporta, comunque, in caso di contemporanea pendenza, che il giudizio relativo all’atto preliminare venga a perdere rilevanza, essendo prevalente (ed assorbente) la cognizione sulla pretesa impositiva (per ogni aspetto dell’an, del quantum e del quomodo) nel giudizio relativo all’atto principale, anche se l’instaurazione sia successiva in ordine cronologico; per cui, il contribuente ha l’onere di riproporre – o proporre ex novo , non essendo vincolato dalle questioni dedotte nel precedente giudizio -in questa sede i vizi sostanziali e procedurali ravvisati nell’esercizio del potere impositivo; 2.14 peraltro, l’emanazione di atti impositivi atipici non incide sulla sequenza procedimentale dell’accertamento e della riscossione del tributo, per cui la funzione dell’atto principale non è alterata dall’eventuale emanazione dell’atto preliminare; ne deriva, quindi, che l’atto impositivo atipico non muta la causa tipica dell’atto impositivo tipico, che il contribuente ha, sempre e comunque, l’onere di impugnare per contestare la pretesa tributaria (in termini: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.15 ne consegue che, per far valere le doglianze relative all’an ed al quantum del contributo consortile, il contribuente può optare per l’impugnazione della successiva cartella di pagamento senza incorrere in alcuna decadenza per l’omessa impugnazione del preventivo avviso di pagamento, che è meramente facoltativa; 2.16 di contro, una volta ammessa l'impugnazione facoltativa degli atti atipici, resta pur sempre necessaria l'impugnazione dell'atto tipico che sia poi adottato, per evitare il consolidamento della pretesa tributaria, tant'è che, una volta emesso tale atto - come è stato precisato da questa Corte - viene meno l'interesse del contribuente ad una decisione che riguardi l'atto impugnato in via facoltativa (in termini: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7344; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, nn. 30691 e 30736; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); in effetti, se l'atto tipico viene impugnato, l'unico giudizio che rileva è quello avverso quest'atto, mentre, se non viene impugnato, il ricorso antecedentemente proposto avverso l'atto facoltativamente impugnabile diviene inutile, stante l'avvenuto consolidamento degli effetti propri dell'atto tipico (Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30736; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.17 per cui, si deve dichiarare la carenza di interesse delle parti in ordine al primo atto impugnato, essendo destinata a concentrarsi la cognizione del giudice tributario sul secondo atto impugnato; dunque, l'emissione dell'atto susseguente, con la formulazione di una pretesa tributaria nuova rispetto a quella originaria, sostituisce l'atto precedente e ne provoca la caducazione d'ufficio, con la conseguente carenza di interesse delle parti nel giudizio avente ad oggetto il relativo rapporto sostanziale, venendo meno l'interesse a una decisione relativa ad un atto –nella specie, l’avviso di pagamento - sulla cui base non possono essere più avanzate pretese tributarie di alcun genere, dovendosi avere riguardo unicamente all'atto – nella specie, la cartella di pagamento - che lo ha integralmente sostituito (sul punto: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7344; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.18 in conclusione, l'interesse delle parti alla prosecuzione del giudizio relativo all’avviso di pagamento viene meno con la successiva instaurazione del giudizio relativo alla cartella di pagamento, nel quale si concentra (e si trasferisce) l'esame di ogni questione inerente alla debenza delcontributo consortile; ne deriva la dichiarazione di cessazione della materia del contendere ex art. 46 del d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 , anche in caso riunione dei procedimenti per connessione ( in termini: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.19 alla luce di tali principi, quindi, considerando la comunanza delle ragioni dedotte dal contribuente in relazione ad entrambe le impugnazioni, il sindacato del giudice di legittimità deve essere concentrato sullasola legittimità della cartella di pagamento(pur nella consapevolezza del rinvio per relationemall’avviso di pagamento); 3.tanto premesso, va evidenziato che le censure attingono – sotto vari profili - le distinte rationes decidendi su cui la sentenza impugnata è fondata: da un lato, l’insussistenza di un beneficio diretto e specifico delle opere di bonifica per gli immobili del contribuente; dall’altro lato, la carenza di adeguata motivazione della cartella di pagamento a causa del rinvio per relationemad una pagina consultabile sul sito web dell’ente impostore per l’esatta individuazione degli immobili del contribuente;3.1 ragioni di pregiudizialità logico-giuridica suggeriscono di invertire l’ordine di prospettazione in ricorso edi scrutinare in via prioritaria il quarto motivo; 3.2 tale motivo è fondato; 3.3 è pacifico che, nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., Sez. 5^,25 luglio 2012, n. 13110; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2013, n. 9032; Cass., Sez. 6^-5, 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., Sez. 6^-5, 11 settembre 2017, n. 21066; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2018, n. 4396; Cass., Sez. 6^-5, 5 agosto 2021, n. 22310; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29502; Cass., Sez. 6^- 5, 2 settembre 2022, n. 25916; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, n. 36047; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4624; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2023, n. 11196); 3.4 si ritiene, inoltre, che la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di pagamento non si realizza necessariamente con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva; 3.5 ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso di pagamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l'ente impositore abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., Sez. 6^-5, 12 ottobre 2021, n. 27748; Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2022,n. 37361; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2023, n. 1636); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione o pubblicazione(tra le tante: Cass. , Sez. 6^ - 5, 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2018, n. 10203; Cass., Sez. 5^, 29 maggio 2019, n. 14630; Cass., Sez. 5^, 4 agosto 2020, n. 16663; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2021, nn. 7156 e 7158; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2022, n. 11841; Cass., Sez. 5^, 26 aprile 2023, n. 11031); 3.6 peralt ro, nella giurisprudenza di questa Corte molteplici sono le pronunce che, al fine di soddisfare il requisito della motivazione dell'accertamento, hanno ritenuto sufficiente che l'atto esterno, richiamato da quello impositivo, fosse, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell'avviso; non si intende, in questo senso, far riferimento alle affermazioni giurisprudenziali relative alla conoscibilità di atti richiamati, già oggetto dì precedente notificazione al contribuente (Cass., Sez. 5^, 25 luglio 2012, n. 13110), o sottoposti a pubblicità legale (Cass., Sez. 5^, 19 dicembre 2014, n. 27055), trattandosi di ipotesi accomunabili dall'operatività di presunzioni legali (per quanto diversificate) di conoscenza, e quindi di equiparazione ex lege della conoscibilità alla conoscenza; piuttosto, ci si riferisce a quelle pronunce che hanno ritenuto legittima anche la motivazione per relationem che richiami, senza allegarli, atti che si possano presumere, solo iuris tantum, conosciuti dal destinatario dell'accertamento (Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2014,n. 26527; Cass., Sez. 5^, 27 novembre 2015, n. 24254; Cass., Sez. 5^,30 ottobre 2018, n. 27628) ; 3.7 soprattutto, ci si richiama a quell'orientamento che, finanche nel caso di doppia motivazione per relationem, ovvero quando il documento menzionato nella motivazione dell'atto tributario faccia a sua volta riferimento ad ulteriori documenti, ritiene sufficiente che questi ultimi siano, se non in possesso o comunque conosciuti dal contribuente, quanto meno agevolmente conoscibili da quest'ultimo (Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2017, n. 12312; Cass., Sez. 5^, 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., Sez. 6^-5, 4 giugno 2018, n. 14275 ; Cass. , Sez. 5^, 12 dicembre 2018, n. 32127; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2021, n. 593; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2022, n. 3009; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11283); 3.8 i nfatti, si deve ritener e che l'interpretazione giurisprudenziale dell’art. 7, comma 1, ultimo periodo, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel senso che non sia nullo l'accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa (e,quindi, di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante exartt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa (Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11283); i l rispetto del complesso dei principi appena enucleati è quindi essenziale affinché la motivazione dell'accertamento, con particolare riferimento alla determinazione del tributo dovuto ed all'indicazione degli elementi posti alla base di tale quantificazione, possa consentire al contribuente la verifica sia della correttezza dei parametri utilizzati per la valutazione del presupposto dell'imposizione che del calcolo operato dall'amministrazione finanziaria (Cass., Sez. 5^, 19 dicembre 2014, n. 27055; Cass., Sez. 5^,29 novembre 2 016, n. 24220 Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11283); 3.9in tale direzione, si è anche ritenuto che la conoscibilità da parte del contribuente possa essere assicurata mediante il rinvio per relationem anche a documenti accessibili e consultabili su un sito Internet(tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2021, n. 593; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6031; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11327; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11427; Cass., Sez. 6^-5, 11 maggio 2022, n. 14904), a maggior ragione ove si tratti di elementi reperibili mediante l’accesso al sito istituzionale dell’ente impositore; 3.10 ne discende che la sentenza impugnata non si è uniformata ai principi richiamati, avendo ritenuto la nullità dell’avviso di pagamento sull’erroneo presupposto che: «Nel caso in esame, (...) il solo elemento a cui il Bosi avrebbe potuto avere contezza della pretesa era proprio l’avviso impugnato, il cui contenuto era integrato in par(t)e significativa (trattandosi della stessa identificazione dei beni gravati –cfr. pag. 2 della sentenza appellata) da un elemento mai prima portato a conoscenza del contribuente e persino di non immediata reperibilità (per la sua stessa natura ‘digitale’)»; 3.11aggiungasi, nella delineata prospettiva della traslazione del thema decidendum sulla motivazione della cartella di pagamento (comunque, rimandante al prodromico avviso di pagamento), che quest’ultima era integrata e completata dall’allegazione di una “nota tecnica” con l’individuazione e la descrizione degli immobili appartenenti al contribuente nel perimetro di contribuenza; 4. per il resto, anche il primo motivo, il secondo motivo ed il terzo motivo –la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta, per la comune attinenza all’onere di provare il beneficio di bonifica –sono fondati; 4.1 p er orientamento costante di questa Corte, in tema dicontributi di bonifica ex art. 10 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215, il contribuente, anche qualora non abbia impugnato innanzi al giudice amministrativo gli atti generali presupposti (cioè,il perimetro di contribuenza, il piano di contribuzione ed il bilancio annuale di previsione delconsorzio), riguardanti l'individuazione dei potenziali contribuenti e la misura dei relativi obblighi, può contestare, nel giudizio avente ad oggetto la cartella di pagamento –ma altrettanto può dirsi nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di pagamento - dinanzi al giudice tributario, la legittimità della pretesa impositiva dell'ente, assumendo che gli immobili di sua proprietà non traggono alcun beneficio diretto e specifico dall'opera delconsorzio; in tal caso, però, quando vi sia un piano di classifica, approvato dalla competente autorità, l'ente impositore è esonerato dalla prova del predetto beneficio, che si presume in ragione della comprensione dei fondi nel perimetro d'intervento consortile e dell'avvenuta approvazione del piano di classifica, salva la prova contraria da parte del contribuente (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2014, n. 21176; Cass., Sez. 6^-5, 29 novembre 2016, n. 24356; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2018, n. 9511; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23246, 23247, 23248 e 23251; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6839; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8079; Cass., Sez. 6^-5, 1 aprile 2021, nn. 9097 e 9098; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2021, n. 20359; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11431); 4.2 richiamando per il caso di impugnazione dell’avviso di pagamento i principi valevoli per l’impugnazione della cartella di pagamento in materia di contributo consortile, l’inversione dell'onere probatorio realizza una presunzione iuris tantum e non iuris ed de iure(che può derivare solo dalla legge), per cui non viene meno il diritto del contribuente di fornire nel giudizio tributario la prova contraria, anche se non abbia impugnato il piano in sede amministrativa, stante la possibilità per il giudice tributario, avvalendosi dei poteri ufficiosi previsti dall'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di disapplicare un regolamento od un atto amministrativo generale ove ritenuto illegittimo in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente; ne deriva che il contribuente è ammesso a provare in giudizio l'insussistenza del beneficio, sia sotto il profilo della sua inesistenza, con conseguente illegittimità del piano, in ordine a tale punto specifico, e correlativa disapplicazione dello stesso, sia in ordine ai criteri con cui il consorzio di bonifica abbia messo in esecuzione le direttive del predetto atto amministrativo per la determinazione del contributo nei confronti dell'onerato (Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2010, n.17066; Cass., Sez. 5^, 23 marzo 2012, n. 4671; Cass., Sez. 5^, 6 giugno 2012, n. 9099); 4.3 inoltre, l'obbligo contributivo sussiste in ragione del beneficio fondiario, che, in mancanza di specifiche contestazioni, si presume in ragione dell'avvenuta approvazione del piano di classifica e della comprensione dell'immobile nel perimetro di intervento consortile, poiché non rileva il luogo di esecuzione delle opere,ma il beneficio che ne deriva e, dunque, va escluso che il contributo implichi l'esecuzione di opere consortili direttamente sui fondi assoggettati(Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2014, n. 24070); 4.4 nel caso di specie, pur sulla giusta premessa che «(...) pare corretto che sia il contribuente a dimostrare la mancanza dei presupposti di contribuzione, per l’applicabilità di quella presunzione (sia pure iuris tantum) che il Consorzio ricorda e che invero neppure il Bosi nega»,la sentenza impugnata – con motivazione inadeguata e deficitaria -ha fatto mal governo di tali principi, presumendo a contrario l’in sussistenza del beneficio sulla scorta della mera constatazione (di per sé non significativa sul piano logico ) di un dislivello naturale tra i terreni propri (sovrastanti) ed i terreni limitrofi (sottostanti), senza addurre alcuna argomentazione sulla eventuale inidoneità delle opere e degli impianticonsortili ad arrecare un beneficio diretto e specifico ai terreni gravati dall’onere del contributo di bonifica; 4.5 pertanto, tale motivazione risulta essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n.8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022,n. 6184; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354 ) ; 5.in conclusione, dichiarandosi la cessazione della materia del contendere sul ricorso nei limiti dell’impugnazione relativa all’avviso di pagamento e valutandosi la fondatezza dei motivi dedotti in relazione all’impugnazione relativa alla cartella di pagamento, dunque, all a stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] (ora, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte dichiara la cessazione della materia del contendere sul ricorso nei limiti dell’impugnazione relativa all’avviso di pagamento; accoglie il ricorso nei limiti dell’impugnazione relativa alla c