Cassazione n. 28921/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13079/2017R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l’ Avvocatura generale dello Stato, che per legge la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale, dall’ avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata in Roma,via [OSCURATO:PERSONA] 97, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]. -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n . 7066 /201 6 , depositata in data 18 novembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/09/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.L’Agenzia delle entrate ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, di cui all’epigrafe, che, in controversia su impugnazione del diniego all'istanza di rimborso dell’Irpef, anno 2006, avanzata da [OSCURATO:PERSONA] - ex dipendente della [OSCURATO:PERSONA], presso la quale aveva lavorato dal 1953 al 2003-ha rigettato l'appello dell'Ufficio avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva accolto il ricorso del contribuente il quale, con l’originaria istanza, aveva chiesto la restituzione dell'Irpef trattenuta in eccesso dal sostituto Fondo di previdenza per il personale della [OSCURATO:PERSONA] italiana, in sede di liquidazione della ritenuta fiscale sull’imponibile totale della rendita capitalizzata derivante dai versamenti, senza dedurre dall’imponibile lordo il 4 per cento dei contributi versati dallo stesso lavoratore, ai sensi dell’art. 17, comma 2, t.u.i.r., nel testo vigente ratione temporis; e senza computare la base imponibile nei limiti dell’87,50 per cento, ai sensi dell’art. 48, comma 7 - bis , t.u.i.r., vigente ratione temporis, relativo alle prestazioni periodiche erogate in forma di trattamento periodico. Il contribuente resiste con controricorso. Considerato che: 1.Con il primo motivo, l’Ufficio denunzia « violazione efalsa applicazione degli artt. 17 comma 2e 48 comma 2 lett. a) TUIR vigente ratione temporis ( ora 19 e 51 TUIR) in relazione all’art. 360 comma 1 n.3 ) c.p.c.», lamentando che la CTR non abbia riconosciuto che, ai fini dell’applicazione dell’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, i contributi controversi erano stati effettivamente pagati al Fondo di previdenza complementare della Banca CommercialeItaliana ([OSCURATO:PERSONA]) dalla stessa Banca e non dal lavoratore, cui era imputato l’adempimento solo formalmente e per il quale non erano comunque obbligatori. 2.Con il secondo motivo, l’Ufficio denunzia « violazione e falsa applicazione de gli artt. 47 comma 1 lett. h - bis ) e 48 comma 7 bis TUIR vigent i ratione temporis , i n relazione all’art. 360 comma 1 n.3 ) c.p.c.», lamentando che la CTR non abbia riconosciuto chela detrazione del 12,5 per cento dall’imponibile va applicata alle sole prestazioni periodiche, mentre nel caso di specie si trattava di capitalizzazione del Fondo, effettuata in sede di liquidazione dell’intero capitale ed assoggettata a tassazione separata. 3.I due motivi, da trattare congiuntamente per la loro connessione, sono fondati. Infatti il [OSCURATO:PERSONA] ha operato in regime sostitutivo del regime generale di previdenza obbligatoria per invalidità e vecchiaia per i dipendenti della [OSCURATO:PERSONA]. Inizialmente, dunque, la partecipazione di essi al Fondo era obbligatoria, costituendo parte integrante del contratto di lavoro con la [OSCURATO:PERSONA]. Successivamente, dalLl 1 gennaio 1955, a seguito della decisione governativa di estendere l'iscrizione dei dipendenti della banca all'assicurazione generale obbligatoria presso l'Inps, con attivazione dei corrispondenti obblighi contributivi, il Fondo, da funzione sostitutiva dell'assicurazione generale obbligatoria, ha iniziato a svolgere la funzione di previdenza complementare integrativa (Cass. 28/12/ 2016, n. 27079). [OSCURATO:PERSONA] pensione Comit, dunque, in quanto iscritto all'albo dei fondi presso la Covip e assoggettato alla sua vigilanza, costituisce una forma di previdenza complementare, concretizzandosi in una prestazione in forma di rendita realizzata in modo volontario, con lo scopo di integrare la pensione pubblica, al fine di garantire all'avente diritto un adeguato tenore di vita all'età pensionabile(in tal senso Cass. n. 27078 del 2016; Cass.n. 27079 del 2016). Per evitare una doppia trattenuta sulle retribuzioni, una a favore dell'Inps e l'altra a favore del Fondo, veniva applicato, sulla base di accordo tra la Banca ed organi di rappresentanza dei lavoratori, il meccanismo dell'incrocio contributivo (chassé croisé). Tale meccanismo, sorto come puro strumento di semplificazione contabile, imputava formalmente alla banca il contributo previdenziale obbligatorio gravante per legge sul lavoratore e destinato all'Inps, mentre imputava formalmente al lavoratore quello destinato al [OSCURATO:PERSONA]. Pertanto, supponendo la corrispondenza dei due contributi, quello destinato all’Inps doveva ritenersi sostanzialmente a carico del lavoratore, in conformità̀alla previsione legislativa in materia; mentre quello destinato al Fondo doveva considerarsi, per il periodo compreso tra il 1955 e 1994, come posto sostanzialmente a carico della Banca. Dal 1995 al 1999, poi, il contributo al Fondo era stato posto unicamente a carico della Banca. La questionedei presupposti dell’ esenzione pro quota di cui all’art. 17, comma due, del d.P.R. n. 917 del 1986, nel caso sub iudice, attiene sì all'individuazione del soggetto che ha effettivamente pagato i contributi al [OSCURATO:PERSONA], ma si innesta inevitabilmente anche sulla natura obbligatoria o facoltativa dei contributi erogati al fondo di previdenza complementare. Sulla questione, la giurisprudenza di legittimità ha recentemente ribadito che « Questa Corte (Cass., sez. 6-5, 1 luglio 2020, n. 13353), con orientamento consolidato (Cass., sez. 6-5, 10 dicembre 2020, n. 28125; Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33828), ha ritenuto che la prestazione di capitale in Fondo di previdenza complementare per il personale di un istituto bancario (nella specie, il Fondo di previdenza complementare per il personale della [OSCURATO:PERSONA]), effettuata in favore di un ex dipendente, in forza di accordo risolutivo di ogni rapporto inerente al trattamento pensionistico integrativo in godimento ("zainetto"), costituisce, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, reddito della stessa categoria della "pensione integrativa" cui il dipendente ha rinunciato e va, quindi, assoggettato al medesimo regime fiscale cui sarebbe stata sottoposta la predetta forma di pensione. Ne consegue che la base imponibile su cui calcolare l'imposta è costituita dall'intera somma versata dal Fondo, senza che sia possibile defalcare da essa i contributi versati, in quanto, ai sensi della lettera a) dell'art. 48 del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2003, gli unici contributi previdenziali e/o assistenziali che non concorrono a formare il reddito sono quelli versati in ottemperanza a disposizioni di legge (Cass., sez. 5, 8 maggio 2019, n. 1215; Cass., sez. 6-5, 4 gennaio 2018, n. 124; Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33827). Si è chiarito che l'imponibile delle prestazioni erogate dei fondi di previdenza complementare per il personale degli istituti bancari include pertanto anche i contributi versati [d]al dipendente, attesa la natura facoltativa degli stessi (Cass. n. 27078 del 2016; Cass. n. 27079 del2016). Sono dunque fiscalmente esenti a norma dell'art. 48 del d.P.R. n. 917 1986 soltanto i contributi previdenziali obbligatori, quelli versati "in ottemperanza a disposizioni di legge".» (Cass. 16/09/2021, n. 25035, in motivazione, in particolare ai punti 1.4.,1.5 ed 1.6; in senso conforme, ex multis, Cass. 12/03/2020, n. 7103; Cass. 11/02/2020, n. 3330; Cass. 05/03/2018, n. 5144; Cass. 07/05/2010, n. 11156; Cass., Sez. U., Sentenza n. 22 giugno 2011, 13669). In particolare, in ordine alla natura volontaria e non obbligatoria della contribuzione al fondo per cui è causa, è stato rilevato ( v. le citate Cass. n. 27078 e 27079 del 2016, in motivazione) che «il Fondo pensione Comit, in quanto iscritto all'Albo dei fondi presso la COVIP e assoggettato alla sua vigilanza, costituisce una forma di previdenza complementare, concretizzandosi in una prestazione in forma di rendita realizzata in modo volontario, con lo scopo di integrare la pensione pubblica». E si è aggiunto che « proprio per il fatto che - come deduce lo stesso ricorrente - l'iscrizione al fondo di previdenza complementare in oggetto trova titolo nella convenzione tra datore di lavoro e lavoratore e non anche nella legge ed ̀ , quindi, facoltativa, la base imponibile delle prestazioni effettuate dal suddetto fondo non può̀ che essere costituita dall'intera somma da esso erogata, comprensiva dei contributi versati dal lavoratore, laddove gli unici contributi previdenziali che non concorrono a formare il reddito e restano fiscalmente esenti (o, comunque, assoggettati a diverso regime di computo della base imponibile, come in materia di applicazione della franchigia per cui ̀ causa) sono quelli di carattere obbligatorio, versati in ottemperanza a disposizioni di legge (Cass., Sez. VI, 19 dicembre 2019, n. 33827).» (Cass. n. 28125 del 2020, cit., in motivazione). La natura non obbligatoria della contribuzione esclude pertanto a sua volta l’applicabilità dell’esenzione pro quotadi cui all’art. 17, comma due, d.P.R. n. 917 del 1986. Fermo restando che al medesimo risultato porta comunque la non riconducibilità sostanziale (a prescindere dalla formale risultanza contabile conseguente allo chassé- croisé) allo stesso contribuente dei relativi versamenti, secondo il già richiamato meccanismo dialimentazione del Fondo, chiarito dal consolidato orientamento di questa Corte(adde, da ultimo, Cass. 25/05/2023, n. 14664; Cass. 19/07/2023, n. 21441; Cass. 31/08/2023, n. 25508). In considerazione dell’imputazione effettiva dei contributi e della natura facoltativa e non obbligatoria della contribuzione, e comunque in relazione all’ erogazione della prestazione in un’unica soluzione, capitalizzata, e non periodica, l’importo erogato ̀ poi imponibile interamente a titolo di tassazione separata(così come ha operato il Fondo in sede di liquidazione dell’intero capitale), senza che ricorrano i presupposti per la detrazione del 12,5 per cento dall’imponibile(cfr., in materia di fondi di previdenza complementare per il personale di un istituto bancario, Cass. 10/06/2014, n. 13101; Cass. 17/06/2014, n. 13779, alla cui motivazione si rimanda per la citazione di ulteriori precedenti, anche in termini di differenziazione da Cass., S.U., n. 13642 del 2011; Cass.20/01/2017, n. 1521; Cass. 04/01/2018, n. 124; Cass. 19/12/2019, n. 33827), non rilevando che lacapitalizzazione sia conseguita a liquidazione coattiva del fondo . All’ accoglimento del ricorso erariale consegue la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, al rigetto nel merito del ricorso introduttivo del contribuente, con compensazione delle spese di merito e condanna del ricorrente alle spese di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente, compensando le spese dei giudizi di merito e condannando ilcontroricorrente al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liqu