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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 36248/2023

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ciato la seguente SENTENZA Sul ricorso iscritto al numero n. 1704del ruolo generale dell’anno 2016, proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio del primo difensore in Roma, Via di [OSCURATO:PERSONA], n. 54; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], Irap, Iva 2006 Indagini bancarie Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 5532/15/2015, depositata in data 9 giugno 2015, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. udito il P.M. in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso. uditoper l’Agenzia delle entrate l’Avv.to dello Stato dott. [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA] ricorso, affidato a dodici motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, aveva rigettato l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 13703/44/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli che aveva rigettato il ricorso proposto dal suddetto contribuente, titolare della ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”, esercente l’attività di commercio al dettaglio di gioielleria e argenteria, avverso l’avviso di accertamento n.

TF501AI05397/2012con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f. del 29 giugno 2012, ai sensi degli artt. 32, comma 1, n. 2 e 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, 54, comma 2, n. 2 del d.P.R. n. 633/72, aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, per il 2006, un maggior reddito imputabile, ai fini Irpef, Irap e Iva- oltre sanzioni - ascrivendo a ricavi non dichiarati le movimentazioni bancarie risultate ingiustificate rilevate sui conti correnti intestati al contribuente.

2. In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello-confermando la sentenza di primo grado-ha affermato che: 1) quanto al raddoppio del termine rilevava soltanto la sussistenza dell’astratta configurabilità del reato che imponeva la denunzia; nella specie, era del tutto evidente, in base agli accertamenti bancari, l’astratta configurabilità della dichiarazione infedele extra- soglia tanto che la polizia tributaria aveva effettivamente trasmesso la denunzia al pubblico ministero competente; 2) nel caso di specie, la procedura di verifica era stata svolta in contraddittorio, riguardando tutti gli aspetti della vicenda e transitando attraverso un colloquio reiterato e complesso, orale e scritto, tra i verificatori e il verificato, sicché il principio del previo contraddittorio amministrativo era stato osservato nella forma e nella sostanza; 3) quanto all’attività dell’Alberino era pacifico che egli individuava il venditore dei preziosi, ne informava il compratore e riceveva suoi propri conti correnti il pagamento del prezzo: questo assetto di interessi era riconducibile allo schema della compravendita e non giàa quello del mandato con rappresentanza , con riguardo al quale il prezzo non transitava affatto attraverso il mandatario soprattutto allorquando trattavasi di operazioninecessariamente bancarie per il rilievo del valore e le connesse garanzie; peraltro, il contribuente non aveva minimamente specificato a quali operazioni si riferissero le singole movimentazioni bancarie sicchè era arbitrario individuare l’una o l’altra come costo o come investimento, come guadagno o come perdita; 4) l’extraterritorialità delle operazioni era smentita dallo schema di accordo, tipico della compravendita, ove tutto ruotava e il danaro passava, in Italia, sui conti correnti dell’Alberino. 3.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

4. Il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], ha depositato le sue conclusioni scritte chiedendo il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, primo e terzo comma del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in questione sebbene fosse stato notificato il 24 ottobre 2012 oltre il termine ultimo di decadenza del 31 dicembre del quarto anno successivo(2011) a quello nel quale era stata presentata la relativa dichiarazione –[OSCURATO:PERSONA] 2007, e non fosse applicabile la deroga all’ordinario termine di decadenza previsto dall’art. 43 cit.in presenza di fattispecie di reato, essendostata espletata la verifica fiscale che aveva condotto alla redazione del p.v.c. del 29 giugno 2012 e all’emissione dell’avviso di accertamento de quo, dopo che i termini per operare l’accertamento erano già decorsi.

In particolare, ad avviso del ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente ritenuto applicabile il raddoppio del termine di cui al comma 3 dell’art. 43 cit. per la notifica dell’avviso ancorché, da un lato, non risultasse presentata la denuncia penale da parte dell’Ufficio impositore e, dall’altro, comunque, tale denuncia- in base alla versione dell’art. 43 cit. come modificata dal d.lgs. n. 128 del 2015- non potesse essere presentata o trasmessa oltre la scadenza di terminiordinari decadenziali .

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esameda parte del Collegio circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, qual era l’effettivo inoltro da parte dell’Ufficio impositore della denuncia penale necessaria a giustificare la notifica dell’avviso di accertamento impugnato oltre il termine di ordinaria decadenza del potere accertativo.

3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 115, primo comma c.p.c., per avere la CTR, in violazione delle norme in tema di distribuzione dell’onere probatorio nel processo tributario, formulato il giudizio circa la tempestività della notifica dell’avviso sulla base di un fatto processuale, ovvero la produzione della copia della denuncia inoltrata dall’Ufficio alla Procura della Repubblica mai avvenuto né dimostrato dal contribuente.

4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciare sul motivo di appello con il quale il contribuente aveva dedotto la violazione dell’art. 43, comma 3, cit. non essendo la mera presunzione tributaria data dagli accertamenti bancari sufficiente, senza ulteriori elementi di prova indiziari, a fare ritenere dimostrata, come invece sostenuto dall’Ufficio,la presenza di una fattispecie di reato, qual era quella supposta di infedele dichiarazioneex art. 4 del d.lgs. n. 74/2000.5.

Con il quinto motivo si denuncia-nell’ipotesi in cui si ritenga che il giudice di appello abbia pronunciato implicitamente sull’eccezione circa la non rilevanza penale delle presunzioni tributarie degli accertamenti bancari - in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600/73, 331 c.p.p. e 4 del d.lgs. n.74 del 2000 per avere la C TR ritenuto applicabile il raddoppio del termine per la notifica dell’avviso sebbene le risultanze degli accertamenti bancari, meramente presuntive, non potevano essere sufficienti a fare ritenere sussistente, nel caso di specie, la fattispecie di reato contestataai sensi dell’art. 4 del d.lgs. n. 74/2000, non bastando la mera “astratta” configurabilità dellastessa.

6. I motivi dal primo al quinto- da trattare congiuntamente per connessione - sono inammissibile il secondo, il terzo, infondati il quarto e il quinto e fondato il primo limitatamente all’Irap.

6.1. Secondo una costante giurisprudenza di questa Corte, il presupposto del raddoppio dei termini- previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis"- per l'accertamento in caso di «violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decretolegislativo 10 marzo 2000, n. 74» (artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 3, d.P.R. N. 633/1972) è integrato dalla mera sussistenza dell'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. civ., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., Sez.

V, 2 luglio 2020, n. 13481; Cass., Sez.

VI, 4 novembre 2019, n. 28311; Cass., Sez.

VI, 28 giugno 2019, n. 17586; Cass., Sez.

V, 13 settembre 2018, n. 22337).

Il che è conforme all'insegnamento del Giudice delle leggi, ove osserva che «la lettera della legge impedisce diinterpretare le disposizioni denunciate nel senso che il raddoppio dei termini presuppone necessariamente un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato [..] quest'ultima interpretazione [..] contrasterebbe anche con il vigente regime delcosiddetto "doppio binario" tra giudizio penale e procedimento eprocesso tributari» (Corte cost., 25 luglio 2011, n. 247).

E', pertanto, sufficienteai fini del raddoppio dei termini il riscontro, ex ante, della sussistenza di seri indizi di reato tali da far insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza (Cass., Sez.

VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass. sez.

V, n. 15922 del 2021).In particolare, in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 22337 del 13/09/2018) .

6.2. Ai fini del raddoppio dei termini in questione, per come disposto dall'art.37, comma 24, del di. n. 223/2006, convertito nella legge n.248/2006, che ha modificato l'art.43, comma 3, del d.p.r. n.602/1973 e l'art.57, comma 2 bis del d.p.r. n.633/1972 (nei testi applicabili ratione temporis), non è necessaria l'effettiva presentazione della denuncia(né tanto meno la produzione di questa in giudizio).

Come, infatti, statuito dalla Corte Costituzionale (sentenza n.247/2011), l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché “il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale” ed “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento" (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11171 del 2016; Sez. 6- 5, Ordinanza n. 17586 del 28/06/2019; Sez. 5, Ord . n. 13481 del02/07/2020 nella quale si è precisato che il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost., nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario).

6.3. Né incidono retroattivamente, in relazione all’avviso di accertamento in questione notificato il 24 ottobre 2012, le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della

I. n. 208/2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire ex art. 5 d.

Igs. n. 218 del 1997 già notificati, dimostrando un "favor" del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost. (Cass. sez.

V, n. 15922 del 2021; Cass., Sez.

V, 8 ottobre 2020, n. 21698; Cass., Sez.

V, 15 luglio 2020, n. 15001; Cass., Sez.

VI, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., 5 novembre 2019, n. 28356; Cass., Sez.

VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez.

V, 16 dicembre 2016, n. 26037).

6.4. Nella sentenza impugnata, la CTR, quanto alle imposte dirette e all’Iva, si è attenuta ai suddettiprincipi nel ritenere applicabile alla fattispecie il raddoppio dei termini ex art. 43 cit., nel testo applicabile "ratione temporis ", stante il riscontro, ex ante, della sussistenza di seri indizi di reato tali da far insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (“era del tutto evidente, in base agli accertamento bancari, l’astratta configurabilità della dichiarazione infedele extra-soglia”)ciò a prescindere dall’effettiva presentazione della denuncia per fattispecie di reato ex art. 4 del d.lgs. n. 74/2000- la cui effettiva “trasmissione da parte della polizia tributaria al pubblico ministero competente” è stata comunque oggetto di un accertamento in punto di fatto del giudice di appello insindacabile in sede di legittimità-e tanto meno dalla produzione di questa in giudizio.

6.5. Inammissibile si profila il secondo motivo, in quanto -oltre a contravvenire al principio, condiviso dal Collegio, secondo cui nell'ipotesi, come quella che ci occupa, di "doppia conforme" prevista dal quinto comma dell'art. 348 ter cod. proc. civ., applicabile anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria(cfr. Cass., Sez.

U., n. 8053 del 2014), il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenzadi rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 5528 del 2014), adempimento che il ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto, emergendo comunque dal contenuto del ricorso che identica è la quaestio facti esaminata dalle due commissioni - con la detta censurasi prospetta un omesso esame di un fatto - quello dell’effettivo inoltro della denuncia penale da parte dell’Ente impositore all’A.G. competente-che, in base ai principi di diritto sopra richiamati, risulta privo del carattere della decisorietà per il giudizio.

Ugualmente inammissibile è il terzo motivo con il quale si denuncia, in sostanza, un’erronea valutazione da parte del giudice di appello di un fatto processuale - ovvero la produzione in giudizio della copia della denuncia inoltrata dall’Ufficio alla Procura della Repubblica- chiedendo un’inammissibile rivisitazione di un apprezzamento di fatto, peraltro su una circostanza- quell a della produzione in giudizio della denuncia penale - che, alla lucedei suddetti principi, risulta irrilevante .

6.6. Infondati sono poi il quarto e il quinto motivo, in quanto la CTR - pronunciando espressamente sul motivo di doglianza del contribuente circa la non rilevanza penale delle presunzioni tributarie degli accertamenti bancari, ha correttamente ritenuto sufficiente, ai fini dell’applicabilità del raddoppio dei termini, la sussistenza dell’astratta configurabilità del reato (essendo evidente “in base agli accertamenti bancari, l’astratta configurabilità della dichiarazione infedele extra-soglia”) e, dunque , dei presupposti dell’obbligo di denuncia, essendo la verifica della sussistenza della fattispecie di reato (ex art. 4 del d.lgs. n. 74/2000)un accertamento precluso al giudice tributario.

6.7. Diversamente, il primo motivo si rivela fondato quanto all'IRAP.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il raddoppio dei termini previsto dall'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali ( Cass., sez.

V, n.20605 del 2023; Cass., Sez.

V, 13 gennaio 2021, n. 341; Cass., Sez.

VI, 20 maggio 2020, n. 6668; Cass., Sez.

VI, 9 marzo 2020, n. 6668; Cass., Sez.

VI, 24 febbraio 2020, n. 4742; Cass., Sez.

VI, 3 maggio 2018, n. 10483).

Conseguentemente laC.T.R. avrebbe dovuto, in parte qua, valutare la tempestività dell’emissione dell’avviso di accertamento, in relazione all’imposta in questione.

7. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciare sul motivo di appello con il quale il contribuente aveva dedotto l’illegittimità dell'avviso di accertamento in questione stante la duplicazione della pretesa erariale essendo stato già notificato al contribuente, per la stessa annualità, sulla base degli stessi presupposti, altro avviso.

7.1. Il motivo è infondato.

7.2. Premesso che “ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressastatuizione del giudice, ma è necessario che sia statocompletamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non siverifica quando la decisione adottata comporti la reiezione dellapretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico - giuridica dellapronuncia” (Cass. 20311/2011, 24155/2017; Cass. 7927/2021), nella specie, la CTR, pur non statuendo espressamente sulla questione – riproposta in appello - della violazione del principio del ne bis in idem , è pervenuta ad una pronuncia di rigetto dell'appello condividendo la prospettazione dell’Ufficio (riportata nella parte in fatto della sentenza) della valenza integrativa del secondo avviso rispetto al primo, radicalmente incompatibile con la doglianza del contribuente , da ritenersi implicitamente rigettata.

8. Con il settimo motivo si denuncia-nell’ipotesi in cui si ritenga che il giudice di appello abbia rigettato l’eccezione del contribuente violazione del “ ne bis in idem”- in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione ione e falsa applicazione degli artt. 43, quarto comma, 67 del d.P.R. n. 600, quarto comma, 67 del d.P.R. n. 600, quarto comma, 67 del d.P.R. n. 600/73, 163 del d.P.R. n. 917/1986 per avere la CTR ritenuto legittimo l’atto impositivo in questione notificato il 24 ottobre 2012 ancorché concretasse una duplicazione della pretesa erariale essendo stato già notificato il 16 dicembre 2011 al contribuente altro avviso,non annullato, per la stessa annualità, sulla base dei medesimi presupposti,senza che al secondo avviso potesse attribuirsi una valenza integrativa del primo, possibile solo nel caso di “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”.

8.1. Il motivo è infondato.

8.2. Nella specie, il giudice di appello ha rigettato implicitamente la doglianza del contribuente di violazione del principio del “ne bis in idem” aderendo alla prospettazione dell’Ufficio sulla natura integrativa del secondo avviso oggetto di impugnativa; ciò sul presupposto che-come si evince anche dal ricorso - mentre il primo avviso era stato emesso previo p.v.c. della G.d.F. del 30 agosto del 2011 sulla base della documentazione bancaria esibita spontaneamente dal contribuente ai verificatori (“estratti conto relativi ai conti correnti bancari dell’omonima ditta individuale [OSCURATO:PERSONA]”), il secondo avviso era stato emesso all’esito di un’indagine fiscale integrativa conclusasi con il p.v.c. del 29 giugno 2012 sulla base della consultazione, previa apposita autorizzazione, di ogni rapporto finanziario intrattenuto per il tramite degli istituti di credito(“In data 30 agosto 2011 si è proceduto alla parziale constatazione del periodo di imposta relativo al 2006 ed inviato alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate competente per l’accertamento dei tributi evasi.

Nel corso dell’attività ispettiva sono state riscontrat e irregolarità sostanziali relative alla mancata contabilizzazione di corrispettivi.

In particolare, è emersa una generalizzata incongruenzacon le vendite effettuate ed incassate con moneta elettronica ed i ricavi contabilizzati.

Tale comportamento ha indotto gli operanti ad ipotizzare una rilevante evasione delle imposte per la cui constatazione si è resa necessaria richiedere l’autorizzazione al [OSCURATO:PERSONA] della Guardia di Finanza di Napoli alla consultazione di ogni rapportofinanziario intrattenuto per il tramite degli istituti di credito.

Detta attività è finalizzata alla ricostruzione analitica del reale volume di affari prodotto dall’impresa sottoposta a verifica”, stralcio del p.v.c.del 29 giugno 2012, riportato a pag. 4 - 5 del ricorso e stralci d el primo e del secondo avviso, pagg. 52-53 del ricorso).

Pertanto, nella prospettazione dell’Ufficio, cui ha aderito la CTR, il secondo avviso assume valenza integrativa dell’originario avviso sulla scorta della sopravvenienza di "nuovi elementi reddituali",sconosciuti al momento della emissione dell'avviso originario, tratti dalla documentazione bancaria trasmessa direttamente dagli istituti di credito previa appositaautorizzazione; ciò è conforme all’orientamento di questa Corte secondo cui “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria può emettere un avviso di accertamento integrativo, ai sensi dell'art. 43, ultimo comma, del d.P.R. n. 600/1973, sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, ossia sulla base di indici di ricchezza imponibile che erano ignoti all'ufficio al momento dell'emissione dell'avviso originario” (Cass., sez. 5, n. 29723 del 2020).

9. Con l’ottavo motivo si denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 5 c.p.c. l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere ritenuto non provato dal contribuente l’effettivo svolgimento dell’attività di intermediazione nel commercio internazionale di preziosi, quale addotta giustificazione delle contestate movimentazioni bancarie, omettendo di esaminare il materiale probatorio fornito, in merito, dallo stesso (missive, recanti l’indicazione del cliente finale, con le quali il fornitore colombiano prendeva accordi sulle vendite delle pietre preziose con il contribuente; fatture emesse dal venditore al cliente straniero finale che evidenziavano l’esatta corrispondenza con l’oggetto della missiva quanto alla transazione commerciale e al prezzo ivi pattuito, le bolle di accompagnamento delle pietre compravendute a dimostrazione dell’invio delle stesse dal fornitore colombiano direttamente al cliente finale).

10. Con il nono motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 115, primo comma, c.p.c. per avere la CTR confermato la ripresa a tassazione dell’Ufficio, omettendo di esaminare il materiale probatorio fornito dal contribuente (di cui al precedente motivo di ricorso) a sostegno della riconducibilità delle operazioni contestate all’attività parallela di intermediazione nel commercio internazionale di preziosi.

11. Con il decimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1470, 1703 e 1704 c.c. per avere la CTR erroneamente escluso la configurabilità dell’assunta attività parallela del contribuente di intermediazione nel commercio internazionale dei preziosi, quale giustificazione delle contestate movimentazioni bancarie sebbene la fatturazione e la compilazione delle bolle di accompagnamento della merce con spedizione eseguita direttamente dal fornitore straniero al cliente costituissero indici evidenti di “contemplatio domini”, tali da permettere di ricondurre la fattispecie all’ipotesi del “mandato con rappresentanza”.

12. I motivi da otto a dieci – da trattare congiuntamente sono inammissibili l’ottavo e il nono e infondato il decimo. 12.1.E' utile premettere che, come questa Corte ha già avuto modo di affermare, qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010, 15857/2016, 4829/2015); ciò vale anche in tema di IVA, al fine di superare la presunzione di imponibilità delle operazioni confluite nelle movimentazioni bancarie posta a carico del contribuente dall'art. 51, secondo comma, numero 2, del DPR n.633/1972 (Cass. sent. n.21303/2013; Cass. Sez.5, Sentenza n. 10249 del 2017). 12.2.Tanto la presunzione, stabilita dall'art. 51, secondo comma, n. 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in tema di accertamento dell'IVA, quanto la presunzione di cui alla analoga norma dell'art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, dettata in materia di imposte sui redditi - che peraltro hanno portata generale essendo applicabili, non solo al reddito di impresa, ma anche al reddito da lavoro autonomo e professionale (Cass. n. 14041 del 2011; n. 11750del 2008, n. 430 del 2008, n. 4601del 2002)- presentano un contenuto complesso, consentendo di riferire tutti i movimenti bancari rilevati dal conto all’attività economica svolta dal contribuente, qualificando gli "accrediti" come ricavi, e gli "adde biti" egualmente come manifestazione di ricchezza in quanto considerati spese per corrispettivi versati per acquisti di beni e servizi reimpiegati nella produzione di maggiori ricavi di ammontare non inferiore agli importi prelevati: la presunzione legale "juris tantum", può essere vinta dal contribuente soltanto se offre la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti e gli addebiti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all'uopo che vengano indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (Cass. n.26692 del 2005; n. 20199 del 2010; n. 16650 del 2011; n. 26173 del 2011 - con riferimento all'art. 32 Dpr n. 600/73, in materia di imposte sui redditi; n. 15217 del 2012; n. 1418 del2013; n. 6595 del 2013 ; n. 21303 del 2013; n. 20668 del 2014; n. 26111 del 2015; n. 30376/2018; n. 11762 del 2019.

La presunzione legale in questione ha superato il vaglio di costituzionalità in relazione agli artt.3 e 53 Cost. -sentenza Corte cost. n. 225 del 2005 -: cfr. Cass. n. 13036 del 2012.

Vedi Corte cost. ord. n. 260 del 2000; Corte cost. ord. n. 173 del 2008; Corte cost. n. 228 del 2014).12.3.Questa Corte, a sezioni unite, ha affermato che«In tema di ricorso per cassazione, per dedurre laviolazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, incontraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalleparti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosiriconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati ela possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile ladiversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti,abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116c.p.c.» ( Sez.

U, n. 20867 del 30/09/2020;Sez. 5, Ordinanza n. 16016 del 09/06/2021 ). 12.4.Peraltro, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez.

L- , Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). 12.5.Invero,con il nono motivo di ricorso, il contribuente, pur prospettando una violazione degli artt. 115 c.p.c. e 2697 c.c., ha inammissibilmente denunciato un’indebita valutazione da parte del giudice di appello del materiale probatorio prodotto in atti avendo quest’ultimo - con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità - ritenuto non provata da parte di [OSCURATO:PERSONA] l’addotta attività parallela di intermediazione nel commercio di pietre preziose, quale assunta giustificazione a contrario delle contestate movimentazioni riscontrate sui suoi conti correnti bancari, per il rilievo assorbente del riscontratoversamento del prezzo dei preziosi dai clienti sui conti del contribuente, non compatibile con lo schema del mandato con rappresentanza, e della mancata specificazione da parte di quest’ultimo delle operazioni alle quali si riferissero le singole movimentazioni bancariecontestate (“quanto all’attività dell’Alberino è pacifico che egli individuava il venditore dei preziosi, ne informava il compratore e riceveva suoi propri conti correnti il pagamento del prezzo: questo assetto di interessi è palesemente riconducibile allo schema della compravendita e non già a quello del mandato con rappresentanza, laddove il prezzo non transita affatto attraverso il mandatario soprattutto allorquando trattavasi di operazioni necessariamente bancarie per il rilievo del valore e le connesse garanzie; (…) del resto lo stesso appellante non aveva specificamente precisato a quali operazioni si riferiscano le singole movimentazioni bancarie sicchè è del tutto arbitrario individuare l’una o l’altra come costo o come investimento, come guadagno o come perdita”). 12.6.Infondato è poi il decimo motivo di ricorso avendo la CTR escluso la configurazione dell’assunta attività parallela di intermediazione nel commercio internazionale dei preziosi, quale giustificazione delle contestate movimentazioni bancarie, riconducendo correttamente le singole operazioni allo schema della compravendita atteso che– essendo pacifico, nella specie , che il contribuente individuava il venditore dei preziosi, ne informava il compratore e riceveva sui propri sei conti correnti il pagamento del prezzo - nell’ipotesi del mandato con rappresentanza “il prezzo non transitava affatto attraverso il mandatario soprattutto quando si trattava di operazioni necessariamente bancarie per il rilievo del valore e per le connesse garanzie”.

L’art. 1754 c.c.definisce mediatore “colui che mette in relazione due o più parti per la conclusione di un affare, senza essere legato ad esse da rapporti di collaborazione, di dipendenza o di rappresentanza”.Non contrasta con la natura giuridica della mediazione né con la funzione di imparziale intermediario fra i contraenti, la circostanza che il mediatore si faccia, come nuncius, portatore della proposta dell'uno all'altro: anzi, quest'attività, di riferire le reciproche richieste cercando di portarle al punto di convergenza e adoperandosi per favorire l'incontro dei consensi, è tipica della mediazione; ed è indifferente che l'iniziativa dell'affare parta dallo stesso mediatore o da una delle parti, e che, nell'un caso e nell'altro, sia il mediatore a sollecitare la proposta, o a ricevere l'incarico di riferirla, o a mettere in contatto i possibili contraenti prima che alcuna proposta concreta sia stata formulata (Cass. nn. 3668/71, 1917/70 e 2720/51).

A sua volta la mediazione va tenuta distinta dal conferimento di un mandato poiché essa dà diritto al compenso (id est, alla provvigione), giusta il disposto dell'art. 1755 c.c., solo se "l'affare si è concluso", mentre il mandato è semplice attività (negoziale o prenegoziale) nell’interesse del mandante (cfr. Cass. n. 5952/05).

La differenza che ne deriva è che mentre il mandatario ha l’obbligo di eseguire l'incarico ricevuto ed ha diritto a ricevere il compenso pattuito indipendentemente dal risultato raggiunto, il mediatore ha la mera facoltà di attivarsi per mettere in relazione le parti ed ha diritto alla provvigione solo se provoca la conclusione dell'affare (Cass. n.n. 24333/08, 7251/05, 9380/02, 1719/98 e 11389/97).

La distinzione concettuale tra mandato e mediazione non esclude l'oggettiva prossimità pratica delle due situazioni per la confluenza su di un medesimo piano di due rapporti, l'uno interno e l'altro esterno.

Infatti, il mandato a reperire possibili contraenti può coordinarsi con il fenomeno mediatorio senza per questo escluderlo.

Già l’art. 1762 c.c., nel prevedere che il mediatore il quale non manifesti a un contraente il nome dell'altro risponde dell'esecuzione delcontratto, ammette implicitamente che il mediatore stesso, pur mantenendo la suddetta qualità, vi aggiunga quella di nuncius o di mandatario del contraente non nominato.

La circostanza che la mediazione sia stata innescata non da un'iniziativa ingerente ma dall'incarico di uno dei soggetti interessati a negoziare non ha rilievo di per sé.

L'incarico a svolgere la medesima attività che il mediatore svolgerebbe d'iniziativa propria può originare da un mandato interno con una delle parti, che tuttavia non muta l'attività che il mediatore svolga poi ai fini della conclusione dell'affare.

Dunque, ciò che è decisivo non è tanto l'imparzialità del suo operare quanto la riconoscibilità esterna della posizione "terza - che egli assume nel successivo rapporto con entrambe le parti, posizione che gli deriva, appunto, dall'assenza di collaborazione, dipendenza o rappresentanza con una sola di esse.

La mediazione non è incompatibile - come in effetti la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto -con la sussistenza di un rapporto contrattuale di altro tipo tra il mediatore ed uno dei soggetti messi in contatto, come accade allorché al mediatore sia affidato l'incarico unilaterale di attivarsi per la ricerca del partner commerciale (Cass. n. 24333/08).

Non senza aggiungere, infine, che neppure può affermarsi che un tale incarico assuma necessariamente i connotati del mandato.

Ciò che lo qualifica come tale è soltanto la comune volontà delle parti di dar vita ad un rapporto obbligatorio che, in relazione ad un dato oggetto, imponga un agere necesse consistente nel ricercare un possibile contraente (Cass., sez. 2., n. 24950 del 2016).

Orbene, nella sentenza impugnata, la CTR ha correttamente ritenuto che non si vertesse in un’ipotesi di intermediazione, con mandato con rappresentanza (rilevante solo sul piano interno), in considerazione del fatto che l’elemento caratterizzante delle operazioni in questioni era il riscontrato versamento del prezzo dei preziosi sui conti correnti del contribuente il che non risultava compatibile con tale schema contrattuale (“laddove il prezzo non transita affatto attraverso il mandatario”) bensì con quello della compravendita. 12.7.Quanto al vizio di «omesso esame circa un fatto decisivo», in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., denunciato con l’ottavo motivo, tale norma (nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, applicabile ratione temporis), riferisce l'omesso esame ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storiconaturalistico (Cass. Sez.

U, 8053/2014, Cass. 24035/2018), non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" (Cass. n.n. 12481 del 2022; 2268/2022, 22397/2019, 14802/2017).

Affinché una simile censura sia rituale deve quindi trattarsi di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).

Con la conseguenza, tra l’altro, che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, tale vizio, qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass.27415/2018, 7472/2017); rimane peraltro estranea dall’ambito del vizio in questione qualsiasi censura volta a criticare il "convincimento" che il giudice si sia formato in esito all'esame del materiale istruttorio (Cass. 20553/2021).Nel caso in esame, la doglianza investe il ragionamento decisorio nella sua complessità, ciò che tradisce l'attesa di una inammissibile rivisitazione del materiale probatorio - indiziario, avendo il giudice di appello apprezzato , conformemente ai principi sopra richiamati, il rilievo assorbente dell’avvenuto pagamento dei preziosi dai clienti al contribuente per l’inquadramento della fattispecie nello schema della compravendita, a nulla rilevando la documentazione addotta dalla contribuente ( missive , fatture e bolle di accompagnamento), a comprovare l’assunta attività di intermediazione addotta quale giustificazione a contrario delle contestate operazioni.

Inoltre , ad avviso del giudice di appello, il contribuente non aveva assolto l’onere di specificare a quali operazioni si riferissero le singole movimentazioni bancariecontestate.

Peraltro, la doglianza mossa ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., è inammissibile in quanto contravviene al principio, condiviso dal Collegio, secondo cui nell'ipotesi, come quella che ci occupa, di "doppia conforme" prevista dal quinto comma dell'art. 348 tercod. proc. civ., applicabile a nche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, ovvero al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (cfr. Cass., Sez.

U., n. 8053 del 2014), il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 5528 del 2014); adempimento che il ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto, emergendo comunque dal contenuto del ricorso che identica è la quaestio facti esaminata dalle due commissioni.

13. Con l’undicesimo motivo si denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere rigettato la doglianza del contribuente circa l’assenza del presupposto della territorialità delle operazioni contestate e,dunque, la loro non assoggettabilità ad Iva ai sensi dell’art. 7 del d.P.R. n. 633/1972, omettendo di esaminare la documentazione (missive, fatture e bolle di accompagnamento) prodotta dal contribuente dimostrante l’extraterritorialità dell’attività parallela da lui svolta di intermediazionenel commercio internazionale di preziosi.13.1.Il motivo è inammissibile,atteso che la deduzione del vizio di cui all'art. 360 n. 5 cit. non consente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito (cfr. Cass., 19 luglio 2021, n. 20553; Cass. sez. 5, n. 16661 del 2023).

Nella specie, la CTR ha ritenuto-con un apprezzamento di merito- non documentata la extraterritorialità delle operazioni, anzi smentita dallo schema di accordo, tipico della compravendita “ove tutto ruota, e danaro passa, in Italia sui conti dell’Alberino”.

In ogni caso,il mezzo è inammissibile posto che su tale punto decisionale vi è "doppia conforme" e pertanto il mezzo risulta precluso ex art. 348 ter, cod. proc. civ. (v. nello stesso senso, ex multis, Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 11678 del 2023).

14. Con il dodicesimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 32, primo comma, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in questione sebbene fosse stato emesso- come ecce pito dal contribuente nei gradi di merito - senza l’espletamento di alcun contraddittorio preventivo necessario anche negli accertamenti bancari come affermato dalla Corte di giustizia nella sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropè , nonché, quale “decisione partecipata”, dalla Corte di cassazione, sezioneunite, nella sentenza, n. 19667 del 2014.

14.1. Il motivo è infondato.

In termini generali, «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per leipotesi in cui risulti specificamente sancito» (Sez.

U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 -01).

Più specificamente “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione ex art.32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione finanziaria di riferire “de plano” ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correntibancari del contribuente, salva la prova contraria da parte di costui, e la legittimità della utilizzazione degli elementi risultanti dalle movimentazionibancarie non è condizionata alla previa instaurazione delcontraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, posto che il citato art.32 prevede quel contraddittorio alla stregua di mera facoltà, non di obbligo, dell'amministrazione tributaria (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 35205 del 2022; Sez. 5 , Sentenza n. del 26/04/201 7; cfr. Cass. 14675/06, 4601/06, 25142/09)sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti. (Cass. nn. 25770/2015, 446/2013).

Nella sentenza impugnata, la CTR ha ben governato i principi sopra richiamati, accertando, peraltro, con un insindacabile apprezzamento di fatto - con conseguente inammissibilità, sotto questo aspetto, della prospettata censura in quanto tendente ad una rivisitazione di merito - l’avvenuta realizzazione del contraddittorio preventivo(“nel caso di specie, la procedura è stata palesemente svolta in contraddittorio, ha riguardato tutti gli aspetti della vicenda ed è transitata attraverso un colloquio reiterato e complesso, orale e scritto, tra i verificatori e il verificato, sicché il principio del previo contraddittorio amministrativo è stato osservato nella forma e nella sostanza”), la cui mancanza, per quanto sopra ricordato, non avrebbe comunque comportato l’illegittimità della rettifica fiscale, e, non essendo, quanto all’Iva, comunque, nemmeno adombrato nel mezzo in esame sulla base diquali specifici, elementi probatori, l'esito dell'istruttoria amministrativa potrebbe essere stato diverso (Corte giust., C-129/13, [OSCURATO:PERSONA]).15.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, respinti gli altri con cassazione della sentenza impugnata - in relazione al motivo come accolto- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.

P.Q.

M. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, respinti i restanti, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ciato la seguente SENTENZA Sul ricorso iscritto al numero n. 1704del ruolo generale dell’anno 2016, proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio del primo difensore in Roma, Via di [OSCURATO:PERSONA], n. 54; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], Irap, Iva 2006 Indagini bancarie Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 5532/15/2015, depositata in data 9 giugno 2015, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. udito il P.M. in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso. uditoper l’Agenzia delle entrate l’Avv.to dello Stato dott. [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorso, affidato a dodici motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, aveva rigettato l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 13703/44/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli che aveva rigettato il ricorso proposto dal suddetto contribuente, titolare della ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”, esercente l’attività di commercio al dettaglio di gioielleria e argenteria, avverso l’avviso di accertamento n. TF501AI05397/2012con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f. del 29 giugno 2012, ai sensi degli artt. 32, comma 1, n. 2 e 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, 54, comma 2, n. 2 del d.P.R. n. 633/72, aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, per il 2006, un maggior reddito imputabile, ai fini Irpef, Irap e Iva- oltre sanzioni - ascrivendo a ricavi non dichiarati le movimentazioni bancarie risultate ingiustificate rilevate sui conti correnti intestati al contribuente. 2. In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello-confermando la sentenza di primo grado-ha affermato che: 1) quanto al raddoppio del termine rilevava soltanto la sussistenza dell’astratta configurabilità del reato che imponeva la denunzia; nella specie, era del tutto evidente, in base agli accertamenti bancari, l’astratta configurabilità della dichiarazione infedele extra- soglia tanto che la polizia tributaria aveva effettivamente trasmesso la denunzia al pubblico ministero competente; 2) nel caso di specie, la procedura di verifica era stata svolta in contraddittorio, riguardando tutti gli aspetti della vicenda e transitando attraverso un colloquio reiterato e complesso, orale e scritto, tra i verificatori e il verificato, sicché il principio del previo contraddittorio amministrativo era stato osservato nella forma e nella sostanza; 3) quanto all’attività dell’Alberino era pacifico che egli individuava il venditore dei preziosi, ne informava il compratore e riceveva suoi propri conti correnti il pagamento del prezzo: questo assetto di interessi era riconducibile allo schema della compravendita e non giàa quello del mandato con rappresentanza , con riguardo al quale il prezzo non transitava affatto attraverso il mandatario soprattutto allorquando trattavasi di operazioninecessariamente bancarie per il rilievo del valore e le connesse garanzie; peraltro, il contribuente non aveva minimamente specificato a quali operazioni si riferissero le singole movimentazioni bancarie sicchè era arbitrario individuare l’una o l’altra come costo o come investimento, come guadagno o come perdita; 4) l’extraterritorialità delle operazioni era smentita dallo schema di accordo, tipico della compravendita, ove tutto ruotava e il danaro passava, in Italia, sui conti correnti dell’Alberino. 3.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. 4. Il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], ha depositato le sue conclusioni scritte chiedendo il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, primo e terzo comma del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in questione sebbene fosse stato notificato il 24 ottobre 2012 oltre il termine ultimo di decadenza del 31 dicembre del quarto anno successivo(2011) a quello nel quale era stata presentata la relativa dichiarazione –[OSCURATO:PERSONA] 2007, e non fosse applicabile la deroga all’ordinario termine di decadenza previsto dall’art. 43 cit.in presenza di fattispecie di reato, essendostata espletata la verifica fiscale che aveva condotto alla redazione del p.v.c. del 29 giugno 2012 e all’emissione dell’avviso di accertamento de quo, dopo che i termini per operare l’accertamento erano già decorsi. In particolare, ad avviso del ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente ritenuto applicabile il raddoppio del termine di cui al comma 3 dell’art. 43 cit. per la notifica dell’avviso ancorché, da un lato, non risultasse presentata la denuncia penale da parte dell’Ufficio impositore e, dall’altro, comunque, tale denuncia- in base alla versione dell’art. 43 cit. come modificata dal d.lgs. n. 128 del 2015- non potesse essere presentata o trasmessa oltre la scadenza di terminiordinari decadenziali . 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esameda parte del Collegio circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, qual era l’effettivo inoltro da parte dell’Ufficio impositore della denuncia penale necessaria a giustificare la notifica dell’avviso di accertamento impugnato oltre il termine di ordinaria decadenza del potere accertativo. 3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 115, primo comma c.p.c., per avere la CTR, in violazione delle norme in tema di distribuzione dell’onere probatorio nel processo tributario, formulato il giudizio circa la tempestività della notifica dell’avviso sulla base di un fatto processuale, ovvero la produzione della copia della denuncia inoltrata dall’Ufficio alla Procura della Repubblica mai avvenuto né dimostrato dal contribuente. 4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciare sul motivo di appello con il quale il contribuente aveva dedotto la violazione dell’art. 43, comma 3, cit. non essendo la mera presunzione tributaria data dagli accertamenti bancari sufficiente, senza ulteriori elementi di prova indiziari, a fare ritenere dimostrata, come invece sostenuto dall’Ufficio,la presenza di una fattispecie di reato, qual era quella supposta di infedele dichiarazioneex art. 4 del d.lgs. n. 74/2000.5. Con il quinto motivo si denuncia-nell’ipotesi in cui si ritenga che il giudice di appello abbia pronunciato implicitamente sull’eccezione circa la non rilevanza penale delle presunzioni tributarie degli accertamenti bancari - in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600/73, 331 c.p.p. e 4 del d.lgs. n.74 del 2000 per avere la C TR ritenuto applicabile il raddoppio del termine per la notifica dell’avviso sebbene le risultanze degli accertamenti bancari, meramente presuntive, non potevano essere sufficienti a fare ritenere sussistente, nel caso di specie, la fattispecie di reato contestataai sensi dell’art. 4 del d.lgs. n. 74/2000, non bastando la mera “astratta” configurabilità dellastessa. 6. I motivi dal primo al quinto- da trattare congiuntamente per connessione - sono inammissibile il secondo, il terzo, infondati il quarto e il quinto e fondato il primo limitatamente all’Irap. 6.1. Secondo una costante giurisprudenza di questa Corte, il presupposto del raddoppio dei termini- previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis"- per l'accertamento in caso di «violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decretolegislativo 10 marzo 2000, n. 74» (artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 3, d.P.R. N. 633/1972) è integrato dalla mera sussistenza dell'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. civ., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., Sez. V, 2 luglio 2020, n. 13481; Cass., Sez. VI, 4 novembre 2019, n. 28311; Cass., Sez. VI, 28 giugno 2019, n. 17586; Cass., Sez. V, 13 settembre 2018, n. 22337). Il che è conforme all'insegnamento del Giudice delle leggi, ove osserva che «la lettera della legge impedisce diinterpretare le disposizioni denunciate nel senso che il raddoppio dei termini presuppone necessariamente un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato [..] quest'ultima interpretazione [..] contrasterebbe anche con il vigente regime delcosiddetto "doppio binario" tra giudizio penale e procedimento eprocesso tributari» (Corte cost., 25 luglio 2011, n. 247). E', pertanto, sufficienteai fini del raddoppio dei termini il riscontro, ex ante, della sussistenza di seri indizi di reato tali da far insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza (Cass., Sez. VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass. sez. V, n. 15922 del 2021).In particolare, in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 22337 del 13/09/2018) . 6.2. Ai fini del raddoppio dei termini in questione, per come disposto dall'art.37, comma 24, del di. n. 223/2006, convertito nella legge n.248/2006, che ha modificato l'art.43, comma 3, del d.p.r. n.602/1973 e l'art.57, comma 2 bis del d.p.r. n.633/1972 (nei testi applicabili ratione temporis), non è necessaria l'effettiva presentazione della denuncia(né tanto meno la produzione di questa in giudizio). Come, infatti, statuito dalla Corte Costituzionale (sentenza n.247/2011), l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché “il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale” ed “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento" (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11171 del 2016; Sez. 6- 5, Ordinanza n. 17586 del 28/06/2019; Sez. 5, Ord . n. 13481 del02/07/2020 nella quale si è precisato che il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost., nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario). 6.3. Né incidono retroattivamente, in relazione all’avviso di accertamento in questione notificato il 24 ottobre 2012, le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208/2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire ex art. 5 d. Igs. n. 218 del 1997 già notificati, dimostrando un "favor" del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost. (Cass. sez. V, n. 15922 del 2021; Cass., Sez. V, 8 ottobre 2020, n. 21698; Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 15001; Cass., Sez. VI, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., 5 novembre 2019, n. 28356; Cass., Sez. VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez. V, 16 dicembre 2016, n. 26037). 6.4. Nella sentenza impugnata, la CTR, quanto alle imposte dirette e all’Iva, si è attenuta ai suddettiprincipi nel ritenere applicabile alla fattispecie il raddoppio dei termini ex art. 43 cit., nel testo applicabile "ratione temporis ", stante il riscontro, ex ante, della sussistenza di seri indizi di reato tali da far insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (“era del tutto evidente, in base agli accertamento bancari, l’astratta configurabilità della dichiarazione infedele extra-soglia”)ciò a prescindere dall’effettiva presentazione della denuncia per fattispecie di reato ex art. 4 del d.lgs. n. 74/2000- la cui effettiva “trasmissione da parte della polizia tributaria al pubblico ministero competente” è stata comunque oggetto di un accertamento in punto di fatto del giudice di appello insindacabile in sede di legittimità-e tanto meno dalla produzione di questa in giudizio. 6.5. Inammissibile si profila il secondo motivo, in quanto -oltre a contravvenire al principio, condiviso dal Collegio, secondo cui nell'ipotesi, come quella che ci occupa, di "doppia conforme" prevista dal quinto comma dell'art. 348 ter cod. proc. civ., applicabile anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria(cfr. Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014), il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenzadi rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 5528 del 2014), adempimento che il ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto, emergendo comunque dal contenuto del ricorso che identica è la quaestio facti esaminata dalle due commissioni - con la detta censurasi prospetta un omesso esame di un fatto - quello dell’effettivo inoltro della denuncia penale da parte dell’Ente impositore all’A.G. competente-che, in base ai principi di diritto sopra richiamati, risulta privo del carattere della decisorietà per il giudizio. Ugualmente inammissibile è il terzo motivo con il quale si denuncia, in sostanza, un’erronea valutazione da parte del giudice di appello di un fatto processuale - ovvero la produzione in giudizio della copia della denuncia inoltrata dall’Ufficio alla Procura della Repubblica- chiedendo un’inammissibile rivisitazione di un apprezzamento di fatto, peraltro su una circostanza- quell a della produzione in giudizio della denuncia penale - che, alla lucedei suddetti principi, risulta irrilevante . 6.6. Infondati sono poi il quarto e il quinto motivo, in quanto la CTR - pronunciando espressamente sul motivo di doglianza del contribuente circa la non rilevanza penale delle presunzioni tributarie degli accertamenti bancari, ha correttamente ritenuto sufficiente, ai fini dell’applicabilità del raddoppio dei termini, la sussistenza dell’astratta configurabilità del reato (essendo evidente “in base agli accertamenti bancari, l’astratta configurabilità della dichiarazione infedele extra-soglia”) e, dunque , dei presupposti dell’obbligo di denuncia, essendo la verifica della sussistenza della fattispecie di reato (ex art. 4 del d.lgs. n. 74/2000)un accertamento precluso al giudice tributario. 6.7. Diversamente, il primo motivo si rivela fondato quanto all'IRAP. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il raddoppio dei termini previsto dall'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali ( Cass., sez. V, n.20605 del 2023; Cass., Sez. V, 13 gennaio 2021, n. 341; Cass., Sez. VI, 20 maggio 2020, n. 6668; Cass., Sez. VI, 9 marzo 2020, n. 6668; Cass., Sez. VI, 24 febbraio 2020, n. 4742; Cass., Sez. VI, 3 maggio 2018, n. 10483). Conseguentemente laC.T.R. avrebbe dovuto, in parte qua, valutare la tempestività dell’emissione dell’avviso di accertamento, in relazione all’imposta in questione. 7. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciare sul motivo di appello con il quale il contribuente aveva dedotto l’illegittimità dell'avviso di accertamento in questione stante la duplicazione della pretesa erariale essendo stato già notificato al contribuente, per la stessa annualità, sulla base degli stessi presupposti, altro avviso. 7.1. Il motivo è infondato. 7.2. Premesso che “ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressastatuizione del giudice, ma è necessario che sia statocompletamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non siverifica quando la decisione adottata comporti la reiezione dellapretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico - giuridica dellapronuncia” (Cass. 20311/2011, 24155/2017; Cass. 7927/2021), nella specie, la CTR, pur non statuendo espressamente sulla questione – riproposta in appello - della violazione del principio del ne bis in idem , è pervenuta ad una pronuncia di rigetto dell'appello condividendo la prospettazione dell’Ufficio (riportata nella parte in fatto della sentenza) della valenza integrativa del secondo avviso rispetto al primo, radicalmente incompatibile con la doglianza del contribuente , da ritenersi implicitamente rigettata. 8. Con il settimo motivo si denuncia-nell’ipotesi in cui si ritenga che il giudice di appello abbia rigettato l’eccezione del contribuente violazione del “ ne bis in idem”- in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione ione e falsa applicazione degli artt. 43, quarto comma, 67 del d.P.R. n. 600, quarto comma, 67 del d.P.R. n. 600, quarto comma, 67 del d.P.R. n. 600/73, 163 del d.P.R. n. 917/1986 per avere la CTR ritenuto legittimo l’atto impositivo in questione notificato il 24 ottobre 2012 ancorché concretasse una duplicazione della pretesa erariale essendo stato già notificato il 16 dicembre 2011 al contribuente altro avviso,non annullato, per la stessa annualità, sulla base dei medesimi presupposti,senza che al secondo avviso potesse attribuirsi una valenza integrativa del primo, possibile solo nel caso di “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”. 8.1. Il motivo è infondato. 8.2. Nella specie, il giudice di appello ha rigettato implicitamente la doglianza del contribuente di violazione del principio del “ne bis in idem” aderendo alla prospettazione dell’Ufficio sulla natura integrativa del secondo avviso oggetto di impugnativa; ciò sul presupposto che-come si evince anche dal ricorso - mentre il primo avviso era stato emesso previo p.v.c. della G.d.F. del 30 agosto del 2011 sulla base della documentazione bancaria esibita spontaneamente dal contribuente ai verificatori (“estratti conto relativi ai conti correnti bancari dell’omonima ditta individuale [OSCURATO:PERSONA]”), il secondo avviso era stato emesso all’esito di un’indagine fiscale integrativa conclusasi con il p.v.c. del 29 giugno 2012 sulla base della consultazione, previa apposita autorizzazione, di ogni rapporto finanziario intrattenuto per il tramite degli istituti di credito(“In data 30 agosto 2011 si è proceduto alla parziale constatazione del periodo di imposta relativo al 2006 ed inviato alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate competente per l’accertamento dei tributi evasi. Nel corso dell’attività ispettiva sono state riscontrat e irregolarità sostanziali relative alla mancata contabilizzazione di corrispettivi. In particolare, è emersa una generalizzata incongruenzacon le vendite effettuate ed incassate con moneta elettronica ed i ricavi contabilizzati. Tale comportamento ha indotto gli operanti ad ipotizzare una rilevante evasione delle imposte per la cui constatazione si è resa necessaria richiedere l’autorizzazione al [OSCURATO:PERSONA] della Guardia di Finanza di Napoli alla consultazione di ogni rapportofinanziario intrattenuto per il tramite degli istituti di credito. Detta attività è finalizzata alla ricostruzione analitica del reale volume di affari prodotto dall’impresa sottoposta a verifica”, stralcio del p.v.c.del 29 giugno 2012, riportato a pag. 4 - 5 del ricorso e stralci d el primo e del secondo avviso, pagg. 52-53 del ricorso). Pertanto, nella prospettazione dell’Ufficio, cui ha aderito la CTR, il secondo avviso assume valenza integrativa dell’originario avviso sulla scorta della sopravvenienza di "nuovi elementi reddituali",sconosciuti al momento della emissione dell'avviso originario, tratti dalla documentazione bancaria trasmessa direttamente dagli istituti di credito previa appositaautorizzazione; ciò è conforme all’orientamento di questa Corte secondo cui “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria può emettere un avviso di accertamento integrativo, ai sensi dell'art. 43, ultimo comma, del d.P.R. n. 600/1973, sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, ossia sulla base di indici di ricchezza imponibile che erano ignoti all'ufficio al momento dell'emissione dell'avviso originario” (Cass., sez. 5, n. 29723 del 2020). 9. Con l’ottavo motivo si denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 5 c.p.c. l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere ritenuto non provato dal contribuente l’effettivo svolgimento dell’attività di intermediazione nel commercio internazionale di preziosi, quale addotta giustificazione delle contestate movimentazioni bancarie, omettendo di esaminare il materiale probatorio fornito, in merito, dallo stesso (missive, recanti l’indicazione del cliente finale, con le quali il fornitore colombiano prendeva accordi sulle vendite delle pietre preziose con il contribuente; fatture emesse dal venditore al cliente straniero finale che evidenziavano l’esatta corrispondenza con l’oggetto della missiva quanto alla transazione commerciale e al prezzo ivi pattuito, le bolle di accompagnamento delle pietre compravendute a dimostrazione dell’invio delle stesse dal fornitore colombiano direttamente al cliente finale). 10. Con il nono motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 115, primo comma, c.p.c. per avere la CTR confermato la ripresa a tassazione dell’Ufficio, omettendo di esaminare il materiale probatorio fornito dal contribuente (di cui al precedente motivo di ricorso) a sostegno della riconducibilità delle operazioni contestate all’attività parallela di intermediazione nel commercio internazionale di preziosi. 11. Con il decimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1470, 1703 e 1704 c.c. per avere la CTR erroneamente escluso la configurabilità dell’assunta attività parallela del contribuente di intermediazione nel commercio internazionale dei preziosi, quale giustificazione delle contestate movimentazioni bancarie sebbene la fatturazione e la compilazione delle bolle di accompagnamento della merce con spedizione eseguita direttamente dal fornitore straniero al cliente costituissero indici evidenti di “contemplatio domini”, tali da permettere di ricondurre la fattispecie all’ipotesi del “mandato con rappresentanza”. 12. I motivi da otto a dieci – da trattare congiuntamente sono inammissibili l’ottavo e il nono e infondato il decimo. 12.1.E' utile premettere che, come questa Corte ha già avuto modo di affermare, qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010, 15857/2016, 4829/2015); ciò vale anche in tema di IVA, al fine di superare la presunzione di imponibilità delle operazioni confluite nelle movimentazioni bancarie posta a carico del contribuente dall'art. 51, secondo comma, numero 2, del DPR n.633/1972 (Cass. sent. n.21303/2013; Cass. Sez.5, Sentenza n. 10249 del 2017). 12.2.Tanto la presunzione, stabilita dall'art. 51, secondo comma, n. 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in tema di accertamento dell'IVA, quanto la presunzione di cui alla analoga norma dell'art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, dettata in materia di imposte sui redditi - che peraltro hanno portata generale essendo applicabili, non solo al reddito di impresa, ma anche al reddito da lavoro autonomo e professionale (Cass. n. 14041 del 2011; n. 11750del 2008, n. 430 del 2008, n. 4601del 2002)- presentano un contenuto complesso, consentendo di riferire tutti i movimenti bancari rilevati dal conto all’attività economica svolta dal contribuente, qualificando gli "accrediti" come ricavi, e gli "adde biti" egualmente come manifestazione di ricchezza in quanto considerati spese per corrispettivi versati per acquisti di beni e servizi reimpiegati nella produzione di maggiori ricavi di ammontare non inferiore agli importi prelevati: la presunzione legale "juris tantum", può essere vinta dal contribuente soltanto se offre la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti e gli addebiti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all'uopo che vengano indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (Cass. n.26692 del 2005; n. 20199 del 2010; n. 16650 del 2011; n. 26173 del 2011 - con riferimento all'art. 32 Dpr n. 600/73, in materia di imposte sui redditi; n. 15217 del 2012; n. 1418 del2013; n. 6595 del 2013 ; n. 21303 del 2013; n. 20668 del 2014; n. 26111 del 2015; n. 30376/2018; n. 11762 del 2019. La presunzione legale in questione ha superato il vaglio di costituzionalità in relazione agli artt.3 e 53 Cost. -sentenza Corte cost. n. 225 del 2005 -: cfr. Cass. n. 13036 del 2012. Vedi Corte cost. ord. n. 260 del 2000; Corte cost. ord. n. 173 del 2008; Corte cost. n. 228 del 2014).12.3.Questa Corte, a sezioni unite, ha affermato che«In tema di ricorso per cassazione, per dedurre laviolazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, incontraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalleparti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosiriconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati ela possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile ladiversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti,abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116c.p.c.» ( Sez. U, n. 20867 del 30/09/2020;Sez. 5, Ordinanza n. 16016 del 09/06/2021 ). 12.4.Peraltro, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L- , Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). 12.5.Invero,con il nono motivo di ricorso, il contribuente, pur prospettando una violazione degli artt. 115 c.p.c. e 2697 c.c., ha inammissibilmente denunciato un’indebita valutazione da parte del giudice di appello del materiale probatorio prodotto in atti avendo quest’ultimo - con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità - ritenuto non provata da parte di [OSCURATO:PERSONA] l’addotta attività parallela di intermediazione nel commercio di pietre preziose, quale assunta giustificazione a contrario delle contestate movimentazioni riscontrate sui suoi conti correnti bancari, per il rilievo assorbente del riscontratoversamento del prezzo dei preziosi dai clienti sui conti del contribuente, non compatibile con lo schema del mandato con rappresentanza, e della mancata specificazione da parte di quest’ultimo delle operazioni alle quali si riferissero le singole movimentazioni bancariecontestate (“quanto all’attività dell’Alberino è pacifico che egli individuava il venditore dei preziosi, ne informava il compratore e riceveva suoi propri conti correnti il pagamento del prezzo: questo assetto di interessi è palesemente riconducibile allo schema della compravendita e non già a quello del mandato con rappresentanza, laddove il prezzo non transita affatto attraverso il mandatario soprattutto allorquando trattavasi di operazioni necessariamente bancarie per il rilievo del valore e le connesse garanzie; (…) del resto lo stesso appellante non aveva specificamente precisato a quali operazioni si riferiscano le singole movimentazioni bancarie sicchè è del tutto arbitrario individuare l’una o l’altra come costo o come investimento, come guadagno o come perdita”). 12.6.Infondato è poi il decimo motivo di ricorso avendo la CTR escluso la configurazione dell’assunta attività parallela di intermediazione nel commercio internazionale dei preziosi, quale giustificazione delle contestate movimentazioni bancarie, riconducendo correttamente le singole operazioni allo schema della compravendita atteso che– essendo pacifico, nella specie , che il contribuente individuava il venditore dei preziosi, ne informava il compratore e riceveva sui propri sei conti correnti il pagamento del prezzo - nell’ipotesi del mandato con rappresentanza “il prezzo non transitava affatto attraverso il mandatario soprattutto quando si trattava di operazioni necessariamente bancarie per il rilievo del valore e per le connesse garanzie”. L’art. 1754 c.c.definisce mediatore “colui che mette in relazione due o più parti per la conclusione di un affare, senza essere legato ad esse da rapporti di collaborazione, di dipendenza o di rappresentanza”.Non contrasta con la natura giuridica della mediazione né con la funzione di imparziale intermediario fra i contraenti, la circostanza che il mediatore si faccia, come nuncius, portatore della proposta dell'uno all'altro: anzi, quest'attività, di riferire le reciproche richieste cercando di portarle al punto di convergenza e adoperandosi per favorire l'incontro dei consensi, è tipica della mediazione; ed è indifferente che l'iniziativa dell'affare parta dallo stesso mediatore o da una delle parti, e che, nell'un caso e nell'altro, sia il mediatore a sollecitare la proposta, o a ricevere l'incarico di riferirla, o a mettere in contatto i possibili contraenti prima che alcuna proposta concreta sia stata formulata (Cass. nn. 3668/71, 1917/70 e 2720/51). A sua volta la mediazione va tenuta distinta dal conferimento di un mandato poiché essa dà diritto al compenso (id est, alla provvigione), giusta il disposto dell'art. 1755 c.c., solo se "l'affare si è concluso", mentre il mandato è semplice attività (negoziale o prenegoziale) nell’interesse del mandante (cfr. Cass. n. 5952/05). La differenza che ne deriva è che mentre il mandatario ha l’obbligo di eseguire l'incarico ricevuto ed ha diritto a ricevere il compenso pattuito indipendentemente dal risultato raggiunto, il mediatore ha la mera facoltà di attivarsi per mettere in relazione le parti ed ha diritto alla provvigione solo se provoca la conclusione dell'affare (Cass. n.n. 24333/08, 7251/05, 9380/02, 1719/98 e 11389/97). La distinzione concettuale tra mandato e mediazione non esclude l'oggettiva prossimità pratica delle due situazioni per la confluenza su di un medesimo piano di due rapporti, l'uno interno e l'altro esterno. Infatti, il mandato a reperire possibili contraenti può coordinarsi con il fenomeno mediatorio senza per questo escluderlo. Già l’art. 1762 c.c., nel prevedere che il mediatore il quale non manifesti a un contraente il nome dell'altro risponde dell'esecuzione delcontratto, ammette implicitamente che il mediatore stesso, pur mantenendo la suddetta qualità, vi aggiunga quella di nuncius o di mandatario del contraente non nominato. La circostanza che la mediazione sia stata innescata non da un'iniziativa ingerente ma dall'incarico di uno dei soggetti interessati a negoziare non ha rilievo di per sé. L'incarico a svolgere la medesima attività che il mediatore svolgerebbe d'iniziativa propria può originare da un mandato interno con una delle parti, che tuttavia non muta l'attività che il mediatore svolga poi ai fini della conclusione dell'affare. Dunque, ciò che è decisivo non è tanto l'imparzialità del suo operare quanto la riconoscibilità esterna della posizione "terza - che egli assume nel successivo rapporto con entrambe le parti, posizione che gli deriva, appunto, dall'assenza di collaborazione, dipendenza o rappresentanza con una sola di esse. La mediazione non è incompatibile - come in effetti la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto -con la sussistenza di un rapporto contrattuale di altro tipo tra il mediatore ed uno dei soggetti messi in contatto, come accade allorché al mediatore sia affidato l'incarico unilaterale di attivarsi per la ricerca del partner commerciale (Cass. n. 24333/08). Non senza aggiungere, infine, che neppure può affermarsi che un tale incarico assuma necessariamente i connotati del mandato. Ciò che lo qualifica come tale è soltanto la comune volontà delle parti di dar vita ad un rapporto obbligatorio che, in relazione ad un dato oggetto, imponga un agere necesse consistente nel ricercare un possibile contraente (Cass., sez. 2., n. 24950 del 2016). Orbene, nella sentenza impugnata, la CTR ha correttamente ritenuto che non si vertesse in un’ipotesi di intermediazione, con mandato con rappresentanza (rilevante solo sul piano interno), in considerazione del fatto che l’elemento caratterizzante delle operazioni in questioni era il riscontrato versamento del prezzo dei preziosi sui conti correnti del contribuente il che non risultava compatibile con tale schema contrattuale (“laddove il prezzo non transita affatto attraverso il mandatario”) bensì con quello della compravendita. 12.7.Quanto al vizio di «omesso esame circa un fatto decisivo», in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., denunciato con l’ottavo motivo, tale norma (nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, applicabile ratione temporis), riferisce l'omesso esame ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storiconaturalistico (Cass. Sez. U, 8053/2014, Cass. 24035/2018), non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" (Cass. n.n. 12481 del 2022; 2268/2022, 22397/2019, 14802/2017). Affinché una simile censura sia rituale deve quindi trattarsi di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Con la conseguenza, tra l’altro, che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, tale vizio, qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass.27415/2018, 7472/2017); rimane peraltro estranea dall’ambito del vizio in questione qualsiasi censura volta a criticare il "convincimento" che il giudice si sia formato in esito all'esame del materiale istruttorio (Cass. 20553/2021).Nel caso in esame, la doglianza investe il ragionamento decisorio nella sua complessità, ciò che tradisce l'attesa di una inammissibile rivisitazione del materiale probatorio - indiziario, avendo il giudice di appello apprezzato , conformemente ai principi sopra richiamati, il rilievo assorbente dell’avvenuto pagamento dei preziosi dai clienti al contribuente per l’inquadramento della fattispecie nello schema della compravendita, a nulla rilevando la documentazione addotta dalla contribuente ( missive , fatture e bolle di accompagnamento), a comprovare l’assunta attività di intermediazione addotta quale giustificazione a contrario delle contestate operazioni. Inoltre , ad avviso del giudice di appello, il contribuente non aveva assolto l’onere di specificare a quali operazioni si riferissero le singole movimentazioni bancariecontestate. Peraltro, la doglianza mossa ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., è inammissibile in quanto contravviene al principio, condiviso dal Collegio, secondo cui nell'ipotesi, come quella che ci occupa, di "doppia conforme" prevista dal quinto comma dell'art. 348 tercod. proc. civ., applicabile a nche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, ovvero al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (cfr. Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014), il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 5528 del 2014); adempimento che il ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto, emergendo comunque dal contenuto del ricorso che identica è la quaestio facti esaminata dalle due commissioni. 13. Con l’undicesimo motivo si denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere rigettato la doglianza del contribuente circa l’assenza del presupposto della territorialità delle operazioni contestate e,dunque, la loro non assoggettabilità ad Iva ai sensi dell’art. 7 del d.P.R. n. 633/1972, omettendo di esaminare la documentazione (missive, fatture e bolle di accompagnamento) prodotta dal contribuente dimostrante l’extraterritorialità dell’attività parallela da lui svolta di intermediazionenel commercio internazionale di preziosi.13.1.Il motivo è inammissibile,atteso che la deduzione del vizio di cui all'art. 360 n. 5 cit. non consente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito (cfr. Cass., 19 luglio 2021, n. 20553; Cass. sez. 5, n. 16661 del 2023). Nella specie, la CTR ha ritenuto-con un apprezzamento di merito- non documentata la extraterritorialità delle operazioni, anzi smentita dallo schema di accordo, tipico della compravendita “ove tutto ruota, e danaro passa, in Italia sui conti dell’Alberino”. In ogni caso,il mezzo è inammissibile posto che su tale punto decisionale vi è "doppia conforme" e pertanto il mezzo risulta precluso ex art. 348 ter, cod. proc. civ. (v. nello stesso senso, ex multis, Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 11678 del 2023). 14. Con il dodicesimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 32, primo comma, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in questione sebbene fosse stato emesso- come ecce pito dal contribuente nei gradi di merito - senza l’espletamento di alcun contraddittorio preventivo necessario anche negli accertamenti bancari come affermato dalla Corte di giustizia nella sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropè , nonché, quale “decisione partecipata”, dalla Corte di cassazione, sezioneunite, nella sentenza, n. 19667 del 2014. 14.1. Il motivo è infondato. In termini generali, «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per leipotesi in cui risulti specificamente sancito» (Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 -01). Più specificamente “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione ex art.32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione finanziaria di riferire “de plano” ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correntibancari del contribuente, salva la prova contraria da parte di costui, e la legittimità della utilizzazione degli elementi risultanti dalle movimentazionibancarie non è condizionata alla previa instaurazione delcontraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, posto che il citato art.32 prevede quel contraddittorio alla stregua di mera facoltà, non di obbligo, dell'amministrazione tributaria (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 35205 del 2022; Sez. 5 , Sentenza n. del 26/04/201 7; cfr. Cass. 14675/06, 4601/06, 25142/09)sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti. (Cass. nn. 25770/2015, 446/2013). Nella sentenza impugnata, la CTR ha ben governato i principi sopra richiamati, accertando, peraltro, con un insindacabile apprezzamento di fatto - con conseguente inammissibilità, sotto questo aspetto, della prospettata censura in quanto tendente ad una rivisitazione di merito - l’avvenuta realizzazione del contraddittorio preventivo(“nel caso di specie, la procedura è stata palesemente svolta in contraddittorio, ha riguardato tutti gli aspetti della vicenda ed è transitata attraverso un colloquio reiterato e complesso, orale e scritto, tra i verificatori e il verificato, sicché il principio del previo contraddittorio amministrativo è stato osservato nella forma e nella sostanza”), la cui mancanza, per quanto sopra ricordato, non avrebbe comunque comportato l’illegittimità della rettifica fiscale, e, non essendo, quanto all’Iva, comunque, nemmeno adombrato nel mezzo in esame sulla base diquali specifici, elementi probatori, l'esito dell'istruttoria amministrativa potrebbe essere stato diverso (Corte giust., C-129/13, [OSCURATO:PERSONA]).15.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, respinti gli altri con cassazione della sentenza impugnata - in relazione al motivo come accolto- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, respinti i restanti, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo