Cassazione n. 23209/2024

4 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 686/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], i primi due quali ex soci amministratori e legali rappresentanti della estinta A . E C . CASTELLO E M . G . [OSCURATO:SOCIETA]., gli altri due quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], ex socio amministratore e legale rappresentante della menzionata società, tutti elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 228/B, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL].), rappresentat i e difes i dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]); -ricorrenti- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che l a rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA n. 2452/15/15depositata il 05/06/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con sentenza n. 2452/15/15 del 05/06/2015 la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito [OSCURATO:SOCIETA].) nonché da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 942/09/14 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), la quale aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente e dai soci avverso un avviso di accertamento per IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2007. 1.1.Come si evince dalla sentenza impugnata e dalle difese delle parti, con l’avviso di accertamento era stato rettificato il reddito della società contribuente a fini IRAP e IVA, con l’accertamento di maggiori ricavi da imputare ai soci. In particolare, era stato compiuto un accertamento presso [OSCURATO:SOCIETA]., acquirente di un immobile da [OSCURATO:SOCIETA]., e, nel corso dell’accertamento, erano stati rinvenuti undici assegni intestati a [OSCURATO:PERSONA], considerati parte del prezzo non dichiarato dell’immobile ceduto. 1.2.La CTR accoglieva parzialmente l’appello proposto dai ricorrenti evidenziando che: a) gli effetti delle sentenze della CTR n. 6052/14 e 6129/14, emesse rispettivamente nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con le quali erano stati annullati gli avvisi di accertamento notificati ai soci, non potevano estendersi al giudizio nei confronti della società; b) i rapporti anche passivi relativi alla estinta società si trasferivano ai soci e, dunque, la notificazione agli stessi dell’avviso di accertamento era legittima; c) l’avviso di accertamento conseguiva ad attività svolta “a tavolino”, sicché non trovava applicazione l’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212; d) l’avviso di accertamento era sufficientemente motivato; e) non vi era prova in atti della circostanza che [OSCURATO:PERSONA] aveva incassato gli undici assegni rinvenuti nella contabilità di [OSCURATO:SOCIETA]. quale legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA]., sicché l’avviso di accertamento andava annullato in parte qua ; f) le questioni concernenti il computo della plusvalenza erano inammissibili in quanto non proposte in primo grado. 2.Avverso la sentenza della CTR i soci residui e gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] proponeva no ricorso per cassazione affidato a sei motivi, illustrati da memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3.L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] e consorti è affidato a sei motivi mentre con la memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ. viene nuovamente evidenziata la sussistenza di due giudicati concernenti le posizioni dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nella prospettiva dei ricorrenti condizionanti la decisione del presente giudizio. In particolare, le argomentazioni dei ricorrenti possono essere riassuntecome segue. 1.1.Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, degli artt.24 e 97 Cost. e dell’art. 41, comma 2, della carta dei diritti fondamentali della UE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR notificato l’avviso ante tempus rispetto al termine di sessanta giorni previsto dal legislatore e per avere violato il contraddittorio endoprocedimentale con riferimento all’IVA. 1.2.Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2312 e 2495 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto legittima la notificazione dell’avviso di accertamento nei confronti di una società estinta. 1.3.Con il terzo motivo di ricorso si lamenta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000 e dell’art.24 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che l’avviso di accertamento sia stato sufficientemente motivato, sebbene non siano stati allegati gli atti richiamati. 1.4.Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, della l. n. 212 del 2000, dell’art. 2 del d.P.R. 12 aprile 2006, n. 184 e degli artt. 2697 e 2909 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la società contribuente abbiasostanzialmente incassato gli assegni intestati a [OSCURATO:PERSONA]; circostanza, quest’ultima, smentita da due sentenze passate in giudicato e concernenti le posizioni dei soci. 1.5.Con il quinto motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 86, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere il giudice di appello ritenuto inammissibile il rilievo riguardante la metodologia di calcolo dell’accertamento. 1.6.Con il sesto motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 267 del TFUE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di applicare la giurisprudenza unionale che richiede il necessario contraddittorio endoprocedimentale prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, vertendosi anche in materia di IVA. 1.7.Con la menzionata memoria si insiste per l’applicazione del giudicato derivante dalle sentenze rese da questa Corte nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] (Cass. n. 21460 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]) e dalla CTR (n. 6129/44/14) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] , che ha visto annullarsi, altresì, l’accertamento concernente altra annualità (Cass.n. 25892 del 22/11/2021). 2.L’esame dell’eccezione di giudicato appare preliminare, in quanto idonea a definire in limine la controversia. La stessa va, peraltro, disattesa. 2.1.In primo luogo, la CTR ha esaminato il rilievo con riferimento alla sentenza della CTR n. 6129/44/14, ritenendola infondata e sulla questione i ricorrenti non hanno proposto uno specifico mezzo di impugnazione, sicché l’eccezione si rivela inammissibile. 2.2.Secondariamente, quanto alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], la CTR si è pronunciata con riferimento al provvedimento di secondo grado, affermando che il giudicato (che, peraltro, tale non era, essendo stata la sentenza impugnata per cassazione), essendosi formato in relazione al mancato rispetto del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, non «può costituire un limite all’esegesi esercitata da altro giudice». 2.2.1.Orbene, la conferma in cassazione del provvedimento di secondo grado non sposta i termini della questione, non avendo i ricorrenti proposto specifica impugnazione al riguardo. 2.2.2.In ogni caso, la sentenza concerne l’avviso di accertamento IRPEF notificato al socio e, quindi, non è idonea a determinare alcuna efficacia di giudicato, nemmeno riflesso, con riferimento alla società. 2.3.Infine, per quanto concerne Cass. n. 25892 del 2021, la stessa ha riguardato un distinto accertamento eseguito nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], che nulla a che vedere con l’imputazione per trasparenza del reddito della società. 3.Il primo e il sesto motivo possono essere esaminati congiuntamente, vertendo su questioni connesse concernenti il contraddittorio endoprocedimentale. 3.1.Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 «deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva» (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013). 3.1.1.Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, riguarda –anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività e non anche le verifiche cd. a tavolino. 3.1.2.Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (cd. prova di resistenza). 3.2.Nel caso di specie, la CTR ha chiarito, in punto di fatto, che l’accertamento nei confronti della società estinta è avvenuto “a tavolino”, senza accesso presso i luoghi in cui viene svolta l’attività imprenditoriale. Ciò è sufficiente per escludere la necessità del contraddittorio con riferimento alla ripresa IRAP e rigettare in parte quail primo motivo. 3.3.Quanto alla ripresa IVA, la stessa è stata annullata dalla CTR, sicché non vi è alcun interesse dei ricorrenti a proporre in sede di legittimità la relativa questione, con conseguente inammissibilità del primo motivo (per ciò che concerne la menzionata imposta) e del sesto motivo. 4.Il secondo motivo, con cui si pone la questione della legittimità della notificazione dell’avviso di accertamento alla società estinta, è infondato. 4.1.Costituisce principio più volte affermato da questa Corte – sia in tema di notifica della cartella di pagamento intestata alla società (Cass. n. 30736 del 29/10/2021; Cass. n. 24793 del 05/11/2020; Cass. n. 31037 del 28/12/2017), sia in materia di imputazione ai soci del reddito della società per trasparenza (Cass. n. 16365 del 30/07/2020; Cass. n. 23534 del 20/09/2019), sia, infine, con riferimento specifico all’atto impositivo (Cass. n. 30536 del 28/07/2021; Cass. n. 25487 del 12/10/2018) – quello per il quale, a seguito dell’estinzione della società (avvenuta, come nel caso di specie, in data antecedente alla modifica introdotta dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175), l’atto impositivo o esecutivo intestato alla società estinta debba essere notificato ai soci, anche collettivamente ed impersonalmente presso l’ultimo domicilio della società, analogamente a quanto previsto dall’art. 65, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, per il caso di morte del debitore. 4.2.Invero, a seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate , fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. Cass. S.U. n. 6070 del 12/03/2013). 4.3.Nel caso di specie, la CTR ha accertato che l’avviso di accertamento – sebbene intestato alla società già estinta, sia stato notificato ai soci di quest’ultima, sicché correttamente è stata esclusa la nullità dell’atto impositivo per come contestata dai ricorrenti. 5.Il terzo motivo, con il quale si contesta la sufficiente motivazione dell’avviso di accertamento, è inammissibile. 5.1.Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, affinché il principio di specificità del ricorso sia rispettato occorre che ne llo stesso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, anche per riassunto, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. S.U. n. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022). 5.2.Nel caso di specie, i ricorrenti contestano la sufficienza della motivazione dell’atto impositivo senza trascriverlo, senza allegarlo e senza indicare il luogo specifico del fascicolo di parte dove lo stesso possa essere rinvenuto. 5.3.Va, in ogni caso, evidenziato che la sentenza impugnata ha correttamente esercitato il suo potere di accertamento del fatto, affermando che l’atto impositivo contiene informazioni sufficienti alla sua motivazione, «perché delimitano l’ambito delle contestazioni proponibili dall’ufficio nel successivo giudizio di merito e mettono i contribuenti in grado di conoscere l’an e il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa», attinendo le ulteriori questioni alla prova della pretesa tributaria. 6. Il quarto motivo, concernente l’imputazione alla società degli assegni intestati a [OSCURATO:PERSONA], è inammissibile. 6.1.Invero, la CTR ha escluso ogni imputabilità degli assegni alla società piuttosto che a [OSCURATO:PERSONA] personalmente, con conseguente difetto di interesse dei ricorrenti alla proposizione del motivo. 7.Il quinto motivo, con il quale si contesta l’errore dell’Ufficio nella metodologia di calcolo delle plusvalenze, è inammissibile. 7.1.Come correttamente evidenziato dalla CTR, i ricorrenti affermano, ma non provano, anche a mezzo delle opportune trascrizioni, che la censura sia stata effettivamente proposta in primo grado. 8.In conclusione, il ricorso va rigettato e i ricorrenti vanno condannati, in solido, al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 3.927,00. 8.1.Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quaterdell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 1.500,00 per compensi , oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2