Cassazione n. 08720/2026

controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dell’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 4329/2016 depositata il 21 luglio 2016;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 18 marzo 2026dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] II di Milano dell’Agenzia delle Entrateemetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamentomediante il quale rideterminava con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38,quarto e quinto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo applicabileratione temporis, il reddito complessivo netto da lui dichiarato per l’annoNumero registro generale 3773/2017Numero sezionale 2530/2026Numero di raccolta generale 8720/2026Data pubblicazione 08/04/20262007, operando le conseguenti riprese a tassazione ai fini dell’IRPEF eirrogando le sanzioni amministrative previste dalla legge.Gli indici di capacità contributiva valorizzati dall’Ufficio eranorappresentati da incrementi patrimoniali costituiti: (i) dall’acquisto di unimmobile e di un’autovettura; (ii)dalla disponibilità di due automobili e diun appartamento sito in Milano alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 7, adibito aresidenza principale; (iii)dai costi presuntivamente sostenuti per ilpagamento dei canoni di locazione del predetto immobile e dei premirelativi a contratti di assicurazione.2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale (CTP) di Milano, che accoglieva il suoricorso, annullando l’atto impositivo.3. In parziale accoglimento dell’appello erariale, la decisione di primogrado veniva in sèguito riformata dalla [OSCURATO:PERSONA](CTR) della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 4329/2016 del 21 luglio2016, rideterminava in 11.426,80 euro il reddito derivante dalladisponibilità della casa di abitazione in Milano («la materia imponibileaccertata»), confermando l’annullamento dei restanti rilievi fiscali giàdisposto dai giudici di primo grado.4. Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorsoper cassazione affidato a tre motivi.5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è denunciata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 22 del d.l. n. 78 del2010, conv. dalla legge n. 122 del 2010, degli artt. 5, 6, 10 e 12 dellalegge n. 212 del 2000, nonché degli artt. 24 e 97 Cost..Numero registro generale 3773/2017Numero sezionale 2530/2026Numero di raccolta generale 8720/2026Data pubblicazione 08/04/20261.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente escluso chel’emissione dell’avviso di accertamento dovesse essere necessariamentepreceduta dall’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale con ilcontribuente.Viene dedotto che, contrariamente a quanto affermato dai giudici diseconde cure, l’art. 22 del d.l. n. 78 del 2010, il quale ha espressamentestabilito tale obbligo in capo all’[OSCURATO:PERSONA] che compie unaccertamento sintetico, deve ritenersi applicabile anche agli annid’imposta anteriori al 2009.In ogni caso, si soggiunge, l’obbligatorietà del contraddittorio eraricavabile dalle altre norme citate nella rubrica del motivo.1.2 Il motivo è infondato.1.3 Il settimo comma dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testosostituito dall’art. 22 del d.l. n. 78 del 2010 -il quale ha imposto all’Ufficioche procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo l’obbligodi invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo dirappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento-,non è applicabile agli anni d’imposta anteriori al 2009.Lo stesso art. 22, con specifica norma di diritto transitorio, stabilisce,infatti, che le modifiche da esso introdotte hanno effetto «per gliaccertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non èancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto» (31maggio 2010).1.4 Giova, altresì, evidenziare che nella fattispecie in esame non trovaapplicazione l’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, inserito dall’art. 1,comma 1, lett. e), del d.lgs. n. 219 del 2023, il quale ha imposto l’obbligodi instaurare un contraddittorio informato ed effettivo prima dell’adozionedi qualsiasi atto autonomamente impugnabile dinanzi agli organi dellagiurisdizione tributaria; e ciò in quanto le disposizioni da esso introdottenon si applicano agli atti emessi prima del 30 aprile 2024, ai sensi dell’art.Numero registro generale 3773/2017Numero sezionale 2530/2026Numero di raccolta generale 8720/2026Data pubblicazione 08/04/20267-bis, commi 1, 2 e 3, del d.l. n. 39 del 2024, conv. dalla legge n. 67 del2024.1.5 Tanto premesso, deve rammentarsi che, secondo l’orientamentoconsolidato e univoco di questa Corte regolatrice, il quale prende le mossedalla sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015, l’Amministrazioneendoprocedimentale esclusivamente per i tributi cd. armonizzati, cioèsoggetti alla diretta applicazione del diritto unionale (fra i quali, perquanto qui interessa, l’IVA), laddove per quelli non armonizzati (comel’IRPEF, l’IRES, l’IRAP e l’imposta di registro) non è rinvenibilenell’ordinamento nazionale un analogo generalizzato vincolo, che quindisussiste nelle sole ipotesi espressamente contemplate.È stato, inoltre, costantemente affermato che la violazione dell’obbligoanzidetto in materia di tributi armonizzati comporta l’invalidità dell’atto,purché il contribuente abbia assolto l’onere di enunciare in concreto leragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, cioè inidonea adeterminare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondouna valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito.Per quanto, invece, attiene ai tributi non armonizzati, lagiurisprudenza di legittimità ha precisato che il contraddittorio preventivodi cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 è obbligatorio soloper gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei localidestinati all’esercizio di attività commerciale, industriale, agricola, artisticao professionale del contribuente, ma non anche per i controlli cd. ”atavolino“, ovvero quelli eseguiti autonomamente dall’Amministrazionenella propria sede, sulla base dei dati forniti dal contribuente o acquisitidocumentalmente, salva diversa espressa previsione di legge (cfr. Cass.Sez. U. n. 24823/2015, sopra citata; conformi, ex multis, Cass. n.26094/2021, Cass. n. 10673/2022, Cass. n. 23209/2024, Cass. n.Numero registro generale 3773/2017Numero sezionale 2530/2026Numero di raccolta generale 8720/2026Data pubblicazione 08/04/202626052/2025).1.6 La CTR non si è discostata dai suenunciati princìpi di diritto,recentemente ribaditi dalle Sezioni Unite con sentenza n. 21271/2025,sicchè le critiche rivolte sul punto alla sentenza d’appello risultano prive difondamento.2. Con il secondo motivo è lamentata, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992e dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000.2.1 Si sostiene che la CTR avrebbe illegittimamente modificato lemotivazioni dell’avviso di accertamento, rideterminando il redditoderivante dalla disponibilità dell’immobile adibito a residenza principale inbase a una tabella e a un coefficiente diversi da quelli utilizzati dall’Ufficioe quantificandolo in un importo persino superiore a quello ripreso atassazione con l’atto impositivo.2.2 La censura è in parte infondata, in parte inammissibile.2.3 Stando a quanto dedotto dallo stesso ricorrente (pag. 13, righi 6-15), sarebbe stata la CTR a modificare d’ufficio le motivazioni sulle quali sifondava l’avviso di accertamento.Non si vede, pertanto, come possa configurarsi, nella specie,l’adombrata violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, il qualesancisce a carico delle parti il divieto di proporre nuove domande oeccezioni nel giudizio tributario di secondo grado; divieto che non risultaessere stato affatto violato dall’Agenzia delle Entrate, limitatasi a ribadirenell’atto di appello quanto contestato con l’avviso di accertamento (pag.10 del ricorso, righi 17-18).Nemmeno è ravvisabile la lamentata inosservanza dell’art. 7 dellalegge n. 212 del 2000, riguardante la motivazione degli attidell’[OSCURATO:PERSONA], non essendo presenti nella sentenzaeventuali affermazioni in diritto contrastanti con il dettato della norma econ l’interpretazione che di essa viene offerta dalla giurisprudenza diNumero registro generale 3773/2017Numero sezionale 2530/2026Numero di raccolta generale 8720/2026Data pubblicazione 08/04/2026legittimità o dalla prevalente dottrina (sulle modalità di deduzione del viziodi cui all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. si vedano, ex permultis,Cass. n. 20870/2024, Cass. n. 25713/2025, Cass. n. 1908/2026).2.4 A ben vedere, il motivo mira a far emergere asserite violazioniprocessuali ascrivibili all’illegittima attività dei giudici d’appello, i qualiavrebbero alterato il fondamento giustificativo della pretesa erariale,introducendo nel processo elementi fattuali e giuridici diversi da quellienunciati nell’atto impositivo oggetto di causa.Sennonchè, una simile doglianza avrebbe dovuto eventualmenteessere fatta valere, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c.,mediante la formulazione di una censura di nullità della sentenza perdifetto di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.),anche sotto il profilo dell’ultrapetizione, per essere stato rideterminato ilreddito imponibile derivante dalla disponibilità della casa di abitazione inun importo superiore a quello accertato dall’Amministrazione.2.5 Fermo quanto precede, non va comunque tralasciato diconsiderare che:- la regola secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivosegnano i confini del processo tributario non esclude il potere del giudicedi qualificare autonomamente la fattispecie, a prescindere dalle allegazionidelle parti in causa, non potendo ritenersi che i poteri del giudice tributariosiano più limitati di quelli esercitabili in qualunque processod’impugnazione di atti autoritativi (cfr. Cass. n. 10585/2011, Cass. n.7393/2012, Cass. n. 25671/2013);- il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridicadell’atto impugnato, ma a una pronuncia di merito sostitutiva sia delladichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’Ufficio;pertanto, quando ritiene invalido l’avviso di accertamento per motivi diordine sostanziale, e non meramente formali, il giudice è tenuto aesaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante unaNumero registro generale 3773/2017Numero sezionale 2530/2026Numero di raccolta generale 8720/2026Data pubblicazione 08/04/2026motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti postidalle domande di parte (cfr. Cass. n. 19750/2014, Cass. n. 27560/2018,Cass. n. 31827/2024).3. Con il terzo mezzo, introdotto in via subordinata, viene fatta valere,ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 3del d.m. 10 settembre 1992.3.1 Si argomenta che, avendo il contribuente dimostrato chel’immobile adibito a residenza principale era da lui detenuto a titologratuito insieme alla madre e che gli oneri condominiali ad esso inerentierano sostenuti dal padre, la Commissione regionale avrebbe dovutoapplicare le riduzioni previste per tali ipotesi dall’art. 3, comma 2, delcitato decreto ministeriale.3.2 Il motivo è inammissibile perché anche in questo caso nonvengono individuate dal ricorrente le affermazioni in diritto rese dallaCommissione regionale in cui si anniderebbe il prospettato error iniudicando.3.3 Deve, peraltro, rammentarsi che la denuncia del vizio di violazioneo falsa applicazione di legge non può essere mediata dallariconsiderazione delle risultanze istruttorie (cfr. Cass. n. 34817/2022,Cass. n. 16442/2024, Cass. n. 2711/2025), laddove, invece, la lagnanzain disamina presuppone una ricostruzione della quaestio facti diversa daquella operata dai giudici di merito.4. In definitiva, il ricorso deve essere respinto.5. Le spese del presente giudizio di legittimità seguono lasoccombenza e si liquidano come in dispositivo.6. Stante l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti delricorrente l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia). P.Q.MNumero registro generale 3773/2017Numero sezionale 2530/2026Numero di raccolta generale 8720/2026Data pubblicazione 08/04/2026La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a rifondereall’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate incomplessivi 1.400 euro, oltre ad eventuali oneri prenotati a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002(Testo unico in materia di spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente di unulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto perla proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo,se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 18 marzo 2026.Il PresidenteValentino Lenoci