Cassazione n. 22408/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.10316/2023 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che l a rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA], 89/B, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n. 1481/2022depositata il 14/04/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/06/2024dal Co:[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Il contribuente [OSCURATO:PERSONA], già dirigente dell'Enel, chiedeva la restituzione delle maggiori trattenute effettuate sulla liquidazione del fondo assicurativo aziendale, cui era stata applicata l'aliquota del 37,5%, al pari del trattamento di fine rapporto, invece del 12,5% previsto per le assicurazioni sulla vita ed altri trattamenti. Impugnava il silenzio rifiuto trovando apprezzamento nei gradi di merito, donde dell'Ufficio ricorreva per Cassazione che annullava con rinvio, esprimendo principio di diritto cui il giudice di merito doveva attenersi. Il giudizio di rinvio veniva di nuovo impugnato per Cassazione, dove trovava accoglimento il sesto motivo relativo alla motivazione apparente circa la corretta esecuzione del principio di diritto espresso in prima battuta. Il secondo giudizio di rinvio si concretava in una rimodulazione di quanto spettante alla parte contribuente, sull’assunto che una parte delle somme accantonate debba ritenersi come investita su mercato speculativo di rischio. Proseguita dall’erede [OSCURATO:PERSONA], la fattispecie ritorna per la terza volta avanti a questa Suprema Corte di legittimità con ricorso dell’Agenzia delle entrate, affidato ad unico motivo, cui replica la parte privata con tempestivo controricorso e, in prossimità dell'odierna adunanza, depositando altresì memoria illustrativa delle proprie ragioni. CONSIDERATO Viene proposto unico motivo di ricorso. Con l’unico motivo di ricorso si solleva censura ex art. 30 n. 3 c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 6 della l. n. 482/1985, nonché degli articoli 16 e 17 del D.P.R. n. 917/1986, nella sostanza lamentando che la liquidazione della rendita del fondo assicurativo aziendale (Fondenel o Pia) possa avere trattenuta, anche parziale, con aliquota del 12,5%. Come ricordato dalle parti, la questione è stata affrontata più volte da questa Corte, con progressivi affinamenti che oggi hanno trovato un assetto ormai consolidato, cui merita dare continuità anche in questa sede. È ormai accertato che le somme che hanno alimentato il fondo di previdenza per i dipendenti Enel non siano mai state investite sul mercato speculativo, bensì incrementate con sistema di calcolo attuariale figurativo. Le Sezioni Unite hanno statuito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.» (Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13642). Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all’analogo strumento finanziario Fondenel, cui sono stati trasferiti i fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, ha puntualizzato con giurisprudenza costante che la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6, legge n. 482 del 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, può applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (tra le più recenti Cass. 19/07/2022, n. 22670, che a propria volta richiama ex multis Cass. 21/10/2021, n. 29479, Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cas. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514, Cass. 19/06/2018, n. 16116, Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass.13/01/2017, n. 720; Cass. 22/05/2015, n. 10604, Cass.04/02/2015, n. 1977 Cass. 19/03/2014, n. 6380, Cass. 12/02/2014, nn. 3132, 3136, Cass. 09/10/2013, n. 22950, Cass. 02/10/2013, n. 22492, Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496, Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass.12/01/2012, n. 280, Cass. 29/12/2011, n. 29583). Costituiscono, quindi, il «rendimento netto», come ha ulteriormente chiarito questa Corte, le «somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnicoattuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 18/10/2017, n. 24525, Cass. 26/04/2017, n. 10285). Nella prospettiva che qui rileva, pertanto, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass. 02/03/2018, n. 4941, Cass. 07/03/2018 n. 5436). Questa Corte ha, altresì, chiarito che l’ambito dell’indagine fattuale pertinente al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite impone di ricostruire «l’impiego delle somme sul mercato finanziario», di verificare se vi sia stato «l’impiego da partedel Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%» (cfr. Cass. 19/06/2018, n. 16116). Si è anche precisato che, da un lato, l'entità dell'importo corrisposto al contribuente avente natura di «rendimento» va ricercata anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del Fondo da PIA a FONDENEL, dall'altro, non v'è ragione di ulteriormente circoscrivere il requisito del rendimento ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato (per esempio: il mercato immobiliare) (Cass. 27/02/2020, n. 5494, Cass. 18/04/2019, n. 10907). Spetta al contribuente che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall’Enel –eventualmente versato in atti –ove non contenga alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 16/03/2017, n. 13281, Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 21/12/2016, n. 720). Con riferimento al profilo probatorio, merita ricordare l’ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato tramite i versamenti del contribuente ha costituito una posizione individuale ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente affermato che né la certificazione Enel, né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce «rendimento», sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 04/05/2021, nn. 11611 e 11612; Cass. 28/04/2021, n. 11171; Cass. 20617 del 2021, cit., Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel è il rendimento ottenuto, corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. Quanto, invece, alla relazione attuariale la stessa nulla dice circa l’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato. In relazione a questo aspetto della lite, questa Corte, in fattispecie analoga ha evidenziato che «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel –un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti» (Cass.21/10/2021, n. 29479). Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 23/11/2020, n. 26543, Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass. 19/06/2018, n. 16116). I principi sopra affermati sono oggetto di giurisprudenza consolidata della Corte, cui il Collegio intende dare continuità, non ravvisandosi, pertanto, i presupposti per il rinvio alle Sezioni Unite della Corte sollecitato dal contribuente con la memoria. La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione di tutti gli enunciati princìpi di diritto, compresi quelli fissati dalla pronuncia di rinvio. La C.t.r., muovendo dal corretto presupposto che la Corte di cassazione aveva demandato al giudice di rinvio di verificare se vi fossero «somme provenienti dalla liquidazione del c.d. “rendimento”» cui applicare la ritenuta del 12,5 per cento» ha rinvenuto erroneamente tale evenienza sulle somme attualizzate, ma non realmente investite su un mercato finanziario o immobiliare di rischio. Per concludere, quindi , in tema di fondi integrativiEnel, il rendimento corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonioEnel non costituisce rendimento netto "ottenuto", soggetto alla ritenuta del 12,50 per cento di cui all'art. 6, l. n. 482 del 1985, in quanto tale coerenza costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato; peraltro, è onere del contribuente, che impugni un'istanza di rimborso, provare quale parte di indennità ricevuta sia ascrivibile a rendimenti frutto d'investimento sui mercati di riferimento, senza che lo stesso possa dirsi sufficientemente assolto attraverso il mero rinvio al conteggio proveniente dall'Enel, non contenendo questo alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento e non chiarendo, perciò, se si tratta di un incremento della quota individuale del Fondo, attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. V, n. 5494/2020). Nel caso in esame, è già stato accertato che il contribuente non ha fornito la prova di un reale investimento sul mercato delle somme accantonate, quanto piuttosto di un “equiparazione” tramite conto figurativo (come da parere pro veritatedel prof. [OSCURATO:PERSONA] dimessa nei gradi di merito). Un tanto non consente di applicare la trattenuta più favorevole del 12,5%, connessa al rischio dell’allocazione sul mercato finanziario, quanto l’analogo prelievo proprio del trattamento di fine rapporto cui l’accantonamento volontario in esame sostanzialmente equivale. Il ricorso è quindi fondato e, non sussistendo ulteriori accertamenti in fatto, il giudizio può essere definito con il rigetto del ricorso originario della parte contribuente. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, non residuando ulteriori accertamenti nei termini di cui in motivazione, rigetta il ricorso originario della parte contribuente. Compensa integralmen