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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 aprile 2026

Cassazione n. 11777/2026

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le del Veneto, n.150-2-17, depositata in data 24/01/2017.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del solo decimomotivo, rigettati gli altri.Udito per il ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso perl’accoglimento del ricorso.Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026Udita per la controricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che hachiesto rigettarsi il ricorso.1. [OSCURATO:PERSONA], nel 2006, costituiva con la moglie ed i due figlila società immobiliare [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di acquistare in leasing unimmobile da destinare all’attività professionale di odontoiatra da luiesercitata.

Con contratto del 23/01/2007, la predetta società concedeva inlocazione commerciale al contribuente l’immobile ricevuto in leasing dallaCivileasing s.p.a. con precedente contratto del 27/12/2006.In data 01/08/2014 l’Amministrazione finanziaria notificava alcontribuente l’avviso di accertamento n.

T6X01MZ02072/2014, con ilquale, in relazione all’anno d’imposta 2009, aveva disconosciuto ladeduzione fiscale sia del costo per carburanti di euro 788,80, in ragionedell’omessa indicazione del chilometraggio nelle relative schede, sia deicanoni di locazione immobiliare versati alla [OSCURATO:SOCIETA]. per euro 66.489,12,con conseguente determinazione di maggiori imposte a titolo di Irpef(euro 29.148,00) e Irap (euro 2.994,00), nonché di addizionali regionali ecomunali, oltre interessi e sanzioni.In particolare, in relazione a tale ultimo profilo, l’Ufficio contestavauna condotta di “abuso del diritto”, ossia di “uso distorto di strumentigiuridici”, desumibile dal fatto che la [OSCURATO:SOCIETA]. era stata costituita al soloscopo di consentire al contribuente la deduzione dei canoni di locazione.Posto, invero, che la normativa in vigore alla data (27/12/2006) distipulazione del contratto di leasing da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. non avrebbepermesso ai possessori di redditi di lavoro autonomo la deduzione deicanoni di leasing, il contribuente, secondo l’Ufficio, aveva interposto laRalfo s.r.l. tra sé e la società di leasing, nell’intento di convertire i canonidi leasing immobiliare (indeducibili prima dell’entrata in vigore della leggen. 296/2006) in canoni di locazione commerciale (deducibili).

Inoltre,secondo l’Ufficio, i canoni pagati dal contribuente alla [OSCURATO:SOCIETA]. eranoNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026sproporzionati e fuori mercato, sicché l’elusione fiscale era configurabilealla luce sia della interposizione della società Ralfo che dell’addebito, daparte di quest’ultima, di canoni antieconomici.Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Treviso, deducendo la nullità dell’avviso per difettodi valida sottoscrizione, per illegittima applicazione del generale principiodel divieto di abuso del diritto, per violazione delle garanzie procedimentalidi cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, per erronea contestazionedell’abuso del diritto in ordine al rapporto con la [OSCURATO:SOCIETA]., per illegittimomancato riconoscimento della deduzione inerente alle spese percarburanti, nonché per inapplicabilità delle relative sanzioni.La CTP accoglieva il ricorso, deducendo, da un lato, che l’indicazionedei km non era obbligatoria per gli esercenti arti e professioni, e,dall’altro, che andava escluso l’intento elusivo, posto che la leggefinanziaria per il 2007 aveva consentito ai professionisti di dedurre icanoni di leasing per i contratti stipulati dal 2007 al 2009.2.

Contro tale decisione l’Agenzia delle entrate proponeva appellodinanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto, la qualeaccoglieva il gravame e, in riforma dell’impugnata sentenza, rigettaval’originario ricorso avverso l’avviso di accertamento.3.

Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi adundici motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria ex art. 378c.p.c.All’udienza pubblica dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] il ricorrente ha concluso perl’accoglimento del ricorso, mentre l’Avvocatura Generale dello Stato, perla controricorrente, ha chiesto rigettarsi il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale, nella persona del dott. [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto accogliersi ildecimo motivo di ricorso e rigettarsi gli altri.Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaper violazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 111 Cost., 132, secondo comma,n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso diesaminare l’eccezione di inammissibilità dell’appello per tardivaproposizione dello stesso.2.

Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 111 Cost., 132, secondo comma, n.4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso diesaminare l’eccezione di inammissibilità dell’appello per tardivacostituzione dell’Ufficio.3.

I primi due motivi, che possono essere esaminati congiuntamentestante la connessione tra gli stessi, sono inammissibili e, comunque,infondati.3.1 L’inammissibilità discende da un duplice ordine di ragioni, attesoche:a) non è configurabile il vizio di omessa pronuncia in ordine aquestioni meramente processuali (Cass. 26/09/2013, n. 22083; Cass.25/01/2018, n. 1876; Cass. 11/10/2018, n. 25154; Cass. 15/04/2019, n.10422);b) nel caso di specie si è chiaramente in presenza di un rigettoimplicito delle eccezioni di inammissibilità dell’appello, avendo la CTResaminato e accolto nel merito il gravame dell’Amministrazionefinanziaria, in tal modo adottando una pronuncia che necessariamentepresuppone il riconoscimento della tempestività sia dell’appello che dellacostituzione dell’Ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5351, che ha ravvisato ilrigetto implicito dell'eccezione di inammissibilità dell'appello nella sentenzache aveva valutato nel merito i motivi posti a fondamento del gravame;Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026idem, Cass. 06/12/2017, n. 29191; Cass. 02/04/2020, n. 7662; Cass.14/09/2021, n. 24667; Cass. 08/05/2023, n. 12131).3.2 Per quanto attiene all’infondatezza nel merito delle doglianze inesame, si rileva quanto segue.3.2.1 Non è configurabile la dedotta tardività dell’appello.Il ricorrente assume che, essendo stata la sentenza della CTPdepositata il 19/06/2015, il termine semestrale per la proposizione delgravame, considerata la sospensione feriale dei termini, scadeva il19/01/2016, e che, nella specie, l’appello è stato tardivamente notificatodall’Ufficio con raccomandata presa in carico dall’ufficio postale il[OSCURATO:DATA_NASCITA].Tuttavia, è lo stesso ricorrente, nell’articolazione del primo motivo,ad assumere che l’Ufficio ha prodotto in giudizio una copia della distintacon l’elenco dei diversi destinatari delle notifiche, recante un timbro adatario delle Poste nel quale è indicata la data del 19/01/2016, come sievince, peraltro, anche dai documenti allegati al ricorso per cassazione edin questo richiamati.Tale documento è idoneo a comprovare la tempestivitàdell’affidamento a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. della raccomandata contenente ilricorso in appello, avendo questa Corte sostenuto che, nel giudiziotributario, la prova per il notificante del perfezionamento della notifica amezzo posta dell'atto d'appello, nel termine di cui all'art. 327 c.p.c, èvalidamente fornita dall'elenco di trasmissione delle raccomandate recanteil timbro datario delle Poste, non potendosi attribuire all'apposizione diquest'ultimo su detta distinta cumulativa altro significato se non quello diCass. 18/02/2020, n. 4151; Cass. 29/09/2017, n. 22878).3.2.2 In ordine alla asserita tardività della costituzione in appellodell’Ufficio, erra il ricorrente ad affermare che il termine di trenta giorniper la costituzione in giudizio dell’appellante, di cui al combinato dispostoNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026degli artt. 53 e 22 del d.lgs. n. 546/1992, decorra dalla data di spedizionedell’atto di appello, avendo le Sezioni Unite di questa Corte statuito, con lasentenza n. 13452 del 29/05/2017, che, nel processo tributario, il terminedi trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente (odell'appellante), che si avvalga per la notificazione del servizio postaleuniversale, decorre non dalla data della spedizione diretta del ricorso amezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, ma dal giorno dellaricezione del plico da parte del destinatario o dall'evento che la leggeconsidera equipollente alla ricezione (conformi: Cass. 21/03/2023, n.8124; Cass. 24/07/2018, n. 19642).Poiché, nella specie, come si desume dal ricorso per cassazione, lacostituzione dell’Ufficio appellante è avvenuta il 19/02/2016 e la ricezionedell’atto di appello risale al 21/01/2016, la costituzione deve ritenersitempestiva.4.

Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 111 Cost., 132, secondo comma, n.4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso diesaminare l’eccezione, già formulata in primo grado e riproposta in sede diappello, di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione,alla luce dei seguenti rilievi: a) carenza della qualifica dirigenziale in capoal dott. [OSCURATO:PERSONA], funzionario sottoscrittore dell’atto impositivo; b)inidoneità della documentazione prodotta dall’Ufficio ad escludere che ilnominativo del predetto funzionario fosse escluso dall’elenco dei dirigentidell’Ufficio la cui nomina era stata resa illegittima a seguito della sentenzadella Corte cost. n. 37/2015; c) carenza di prova dell’appartenenza delpredetto funzionario alla carriera direttiva.Il ricorrente deduce, altresì, di aver lamentato, in sede di appello,l’inidoneità della delega prodotta in giudizio dall’Ufficio, non contenendoNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026questa alcuno specifico riferimento né al potere di sottoscrivere gli avvisidi accertamento, né ai limiti della delega, né alle motivazioni della stessa.4.1 Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.4.2 L’inammissibilità discende, come già detto, dal rilievo per cui,avendo la CTR ritenuto legittimo nel merito l’avviso di accertamento, èstata implicitamente rigettata l’eccezione di difetto di valida sottoscrizionedi tale atto.È configurabile, invero, la decisione implicita di una questione(connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità(ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultinosuperate e travolte, benché non espressamente trattate, dallaincompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esamepresupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, laloro irrilevanza o infondatezza; ne consegue che la reiezione implicita diuna tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso percassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di unanorma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto dimotivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice dimerito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, inmodo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisioneinespressa e sulla sua decisività (Cass. n. 12131/2023, cit.).4.3 Nel merito la doglianza in esame – che, volendo ipotizzarel’omessa pronuncia, può essere esaminata da questa Corte in quanto, nelgiudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e dellaragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di unalettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una voltaverificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte dicassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnatae decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di dirittoche non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass. 16/06/2023, n.Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/202617416; Cass. 28/06/2017, n. 16171; Cass. 28/10/2015, n. 21968) – èinfondata alla luce degli ormai consolidati approdi giurisprudenziali sullaquestione in esame.Questa Corte ha, invero, statuito che la delega alla sottoscrizionedell'avviso di accertamento conferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, deld.P.R. n. 600/1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quelloistituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non difunzioni, non richiede, per la sua validità, l'indicazione del nominativo delsoggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possonoessere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire expost la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmentesottoscritto l'atto (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20093; Cass. 11/12/2024, n.31928; Cass. 05/08/2024, n. 21972; Cass. 17/07/2019, n. 19190; Cass.19/04/2019, n. 11013; Cass. 29/03/2019, n. 8814).

Risulta, quindi,inapplicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni di cui all'art. 17,comma 1-bis, del d.lgs. n. 165/2001 (Cass. 02/08/2024, n. 21839).Tale delega di firma è un atto organizzativo interno all'ufficio, sicché,se lo stesso apparato da cui promana non ne disconosce gli effetti, devepresumersi la sussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, deirequisiti soggettivi dell'appartenenza ai ruoli della carriera direttiva (Cass.10/01/2025, n. 689).Inoltre, poiché, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R.n. 600/1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamentid'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio oda altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario diarea terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, nessun effettosulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoriad'incostituzionalità (invocata dal ricorrente), con sentenza della ConsultaNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026n. 37/2015, dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16/2012, conv. dalla leggen. 44/2012 (Cass. 26/02/2020, n. 5177; Cass. 09/11/2015, n. 22810).Lo stesso ricorrente, peraltro, deduce che l’Ufficio ha prodotto l’attodispositivo n. 127 del 22/04/2014, contenente l’indicazione del poteredelegato e richiamato per relationem nella delega di firma, anch’essaprodotta, e che quest’ultima comunque conteneva una motivazione delconferimento del potere, richiamando esigenze di “gestione dell’attivitàamministrativa” e la “efficacia, efficienza e trasparenza, in conformità allenorme di diritto amministrativo”.5.

Con il quarto motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 111 Cost., 132, secondo comma, n.4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso diesaminare l’eccezione, già formulata in primo grado e riproposta in sede diappello, di nullità dell’avviso di accertamento per omissione del preventivocontraddittorio endoprocedimentale.6.

Con il quinto motivo si deduce l’omessa motivazione circa un fattocontroverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per aver la CTR omessodi pronunciarsi sul mancato espletamento del contraddittorio preventivo dicui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, oltre che dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600/1973, ovvero, in quanto ritenutoapplicabile dalla CTR, dell’art. 10-bis, commi 6, 7 e 8, della legge n.212/2000.7.

Con il sesto motivo si deduce la violazione dell’art. 12, comma 7,della legge n. 212/2000, dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. n.600/1973 applicabile ratione temporis e, in quanto ritenuto applicabiledalla CTR, dell’art. 10-bis, commi 6, 7 e 8, della legge n. 212/2000, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTRconfermato la validità dell’avviso di accertamento, emesso per unaNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026contestata condotta di “abuso del diritto”, nonostante il mancatoespletamento del contraddittorio preventivo previsto dalle predettedisposizioni, che imponevano all’Ufficio di richiedere preventivamentechiarimenti al contribuente, di osservare il termine dilatorio di 60 giorniprima di emettere l’atto accertativo, nonché di motivarlo specificamenteanche in ordine alle osservazioni, chiarimenti e giustificazioni fornite dalcontribuente.8.

Con il settimo motivo si deduce la violazione dell’art. 1, comma 5,del d.lgs. n. 128/2015, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.,per aver la CTR definito la controversia mediante l’applicazione dell’art.10-bis della legge n. 212/2000, entrato in vigore successivamente allanotifica dell’impugnato avviso di accertamento.9.

Con l’ottavo motivo si deduce la violazione degli artt. 24 e 111Cost., dell’art. 101, comma 2, c.p.c., applicabile al giudizio tributario aisensi dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR definito il giudizio mediantel’applicazione d’ufficio della disposizione di cui all’art. 10-bis della legge n.212/2000, mai considerata prima da nessuna delle parti in quantoinapplicabile ratione temporis, senza aver prima sottoposto tale questioneal contraddittorio tra le parti.10.

Il sesto motivo è fondato, con assorbimento del quarto, delquinto, del settimo e dell’ottavo.10.1 La CTR, nel confermare la legittimità dell’avviso diaccertamento per “abuso del diritto”, ha rigettato implicitamentel’eccezione di nullità dell’atto impositivo per mancato espletamento delcontraddittorio preventivo di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973(ratione temporis vigente, essendo stata tale norma abrogata,successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento de quo, dal d.lgs.n. 128/2015, il quale ha disposto, con l'art. 1, comma 2, che ledisposizioni che richiamano l’art. 37-bis predetto «si intendono riferiteNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026all'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, in quantocompatibili»: cfr. Cass. 25/11/2015, n. 24024).10.2 In proposito, va rammentato che, ai sensi del comma 4 delcitato art. 37-bis, «L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità,previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, dichiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezionedella richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui sireputano applicabili i commi 1 e 2».Il comma 5, inoltre, prescrive che «...l'avviso d’accertamento deveessere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione allegiustificazioni fornite dal contribuente...».10.3 Ebbene, in tema di imposte sui redditi, questa Corte ha statuitoche l'art. 37-bis predetto, sostituito dall'art. 10-bis della legge n.212/2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive,ma costituisce una norma aperta che trova applicazione, alla stregua delgenerale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelleindicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una opiù costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eluderel'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, maproduttive di vantaggi fiscali (Cass. 13/12/2024, n. 32303; Cass.02/02/2021, n. 2224).L'applicazione della disciplina antielusiva di cui al predetto art. 37-bis postula l'osservanza del contraddittorio procedimentale sancito daicommi 4 e 5 e, in particolare, la necessità di una richiesta di chiarimentinella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili icommi 1 e 2, pena la nullità dell'avviso di accertamento emesso; talesanzione non è in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. (Corte cost., sent.07/07/2015, n. 132), in considerazione delle peculiarità dell'accertamentoe del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista dellavalutazione dell'Amministrazione circa l'esistenza di valide ragioniNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026economiche sottese alle operazioni esaminate (Cass. n. 23/04/2025, n.10705; Cass. 31/01/2017, n. 2439).E peraltro, in tema di contestazioni di tipo antielusivo, anche se nonriconducibili alle ipotesi contemplate dall'art. 37-bis del d.P.R. n.600/1973, le peculiarità dell'accertamento delle fattispecie elusive ed ilruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dalcontribuente impongono il contraddittorio preventivo, essendol'Amministrazione finanziaria tenuta, a pena di nullità dell'atto impositivo,a richiedere chiarimenti al contribuente e ad osservare, prima di emetterel'avviso di accertamento, il termine dilatorio di 60 giorni, decorrente delladata di ricezione della richiesta (Cass. 05/08/2024, n. 22072).Si è, altresì, precisato che è nullo l'avviso di accertamento che, oltrea non contenere una specifica motivazione in relazione alle giustificazionifornite dal contribuente, ai sensi del comma 5 dell'art. 37-bis citato, siastato emesso all'esito di un procedimento iniziato con una richiesta dichiarimenti non rispettosa delle prescrizioni contenute nel comma 4 delrichiamato articolo, e pertanto inidonea ad instaurare un giustocontraddittorio con il contribuente (Cass. 28/11/2018, n. 30770; Cass.24/04/2025, n. 10872).

In sostanza, l'art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R.n. 600/1973 prevede un rigoroso procedimento d'instaurazione delcontraddittorio, caratterizzato da scansioni predeterminate, in cui, a penadi nullità, l'avviso di accertamento deve essere emanato previa richiesta dichiarimenti al contribuente e deve essere specificamente motivato inrelazione alle giustificazioni fornite, sicché, concorrendo detta richiesta allavalutazione del fine elusivo dell'operazione, non possono considerarsi allastessa equipollenti l'attività svolta dai verbalizzanti e le eventualidichiarazioni del contribuente in sede di verifica (Cass. 30/01/2018, n.2239; Cass. 16/01/2015, n. 693).Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026A tali principi la CTR non si è attenuta, sicché, in sede di rinvio, igiudici d’appello dovranno verificare l’avvenuto rispetto della scansioneprocedimentale prevista dai commi 4 e 5 del predetto art. 37-bis.11.

Con il nono motivo si assume, da un lato, la nullità dellasentenza per omessa motivazione circa fatti controversi decisivi per ilgiudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., e, dall’altro, la violazione degli artt. 24 e 111,comma 6, Cost., dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, inrelazione all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., e dunque permotivazione apparente, in quanto la CTR: a) quanto al primo profilo, haomesso di esaminare e motivare sia in ordine al fatto della realizzazioneda parte del contribuente, in via essenziale, di un vantaggio fiscaleindebito, sia in ordine al fatto della non esistenza di ragioni economiche,diverse dal risparmio fiscale, che giustificassero l'operazione considerata,in sè non vietata dall'ordinamento se non se ed in quanto determinataunicamente dal perseguimento di un vantaggio fiscale; b) quanto alsecondo profilo, ha indicato apoditticamente gli elementi da cui ha tratto ilproprio convincimento, avendo aderito acriticamente alla tesi dell'Ufficiosenza alcuna disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibileogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.11.1 Il motivo è infondato in relazione ad entrambi i profili didoglianza in esso indicati.11.2 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, la motivazioneè solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipoteticheNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026congetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758;Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez.

U., 03/11/2016, n. 22232).11.3 Nella specie tale vizio non sussiste, in quanto la CTR - nelritenere configurabile, conformemente alla motivazione dell’avviso diaccertamento, la fattispecie dell’abuso del diritto, di cui ha dapprimaindicato gli elementi costitutivi – ha sostenuto che «la costruzionecomprende una società immobiliare interposta per ottenere uno scambiotra il canone di leasing, con un canone di locazione commercialeinteramente deducibile per l’immobile a destinazione esclusivamentecommerciale, usato dal Contribuente come studio dentistico.

E dopoquanto esposto in premessa, ed esaminati gli atti, si riconoscono fondatele ragioni portate dall'Agenzia delle Entrate per individuare l'operazionecome mancante degli indici che giustificano l'operazione di acquisto inleasing dell'immobile e la seguente detrazione dei canoni come legittimeper le detrazioni di imposta.

Il percorso s[c]elto dal Contribuente ècaratterizzato solo dal fatto di essere atto a produrre "essenzialmentevantaggi fiscali indebiti".

Posto che gli atti compiuti devono esserecaratterizzati dal fatto di essere dotati di "sostanza economica", l'Agenziadelle Entrate ha dato la prova dell'assenza di questo requisito, intendendoquesto indice come sopra, ossia come esame dell'adeguatezza deglistrumenti giuridici prescelti dal contribuente in funzione degli obiettivi edegli effetti economici che si vogliono raggiungere con quella operazione.Si osserva quindi nell'operazione una "non coerenza" tra la qualificazionedelle operazioni ed il loro fondamento giuridico e una "non conformità"degli strumenti giuridici utilizzati rispetto a quelli possibili».Risultano, quindi, chiaramente enunciate le ragioni poste afondamento della statuizione di accoglimento dell’appello propostodall’Ufficio.11.4 Per quanto attiene, poi, al vizio di motivazione, per costantegiurisprudenza di questa Corte, in seguito alla riformulazione dell'art. 360,Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 d.l. n. 83/2012, conv., conmodif., dalla legge n. 134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso percassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazionedella sentenza di merito impugnata (evocate, invece, dal ricorrente), inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n. 22598).Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez.

U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Nella specie, le predette indicazioni sono carenti nell’articolazionedel motivo in esame, in quanto il contribuente non indica il “fatto”, intesocome evento storico-naturalistico, dato materiale, episodio fenomenicorilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035;Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez.

U., 23/03/2015, n. 5745; Cass.08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n.5133), ma incentra la propria censura sull’omessa valutazione di profiliprettamente giuridici, ossia l’insussistenza dei requisiti della fattispeciedell’abuso del diritto, sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c.non possa ricomprendere questioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025,n. 2961; Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzionidifensive (Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame dielementi istruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia statocomunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza nonabbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n.34787; Cass. 20/06/2024, n. 17005).12.

Con il decimo motivo si assume la nullità della sentenza perviolazione dell'art. 112 c.p.c. e dell’art. 2909 c.c., in relazione all'art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., per avere la CTR integralmente confermato lavalidità ed efficacia dell'avviso impugnato, quindi anche in riferimento allaripresa a tassazione delle spese per carburanti, così riformando su taleultimo punto la decisione della CTP sebbene il relativo capo di sentenzanon fosse stato impugnato dall'Ufficio.12.1 Il motivo è fondato.12.2 La CTP aveva interamente accolto il ricorso del contribuente,annullando in toto l’avviso di accertamento impugnato.

L’appellodell’Ufficio, come si evince dalla documentazione allegata al ricorso percassazione, richiamata nell’articolazione del motivo in esame, hariguardato, anche in relazione al dedotto vizio di carenza assoluta dimotivazione della sentenza di primo grado, la sola ripresa a tassazione deicosti, ritenuti indeducibili, inerenti ai canoni di locazione commercialeversati dal contribuente, e non anche dei costi per carburanti (ai quali nonsi fa mai riferimento nei motivi d’appello), la cui deducibilità, contestatanell’atto impositivo, era stata ritenuta legittima dalla CTP.Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026La CTR, nel rigettare integralmente il ricorso originario delcontribuente, non ha tenuto conto del giudicato interno formatosi sulladichiarata deducibilità dei costi per carburanti.13.

Con l’undicesimo motivo si assume la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost., dell’art. 132, secondocomma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2,del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.,per avere la CTR integralmente confermato la validità ed efficaciadell'avviso impugnato anche con riferimento alle sanzioni, così riformandosul punto la decisione della CTP, senza motivazione alcuna.13.1 Il motivo è assorbito in conseguenza dell’accoglimento delsesto e del decimo motivo.14.

In definitiva, vanno accolti il sesto e il decimo motivo,inammissibili il primo, il secondo e il terzo, assorbiti il quarto, il quinto, ilsettimo, l’ottavo e l’undicesimo, rigettato il nono.La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, indiversa composizione, alla quale si demanda anche la liquidazione dellespese di legittimità.

P.Q.Maccoglie il sesto e il decimo motivo, inammissibili il primo, il secondo e ilterzo, assorbiti il quarto, il quinto, il settimo, l’ottavo e l’undicesimo,rigettato il nono.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motiviaccolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delVeneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese dilegittimità.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Il Consigliere estensore Il PresidenteCesare [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
le del Veneto, n.150-2-17, depositata in data 24/01/2017.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del solo decimomotivo, rigettati gli altri.Udito per il ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso perl’accoglimento del ricorso.Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026Udita per la controricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che hachiesto rigettarsi il ricorso.1. [OSCURATO:PERSONA], nel 2006, costituiva con la moglie ed i due figlila società immobiliare [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di acquistare in leasing unimmobile da destinare all’attività professionale di odontoiatra da luiesercitata. Con contratto del 23/01/2007, la predetta società concedeva inlocazione commerciale al contribuente l’immobile ricevuto in leasing dallaCivileasing s.p.a. con precedente contratto del 27/12/2006.In data 01/08/2014 l’Amministrazione finanziaria notificava alcontribuente l’avviso di accertamento n. T6X01MZ02072/2014, con ilquale, in relazione all’anno d’imposta 2009, aveva disconosciuto ladeduzione fiscale sia del costo per carburanti di euro 788,80, in ragionedell’omessa indicazione del chilometraggio nelle relative schede, sia deicanoni di locazione immobiliare versati alla [OSCURATO:SOCIETA]. per euro 66.489,12,con conseguente determinazione di maggiori imposte a titolo di Irpef(euro 29.148,00) e Irap (euro 2.994,00), nonché di addizionali regionali ecomunali, oltre interessi e sanzioni.In particolare, in relazione a tale ultimo profilo, l’Ufficio contestavauna condotta di “abuso del diritto”, ossia di “uso distorto di strumentigiuridici”, desumibile dal fatto che la [OSCURATO:SOCIETA]. era stata costituita al soloscopo di consentire al contribuente la deduzione dei canoni di locazione.Posto, invero, che la normativa in vigore alla data (27/12/2006) distipulazione del contratto di leasing da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. non avrebbepermesso ai possessori di redditi di lavoro autonomo la deduzione deicanoni di leasing, il contribuente, secondo l’Ufficio, aveva interposto laRalfo s.r.l. tra sé e la società di leasing, nell’intento di convertire i canonidi leasing immobiliare (indeducibili prima dell’entrata in vigore della leggen. 296/2006) in canoni di locazione commerciale (deducibili). Inoltre,secondo l’Ufficio, i canoni pagati dal contribuente alla [OSCURATO:SOCIETA]. eranoNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026sproporzionati e fuori mercato, sicché l’elusione fiscale era configurabilealla luce sia della interposizione della società Ralfo che dell’addebito, daparte di quest’ultima, di canoni antieconomici.Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Treviso, deducendo la nullità dell’avviso per difettodi valida sottoscrizione, per illegittima applicazione del generale principiodel divieto di abuso del diritto, per violazione delle garanzie procedimentalidi cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, per erronea contestazionedell’abuso del diritto in ordine al rapporto con la [OSCURATO:SOCIETA]., per illegittimomancato riconoscimento della deduzione inerente alle spese percarburanti, nonché per inapplicabilità delle relative sanzioni.La CTP accoglieva il ricorso, deducendo, da un lato, che l’indicazionedei km non era obbligatoria per gli esercenti arti e professioni, e,dall’altro, che andava escluso l’intento elusivo, posto che la leggefinanziaria per il 2007 aveva consentito ai professionisti di dedurre icanoni di leasing per i contratti stipulati dal 2007 al 2009.2. Contro tale decisione l’Agenzia delle entrate proponeva appellodinanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto, la qualeaccoglieva il gravame e, in riforma dell’impugnata sentenza, rigettaval’originario ricorso avverso l’avviso di accertamento.3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi adundici motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria ex art. 378c.p.c.All’udienza pubblica dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] il ricorrente ha concluso perl’accoglimento del ricorso, mentre l’Avvocatura Generale dello Stato, perla controricorrente, ha chiesto rigettarsi il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale, nella persona del dott. [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto accogliersi ildecimo motivo di ricorso e rigettarsi gli altri.Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaper violazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 111 Cost., 132, secondo comma,n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso diesaminare l’eccezione di inammissibilità dell’appello per tardivaproposizione dello stesso.2. Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 111 Cost., 132, secondo comma, n.4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso diesaminare l’eccezione di inammissibilità dell’appello per tardivacostituzione dell’Ufficio.3. I primi due motivi, che possono essere esaminati congiuntamentestante la connessione tra gli stessi, sono inammissibili e, comunque,infondati.3.1 L’inammissibilità discende da un duplice ordine di ragioni, attesoche:a) non è configurabile il vizio di omessa pronuncia in ordine aquestioni meramente processuali (Cass. 26/09/2013, n. 22083; Cass.25/01/2018, n. 1876; Cass. 11/10/2018, n. 25154; Cass. 15/04/2019, n.10422);b) nel caso di specie si è chiaramente in presenza di un rigettoimplicito delle eccezioni di inammissibilità dell’appello, avendo la CTResaminato e accolto nel merito il gravame dell’Amministrazionefinanziaria, in tal modo adottando una pronuncia che necessariamentepresuppone il riconoscimento della tempestività sia dell’appello che dellacostituzione dell’Ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5351, che ha ravvisato ilrigetto implicito dell'eccezione di inammissibilità dell'appello nella sentenzache aveva valutato nel merito i motivi posti a fondamento del gravame;Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026idem, Cass. 06/12/2017, n. 29191; Cass. 02/04/2020, n. 7662; Cass.14/09/2021, n. 24667; Cass. 08/05/2023, n. 12131).3.2 Per quanto attiene all’infondatezza nel merito delle doglianze inesame, si rileva quanto segue.3.2.1 Non è configurabile la dedotta tardività dell’appello.Il ricorrente assume che, essendo stata la sentenza della CTPdepositata il 19/06/2015, il termine semestrale per la proposizione delgravame, considerata la sospensione feriale dei termini, scadeva il19/01/2016, e che, nella specie, l’appello è stato tardivamente notificatodall’Ufficio con raccomandata presa in carico dall’ufficio postale il[OSCURATO:DATA_NASCITA].Tuttavia, è lo stesso ricorrente, nell’articolazione del primo motivo,ad assumere che l’Ufficio ha prodotto in giudizio una copia della distintacon l’elenco dei diversi destinatari delle notifiche, recante un timbro adatario delle Poste nel quale è indicata la data del 19/01/2016, come sievince, peraltro, anche dai documenti allegati al ricorso per cassazione edin questo richiamati.Tale documento è idoneo a comprovare la tempestivitàdell’affidamento a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. della raccomandata contenente ilricorso in appello, avendo questa Corte sostenuto che, nel giudiziotributario, la prova per il notificante del perfezionamento della notifica amezzo posta dell'atto d'appello, nel termine di cui all'art. 327 c.p.c, èvalidamente fornita dall'elenco di trasmissione delle raccomandate recanteil timbro datario delle Poste, non potendosi attribuire all'apposizione diquest'ultimo su detta distinta cumulativa altro significato se non quello diCass. 18/02/2020, n. 4151; Cass. 29/09/2017, n. 22878).3.2.2 In ordine alla asserita tardività della costituzione in appellodell’Ufficio, erra il ricorrente ad affermare che il termine di trenta giorniper la costituzione in giudizio dell’appellante, di cui al combinato dispostoNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026degli artt. 53 e 22 del d.lgs. n. 546/1992, decorra dalla data di spedizionedell’atto di appello, avendo le Sezioni Unite di questa Corte statuito, con lasentenza n. 13452 del 29/05/2017, che, nel processo tributario, il terminedi trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente (odell'appellante), che si avvalga per la notificazione del servizio postaleuniversale, decorre non dalla data della spedizione diretta del ricorso amezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, ma dal giorno dellaricezione del plico da parte del destinatario o dall'evento che la leggeconsidera equipollente alla ricezione (conformi: Cass. 21/03/2023, n.8124; Cass. 24/07/2018, n. 19642).Poiché, nella specie, come si desume dal ricorso per cassazione, lacostituzione dell’Ufficio appellante è avvenuta il 19/02/2016 e la ricezionedell’atto di appello risale al 21/01/2016, la costituzione deve ritenersitempestiva.4. Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 111 Cost., 132, secondo comma, n.4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso diesaminare l’eccezione, già formulata in primo grado e riproposta in sede diappello, di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione,alla luce dei seguenti rilievi: a) carenza della qualifica dirigenziale in capoal dott. [OSCURATO:PERSONA], funzionario sottoscrittore dell’atto impositivo; b)inidoneità della documentazione prodotta dall’Ufficio ad escludere che ilnominativo del predetto funzionario fosse escluso dall’elenco dei dirigentidell’Ufficio la cui nomina era stata resa illegittima a seguito della sentenzadella Corte cost. n. 37/2015; c) carenza di prova dell’appartenenza delpredetto funzionario alla carriera direttiva.Il ricorrente deduce, altresì, di aver lamentato, in sede di appello,l’inidoneità della delega prodotta in giudizio dall’Ufficio, non contenendoNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026questa alcuno specifico riferimento né al potere di sottoscrivere gli avvisidi accertamento, né ai limiti della delega, né alle motivazioni della stessa.4.1 Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.4.2 L’inammissibilità discende, come già detto, dal rilievo per cui,avendo la CTR ritenuto legittimo nel merito l’avviso di accertamento, èstata implicitamente rigettata l’eccezione di difetto di valida sottoscrizionedi tale atto.È configurabile, invero, la decisione implicita di una questione(connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità(ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultinosuperate e travolte, benché non espressamente trattate, dallaincompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esamepresupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, laloro irrilevanza o infondatezza; ne consegue che la reiezione implicita diuna tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso percassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di unanorma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto dimotivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice dimerito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, inmodo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisioneinespressa e sulla sua decisività (Cass. n. 12131/2023, cit.).4.3 Nel merito la doglianza in esame – che, volendo ipotizzarel’omessa pronuncia, può essere esaminata da questa Corte in quanto, nelgiudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e dellaragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di unalettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una voltaverificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte dicassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnatae decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di dirittoche non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass. 16/06/2023, n.Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/202617416; Cass. 28/06/2017, n. 16171; Cass. 28/10/2015, n. 21968) – èinfondata alla luce degli ormai consolidati approdi giurisprudenziali sullaquestione in esame.Questa Corte ha, invero, statuito che la delega alla sottoscrizionedell'avviso di accertamento conferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, deld.P.R. n. 600/1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quelloistituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non difunzioni, non richiede, per la sua validità, l'indicazione del nominativo delsoggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possonoessere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire expost la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmentesottoscritto l'atto (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20093; Cass. 11/12/2024, n.31928; Cass. 05/08/2024, n. 21972; Cass. 17/07/2019, n. 19190; Cass.19/04/2019, n. 11013; Cass. 29/03/2019, n. 8814). Risulta, quindi,inapplicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni di cui all'art. 17,comma 1-bis, del d.lgs. n. 165/2001 (Cass. 02/08/2024, n. 21839).Tale delega di firma è un atto organizzativo interno all'ufficio, sicché,se lo stesso apparato da cui promana non ne disconosce gli effetti, devepresumersi la sussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, deirequisiti soggettivi dell'appartenenza ai ruoli della carriera direttiva (Cass.10/01/2025, n. 689).Inoltre, poiché, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R.n. 600/1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamentid'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio oda altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario diarea terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, nessun effettosulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoriad'incostituzionalità (invocata dal ricorrente), con sentenza della ConsultaNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026n. 37/2015, dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16/2012, conv. dalla leggen. 44/2012 (Cass. 26/02/2020, n. 5177; Cass. 09/11/2015, n. 22810).Lo stesso ricorrente, peraltro, deduce che l’Ufficio ha prodotto l’attodispositivo n. 127 del 22/04/2014, contenente l’indicazione del poteredelegato e richiamato per relationem nella delega di firma, anch’essaprodotta, e che quest’ultima comunque conteneva una motivazione delconferimento del potere, richiamando esigenze di “gestione dell’attivitàamministrativa” e la “efficacia, efficienza e trasparenza, in conformità allenorme di diritto amministrativo”.5. Con il quarto motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 111 Cost., 132, secondo comma, n.4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso diesaminare l’eccezione, già formulata in primo grado e riproposta in sede diappello, di nullità dell’avviso di accertamento per omissione del preventivocontraddittorio endoprocedimentale.6. Con il quinto motivo si deduce l’omessa motivazione circa un fattocontroverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per aver la CTR omessodi pronunciarsi sul mancato espletamento del contraddittorio preventivo dicui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, oltre che dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600/1973, ovvero, in quanto ritenutoapplicabile dalla CTR, dell’art. 10-bis, commi 6, 7 e 8, della legge n.212/2000.7. Con il sesto motivo si deduce la violazione dell’art. 12, comma 7,della legge n. 212/2000, dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. n.600/1973 applicabile ratione temporis e, in quanto ritenuto applicabiledalla CTR, dell’art. 10-bis, commi 6, 7 e 8, della legge n. 212/2000, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTRconfermato la validità dell’avviso di accertamento, emesso per unaNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026contestata condotta di “abuso del diritto”, nonostante il mancatoespletamento del contraddittorio preventivo previsto dalle predettedisposizioni, che imponevano all’Ufficio di richiedere preventivamentechiarimenti al contribuente, di osservare il termine dilatorio di 60 giorniprima di emettere l’atto accertativo, nonché di motivarlo specificamenteanche in ordine alle osservazioni, chiarimenti e giustificazioni fornite dalcontribuente.8. Con il settimo motivo si deduce la violazione dell’art. 1, comma 5,del d.lgs. n. 128/2015, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.,per aver la CTR definito la controversia mediante l’applicazione dell’art.10-bis della legge n. 212/2000, entrato in vigore successivamente allanotifica dell’impugnato avviso di accertamento.9. Con l’ottavo motivo si deduce la violazione degli artt. 24 e 111Cost., dell’art. 101, comma 2, c.p.c., applicabile al giudizio tributario aisensi dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR definito il giudizio mediantel’applicazione d’ufficio della disposizione di cui all’art. 10-bis della legge n.212/2000, mai considerata prima da nessuna delle parti in quantoinapplicabile ratione temporis, senza aver prima sottoposto tale questioneal contraddittorio tra le parti.10. Il sesto motivo è fondato, con assorbimento del quarto, delquinto, del settimo e dell’ottavo.10.1 La CTR, nel confermare la legittimità dell’avviso diaccertamento per “abuso del diritto”, ha rigettato implicitamentel’eccezione di nullità dell’atto impositivo per mancato espletamento delcontraddittorio preventivo di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973(ratione temporis vigente, essendo stata tale norma abrogata,successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento de quo, dal d.lgs.n. 128/2015, il quale ha disposto, con l'art. 1, comma 2, che ledisposizioni che richiamano l’art. 37-bis predetto «si intendono riferiteNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026all'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, in quantocompatibili»: cfr. Cass. 25/11/2015, n. 24024).10.2 In proposito, va rammentato che, ai sensi del comma 4 delcitato art. 37-bis, «L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità,previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, dichiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezionedella richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui sireputano applicabili i commi 1 e 2».Il comma 5, inoltre, prescrive che «...l'avviso d’accertamento deveessere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione allegiustificazioni fornite dal contribuente...».10.3 Ebbene, in tema di imposte sui redditi, questa Corte ha statuitoche l'art. 37-bis predetto, sostituito dall'art. 10-bis della legge n.212/2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive,ma costituisce una norma aperta che trova applicazione, alla stregua delgenerale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelleindicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una opiù costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eluderel'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, maproduttive di vantaggi fiscali (Cass. 13/12/2024, n. 32303; Cass.02/02/2021, n. 2224).L'applicazione della disciplina antielusiva di cui al predetto art. 37-bis postula l'osservanza del contraddittorio procedimentale sancito daicommi 4 e 5 e, in particolare, la necessità di una richiesta di chiarimentinella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili icommi 1 e 2, pena la nullità dell'avviso di accertamento emesso; talesanzione non è in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. (Corte cost., sent.07/07/2015, n. 132), in considerazione delle peculiarità dell'accertamentoe del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista dellavalutazione dell'Amministrazione circa l'esistenza di valide ragioniNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026economiche sottese alle operazioni esaminate (Cass. n. 23/04/2025, n.10705; Cass. 31/01/2017, n. 2439).E peraltro, in tema di contestazioni di tipo antielusivo, anche se nonriconducibili alle ipotesi contemplate dall'art. 37-bis del d.P.R. n.600/1973, le peculiarità dell'accertamento delle fattispecie elusive ed ilruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dalcontribuente impongono il contraddittorio preventivo, essendol'Amministrazione finanziaria tenuta, a pena di nullità dell'atto impositivo,a richiedere chiarimenti al contribuente e ad osservare, prima di emetterel'avviso di accertamento, il termine dilatorio di 60 giorni, decorrente delladata di ricezione della richiesta (Cass. 05/08/2024, n. 22072).Si è, altresì, precisato che è nullo l'avviso di accertamento che, oltrea non contenere una specifica motivazione in relazione alle giustificazionifornite dal contribuente, ai sensi del comma 5 dell'art. 37-bis citato, siastato emesso all'esito di un procedimento iniziato con una richiesta dichiarimenti non rispettosa delle prescrizioni contenute nel comma 4 delrichiamato articolo, e pertanto inidonea ad instaurare un giustocontraddittorio con il contribuente (Cass. 28/11/2018, n. 30770; Cass.24/04/2025, n. 10872). In sostanza, l'art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R.n. 600/1973 prevede un rigoroso procedimento d'instaurazione delcontraddittorio, caratterizzato da scansioni predeterminate, in cui, a penadi nullità, l'avviso di accertamento deve essere emanato previa richiesta dichiarimenti al contribuente e deve essere specificamente motivato inrelazione alle giustificazioni fornite, sicché, concorrendo detta richiesta allavalutazione del fine elusivo dell'operazione, non possono considerarsi allastessa equipollenti l'attività svolta dai verbalizzanti e le eventualidichiarazioni del contribuente in sede di verifica (Cass. 30/01/2018, n.2239; Cass. 16/01/2015, n. 693).Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026A tali principi la CTR non si è attenuta, sicché, in sede di rinvio, igiudici d’appello dovranno verificare l’avvenuto rispetto della scansioneprocedimentale prevista dai commi 4 e 5 del predetto art. 37-bis.11. Con il nono motivo si assume, da un lato, la nullità dellasentenza per omessa motivazione circa fatti controversi decisivi per ilgiudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., e, dall’altro, la violazione degli artt. 24 e 111,comma 6, Cost., dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, inrelazione all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., e dunque permotivazione apparente, in quanto la CTR: a) quanto al primo profilo, haomesso di esaminare e motivare sia in ordine al fatto della realizzazioneda parte del contribuente, in via essenziale, di un vantaggio fiscaleindebito, sia in ordine al fatto della non esistenza di ragioni economiche,diverse dal risparmio fiscale, che giustificassero l'operazione considerata,in sè non vietata dall'ordinamento se non se ed in quanto determinataunicamente dal perseguimento di un vantaggio fiscale; b) quanto alsecondo profilo, ha indicato apoditticamente gli elementi da cui ha tratto ilproprio convincimento, avendo aderito acriticamente alla tesi dell'Ufficiosenza alcuna disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibileogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.11.1 Il motivo è infondato in relazione ad entrambi i profili didoglianza in esso indicati.11.2 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, la motivazioneè solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipoteticheNumero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026congetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758;Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232).11.3 Nella specie tale vizio non sussiste, in quanto la CTR - nelritenere configurabile, conformemente alla motivazione dell’avviso diaccertamento, la fattispecie dell’abuso del diritto, di cui ha dapprimaindicato gli elementi costitutivi – ha sostenuto che «la costruzionecomprende una società immobiliare interposta per ottenere uno scambiotra il canone di leasing, con un canone di locazione commercialeinteramente deducibile per l’immobile a destinazione esclusivamentecommerciale, usato dal Contribuente come studio dentistico. E dopoquanto esposto in premessa, ed esaminati gli atti, si riconoscono fondatele ragioni portate dall'Agenzia delle Entrate per individuare l'operazionecome mancante degli indici che giustificano l'operazione di acquisto inleasing dell'immobile e la seguente detrazione dei canoni come legittimeper le detrazioni di imposta. Il percorso s[c]elto dal Contribuente ècaratterizzato solo dal fatto di essere atto a produrre "essenzialmentevantaggi fiscali indebiti". Posto che gli atti compiuti devono esserecaratterizzati dal fatto di essere dotati di "sostanza economica", l'Agenziadelle Entrate ha dato la prova dell'assenza di questo requisito, intendendoquesto indice come sopra, ossia come esame dell'adeguatezza deglistrumenti giuridici prescelti dal contribuente in funzione degli obiettivi edegli effetti economici che si vogliono raggiungere con quella operazione.Si osserva quindi nell'operazione una "non coerenza" tra la qualificazionedelle operazioni ed il loro fondamento giuridico e una "non conformità"degli strumenti giuridici utilizzati rispetto a quelli possibili».Risultano, quindi, chiaramente enunciate le ragioni poste afondamento della statuizione di accoglimento dell’appello propostodall’Ufficio.11.4 Per quanto attiene, poi, al vizio di motivazione, per costantegiurisprudenza di questa Corte, in seguito alla riformulazione dell'art. 360,Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 d.l. n. 83/2012, conv., conmodif., dalla legge n. 134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso percassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazionedella sentenza di merito impugnata (evocate, invece, dal ricorrente), inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n. 22598).Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez. U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Nella specie, le predette indicazioni sono carenti nell’articolazionedel motivo in esame, in quanto il contribuente non indica il “fatto”, intesocome evento storico-naturalistico, dato materiale, episodio fenomenicorilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035;Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass.08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n.5133), ma incentra la propria censura sull’omessa valutazione di profiliprettamente giuridici, ossia l’insussistenza dei requisiti della fattispeciedell’abuso del diritto, sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c.non possa ricomprendere questioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025,n. 2961; Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzionidifensive (Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame dielementi istruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia statocomunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza nonabbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n.34787; Cass. 20/06/2024, n. 17005).12. Con il decimo motivo si assume la nullità della sentenza perviolazione dell'art. 112 c.p.c. e dell’art. 2909 c.c., in relazione all'art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., per avere la CTR integralmente confermato lavalidità ed efficacia dell'avviso impugnato, quindi anche in riferimento allaripresa a tassazione delle spese per carburanti, così riformando su taleultimo punto la decisione della CTP sebbene il relativo capo di sentenzanon fosse stato impugnato dall'Ufficio.12.1 Il motivo è fondato.12.2 La CTP aveva interamente accolto il ricorso del contribuente,annullando in toto l’avviso di accertamento impugnato. L’appellodell’Ufficio, come si evince dalla documentazione allegata al ricorso percassazione, richiamata nell’articolazione del motivo in esame, hariguardato, anche in relazione al dedotto vizio di carenza assoluta dimotivazione della sentenza di primo grado, la sola ripresa a tassazione deicosti, ritenuti indeducibili, inerenti ai canoni di locazione commercialeversati dal contribuente, e non anche dei costi per carburanti (ai quali nonsi fa mai riferimento nei motivi d’appello), la cui deducibilità, contestatanell’atto impositivo, era stata ritenuta legittima dalla CTP.Numero registro generale 8098/2017Numero sezionale 205/2026Numero di raccolta generale 11777/2026Data pubblicazione 29/04/2026La CTR, nel rigettare integralmente il ricorso originario delcontribuente, non ha tenuto conto del giudicato interno formatosi sulladichiarata deducibilità dei costi per carburanti.13. Con l’undicesimo motivo si assume la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost., dell’art. 132, secondocomma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2,del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.,per avere la CTR integralmente confermato la validità ed efficaciadell'avviso impugnato anche con riferimento alle sanzioni, così riformandosul punto la decisione della CTP, senza motivazione alcuna.13.1 Il motivo è assorbito in conseguenza dell’accoglimento delsesto e del decimo motivo.14. In definitiva, vanno accolti il sesto e il decimo motivo,inammissibili il primo, il secondo e il terzo, assorbiti il quarto, il quinto, ilsettimo, l’ottavo e l’undicesimo, rigettato il nono.La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, indiversa composizione, alla quale si demanda anche la liquidazione dellespese di legittimità. P.Q.Maccoglie il sesto e il decimo motivo, inammissibili il primo, il secondo e ilterzo, assorbiti il quarto, il quinto, il settimo, l’ottavo e l’undicesimo,rigettato il nono. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motiviaccolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delVeneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese dilegittimità.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Il Consigliere estensore Il PresidenteCesare [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 11777/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris