Cassazione n. 07326/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.13407/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 23, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (null) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. SALERNO n. 8752/2019depositata il 21/11/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.in causa su avviso di accertamento spedito dal Comune di Pollica a [OSCURATO:PERSONA] il 27 dicembre 2016 e ricevuto da quest’ultima il 4 gennaio 2017, per omesso versamento di ICI dell’anno 2011 relativa a struttura in legno adibita a stabilimento balneare su area demaniale in concessione, la CTR della Campania, con la sentenza in epigrafe, dopo aver dichiarato fondata, nel merito, la pretesa del Comune, ha tuttavia, ritenuto il credito impositivo prescritto in accoglimento della riproposta eccezione di prescrizione sollevata dalla contribuente fin dal ricorso originario dicendo che l’avviso, pur spedito entro il termine quinquennale di prescrizione era giunto a destinazione oltre il termine, escludendo potersi applicare in tema di prescrizione “la regola della differente decorrenza degli effetti della notificazione per notificante e destinatario”; 2.contro la sentenza della CTR il Comune ricorre con tre motivi contrastati dalla contribuente con controricorso. La contribuente propone ricorso incidentale condizionato, con due motivi. Considerato che: 1.Va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente in quanto il ricorso non sarebbe “autosufficiente” perché non recherebbe una specifica indicazione dell'andamento del giudizio di primo e secondo grado. Al contrario, il testo del ricorso contiene l'esposizione chiara ed esauriente dei fatti di causa, dello svolgersi della vicenda processuale nelle sue articolazioni, delle argomentazioni essenziali sulle quali si fonda la sentenza impugnata, ritualmente prodotta in giudizio, e sulle quali si chiede alla Corte di Cassazione di esprimersi. L’eccezione di inammissibilità del ricorso in quanto non “propone censure nel merito della pronuncia di prescrizione” è infondata per le ragioni che emergono da quanto segue. 2. Con il primo e il secondo motivo di ricorso il Comune, in riferimento all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., lamenta “violazione artt. 10 e 11 del d.lgs.504/1992 in relazione all’art. 1, comma 161, l. n. 296 del 2006” e “violazione e falsa applicazione art. 1, comma 161, l.296/2006”. Deduce che “il termine stabilito dall’art. 1, comma 161, della legge 296/2006 … non è un termine di prescrizione bensì un termine decadenziale … Ne deriva che è errata l’affermazione della CTR a mente della quale ai fini della interruzione della prescrizione occorre avere riguardo al momento in cui l’atto giunge a conoscenza del destinatario non trattandosi infatti di termine prescrizionale”. 3. La CTR ha parlato di prescrizione in rapporto a quanto eccepito dalla contribuente che aveva, a sua volta, parlato di “intervenuta prescrizione del diritto al tributo”. Tuttavia, il termine di cui all’art.1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, è un termine di decadenza (cfr. , tra le più recenti, Cass., Sez. 5 , 25/01/2023, n. 2321 ; Cass., Sez. 5 , 29/10/2021, n. 30966 ; Cass., Sez. 5, 23/03/2021 , n. 8056 ) . L’errore sulla qualificazione giuridica - errore che è investito dai due motivi di ricorso, dacché l’infondatezza della eccezione di inammissibilità dei motivi perché non focalizzato sulla prescrizione- ha portato la Commissione a non dare rilievo al principio per cui «in tema di ICI, ai fini dell'individuazione del dies a quo del termine quinquennale di decadenza del potere di accertamento da parte degli enti locali, previsto dall'art. 1, comma 161, della l. n. 296 del 2006, occorre distinguere l'ipotesi di omesso versamento dell'imposta (in relazione alla quale deve farsi riferimento al termine entro cui il tributo avrebbe dovuto essere pagato) da quella di omessa dichiarazione (in ordine alla quale deve farsi riferimento al termine entro cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione omessa); pertanto, mentre nella prima ipotesi il primo dei cinque anni previsti dalla norma richiamata è quello successivoall'anno oggetto di accertamento e nel corso del quale il maggior tributo avrebbe dovuto essere pagato, nella seconda ipotesi esso coincide, invece, con il secondo anno successivo a quello oggetto di accertamento, atteso che il termine di presentazione della dichiarazione scade l'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta» (Cass. 13 gennaio 2021, n. 352). L’errore ha portato la CTR a considerare inapplicabile al caso di specie il principio per cui in tema di decadenza vale il principio di scissione degli affetti per il notificante e per il notificato, principio sancito per gli atti processuali dall’art. 16, comma 5, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché, per gli atti tributari, dall’art. 60 , sesto comma,del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600 (vedi da ultimo Cass., Sez. U, 17/12/2021, n. 40543). 4. In ragione di ciò che precede, al contrario di quanto ritenuto dalla CTR, il termine di decadenza, con l’invio dell’atto per ICI del 2011, avvenuto il 27 dicembre 2016, è stato rispettato, senza che in alcun modo rilevi la data della ricezione dell’atto medesimo da parte della contribuente (4 gennaio 2017); 5. Con il terzo motivo di ricorso, sotto la rubrica di « violazione e falsa applicazione dell'art. 3 del d.lgs. 504/92 come modificato dall’art. 58 del d.lgs. 446/97 e dall'art. 18, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e dell’art. 4 del r.d.l. n.652/1939. Omesso esame di un fatto decisivo che ha costituito oggetto di discussione tra le parti», viene censurata, in riferimento all’art. 360, primo comma, nn.3 e 5, cod. proc. civ., l’affermazione fatta dalla CTR prima di dichiarare la prescrizione della pretesa impositiva del Comune e secondo cui la pretesa era fondata dovendo peraltro essere “parametrata al periodo concreto di esercizio dell’impresa stagionale nel quale i manufatti sono stati in essere enon al periodo in cui i medesimi sono stati smontati”. 6. Il motivo deve essere esaminato congiuntamente con il primo motivo di ricorso incidentale con cui la contribuente lamenta la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR omesso di pronunciare sulle eccezioni relative alle modalità di calcolo e alla quantificazione finale dell’imposta. Le eccezioni sono trascritte a pagina 19 del controricorso per cassazione con indicazione, ai fini della autosufficienza del motivo (art. 366 cod. proc. civ.) dell’atto in cui furono proposte in primo grado e riproposte in secondo grado. 7. L’esame di entrambi va peraltro posposto rispetto a quello del secondo motivo di ricorso incidentale. 7.1. Con questo motivo la contribuente, in riferimento all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., lamenta « violazione e falsa applicazione di legge ex art. 360, primocomma, n.3, cod. proc. civ. in relazione agli artt. 3 del d.lgs. 507/93 e 1 del primo protocollo addizionale della Convezione Europea dei Diritti dell’uomo». Viene in sostanza dedotto che la CTR ha errato nel ritenere la controricorrente soggetta ad imposta in quanto concessionario di area demaniale dovendosi, pur dopo la modifica portata all’art. 3 del d.gs. 30 dicembre 1992, n. 504, dall’art. 18 della legge 23 dicembre 2000, n.388, distinguere tra concessionario che abbia un diritto assimilabile al diritto reale di superficie, assoggettabile a tassazione, e concessionario che non abbia un tal diritto ed abbia invece una situazione obbligatoria, non assoggettabile a tassazione essendo poi pacifico che la ricorrente, avendo realizzato solo manufatti precari era nella seconda situazione. Viene poi aggiunto che « l’imporre il contemporaneo pagamento annuale della concessione demaniale e di imposte sui profitti realizzati con a concessione e di una tassa sulla proprietà quale l’ICI/IMU sul medesimo bene, realizza una macroscopica costrizione del relativo uso e dei suoi benefici» in contrasto con l’evocato art. 1 del Protocollo. 8. Il secondo motivo di ricorso è infondato. 8.1. L'art. 3, primo comma, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, prevede che «soggetti passivi dell'imposta sono il proprietario di immobili di cui al comma 2 dell'art. 1, ovvero il titolare di diritto reale, di usufrutto, uso abitazione enfiteusi, superficie sugli stessi». Il secondo comma della medesima disposizione, modificato, a decorrere dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA], dall'art. 18, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (legge finanziaria per l'anno 2001), stabilisce che «nel caso di concessione su aree demaniali, soggetto passivo è il concessionario». 8.2. Con riferimento alle fattispecie impositive anteriori al 2001 la consolidata giurisprudenza (v. tra molte Cass. 20 novembre 2009, n.24498) riconosceva l'obbligo del pagamento dell'ICI solo nel caso la disponibilità del bene da parte del concessionario assumesse i caratteri della realità in una delle forme dall'art. 3, 1° comma, (generalmente riconducibile alla proprietà superficiaria). Se il provvedimento concessorio dava luogo ad un diritto di natura personale nei confronti del concedente il bene non era assoggettato ad imposizione fiscale da parte del concessionario. Quel che in generale rilevava come elemento discretivo era la destinazione dell'opera costruita dal concessionario al momento della cessazione del rapporto: se la stessa era precaria e doveva essere rimossa o se era stabile ma era destinata a tornare nella disponibilità del concedente, si era in presenza di un rapporto obbligatorio, altrimenti di una situazione reale. 8.3. A seguito della inclusione (per effetto della ricordata modifica dell'art. 3 del d.lgs. n. 504/92, tra i soggetti passivi dell'imposta comunale sugli immobili i concessionari di aree demaniali si è avuto un allargamento della platea dei soggetti passivi tra cui è stato inseriti anche il concessionario di area demaniale. La Corte, con la sentenza 4 aprile 2019, n. 9429, resa proprio inter partes in riferimento ad altra annualità di imposta, anche richiamando la decisione della Corte n. 24969/2010, ha statuito che, in forza della modifica normativa citata, «E', quindi, chiaro che il legislatore ha voluto riconoscere la soggettività passiva ai fini dell'ICI anche al rapporto concessorio avente natura obbligatoria in quanto il titolare di un diritto reale si riteneva, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale sopra passato in rassegna, già soggetto ad ICI». Successivamente è stato ribadito più volte che « i n tema di ICI, l'art. 18 della l. n. 388 del 2000, modificando l'art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1992, ha esteso espressamente la soggettività passiva dell'imposta ai concessionari di aree demaniali, rendendo di conseguenza irrilevante la questione afferente gli effetti reali o obbligatori della concessione». Così, tra, altre, la sentenza 10 aprile 2019, n.10006 e la ordinanza 15 aprile 2021, n.9978 nonché - di particolare rilievo in quanto tra le stesse parti per analoga pretesa impositiva sul medesimo stabilimento- la ordinanza 5 luglio 2019, n. 18101. 8.4. Sono state dunque superate la precedente normativa e la interpretazione giurisprudenziale secondo cui il provvedimento amministrativo di concessione ad aedificandum su un area demaniale poteva in astratto dare luogo sia ad un diritto di natura reale, riconducibile alla proprietà superficiaria, sia ad un diritto di natura personale, con la conseguenza che la questione se il diritto in capo al concessionario dipenda da concessione ad effetti reali o ad effetti obbligatori diventa irrilevante, in quanto il diritto in capo al concessionario è sempre tassabile ai fini ICI e IMU, proprio perché il concessionario è divenuto, in quanto tale, soggetto di imposta. 8.5. La contribuente, con il motivo in esame -in causa, si evidenzia, relativa a pretesa impositivadell'anno di imposta 2011, nella quale quindi non si pone la necessità di stabilire se la concessione che ha attribuito alla contribuente medesima il diritto di installare manufatti sul demanio ha avuto effetti reali oppure effetti solo obbligatori-, trascura l’evoluzione del quadro normativo e giurisprudenziale di cui si è dato conto appena sopra. 8.5. E’ poi manifestamente priva di fondamento la prospettazione per cui «l’imporre il contemporaneo pagamento annuale della concessione demaniale e di imposte sui profitti realizzati con la concessione e di una tassa sulla proprietà quale l’ICI/IMU sul medesimo bene, realizza una macroscopica costrizione del relativo uso e dei suoi benefici» in contrasto con l’art. 1 del Protocollo. Si affastellano oneri diversi: il canone di concessione che è il corrispettivo per la disponibilità di un bene demaniale; le “tasse sui profitti” che sono imposizioni sulla ricchezza acquisita mediante una attività economica di fornitura di bene o servizi, in ipotesi esercitata sull’area in concessione; l’ICI che è non un’imposta sulla proprietà ma un tributo sulla disponibilità, indice, di per sé di capacità contributiva. Questa Corte ha già avuto modo di affermare “Il presupposto per l'applicazione del tributo non è pertanto la proprietà di un immobile, bensì la disponibilità dello stesso generatrice di reddito. In tal senso la norma in esame non determina alcuna discriminazione tra i soggetti da essa previsti né viola in alcun modo il principio di uguaglianza di cui all'art 3 Cost né quello, della capacità contributiva di cui all'art 53 Cost che prescinde dalla proprietà e concerne unicamente il reddito disponibile. Nello stesso senso non sussiste alcuna violazione dell'art 1 del protocollo della CEDU” (Cass. 15 aprile 2021, n.9978/2021). 8.6. In conclusione, il secondo motivo di ricorso incidentale deve essere rigettato con conferma della sentenza impugnata nella parte relativa alla affermazione per cui la odierna controricorrente, concessionaria di area demaniale per il 2011, è soggetto passivo dell’imposta a prescindere dal fatto che vi fossero o non vi fossero, in quell’anno, sull’area in concessione, opere edilizie o assimilate ovvero opere precarie destinate a dover essere rimosse alla scadenza della concessione; 9. a questo punto tornando all’esame del terzo motivo di ricorso principale e del primo motivo di ricorso incidentale, deve dirsi che entrambi risultano fondati: l’uno perché, come denunciato dal Comune di Pollica, la CTR non ha dato conto delle ragioni e del senso della affermazione per cui la pretesa impositiva doveva essere “parametrata al periodo concreto di esercizio dell’impresa stagionale nel quale i manufatti sono stati in essere e non al periodo in cui i medesimi sono stati smontati”; l’altro perché, come denunciato dalla ricorrente incidentale, la CTR ha omesso di pronunciare sulle eccezioni relative alle modalità di calcolo e alla quantificazione finale dell’imposta riprodotte alla pagina 19 del controricorso; 10. in conclusione devono essere accolti il ricorso principale e il primo motivo di ricorso incidentale e deve essere rigettato il secondo motivo di ricorso incidentale. La sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione. Il giudice del rinvio dovrà decidere anche sullespese di legittimità. PQM La Corte accoglie il ricorso principale, accoglie il primo motivo