Cassazione n. 02401/2023

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12957/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma , Via della [OSCURATO:PERSONA],66/D, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] , rappresentat o e difesodall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA , n. 440 / 1 3 , depositata il 20/11/2013; IRPEFCARTELLA PAGAMENTOudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 dicembre2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre, con tre motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con detta ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello de l contribuente avverso la sentenza con la quale la C.t.p. aveva, a propria volta, rigettato il ricorso avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di due avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio aveva accertato induttivamente, per gli anni 2004 e 2005,maggiori redditi ai fini Irpef. 2. Il contribuente rilevava l’illegittimità della cartella di pagamento stante l’omessa notifica degli avvisi di accertamento e contestava nel merito dettiultimi. 3. La C.t.p. rigettava il ricorso,assumendo che vi era prova della notifica degli avvisi di accertamento in quanto lo stesso ricorrente aveva avanzato con riferimento ai medesimi istanza di annullamento in autotutela. La C.t.r. confermava la sentenza impugnata ed aggiungeva che gli avvisi di accertamento risultavano validamente notificati. Considerato che: 1. Con il prim o motivo i l ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedell’art. 16 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 19 e 21 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che «l’accertata conoscenza dell’avviso»sanasse qualsiasi difetto di notifica e cheil debito tribu tario si fosse consolidato per mancata tempestiva impugnazione con conseguente legittimità della successiva riscossione.2. Con ilsecondo motivo i l ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedell’art. 60 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 6 legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 139 cod. proc. civ.. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto valida la notifica pur in assenza della comunicazione di avvenuta notifica (c.d. CAN). 3. Con il terz o motivo i l ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 , cod. proc. civ. , la violazione e falsa applicazionedell’art. 19, n. 3, d.l.gs. 31 dicembre 1992, n. 546. Il ricorrente, sul presupposto della nullità della notifica degli avvisi di accertamento e, conseguentemente della loro inesistenza,ripropone le censure di merito avverso l’avviso di accertamento non esaminate dalla C.t.r. che assume, pertanto, essere incorsa nel vizio di omessa pronuncia o, comunque, di omesso esame circa un fatto decisivo. 4. La sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto che il ricorrente non potesse far valere nel giudizio di impugnazione della cartella esattoriale vizi propri dell’avviso di accertamento, si fonda su una doppia ratio decidendi. La C.t.r . , infatti , ha in primo luogo sostenuto (se pure con motivazione posposta) che l’avviso di accertamento fosse stato regolarmente notificato. Insecondo luogo ha ritenuto che il contribuente ne avesse comunque avuto conoscenza, come provato dall’istanza di autotutela. Entrambe le argomenta zioni sono idonee a sorreggere, da sole, la statuizione secondo cui gli avvisi di accertamento erano divenuti definitivi, il debito tributario si era consolidato, il procedimento di riscossione era legittimo. 5.Ciò posto, il secondo motivo è logicament e preliminare al primo motivo in quantocontesta la sentenza impugnata con riferimento alla prima, in senso logico, ratio decidendi, relativa alla validità d ella notifica dell’avviso di accertamento ed alla conseguente impossibilità di far valere i vizi dell’atto impositivo medesimo nel giudizio di impugnazione della cartella esattoriale. Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile. 5.1. E’ incontestato che la notifica dell’avviso di accertamento è avvenuta ex art. 60 d.P.R. n. 600 del 1973 secondo le modalità di cui agli art. 137 ss. Cod.proc. civ. Il ricorrente deduce la nullità della notifica muovendo plu ri me censure. In primo luogo assume che, essendo pacifico che gli avvisi di accertamento erano stati consegnati , non nelle proprie mani, ma in quelle di [OSCURATO:PERSONA], il notificante avrebbe dovuto darne notizia a mezzo raccomandata, ma tale adempimento non risultava attestato nella relata a tergo degli avvisi; inoltre, la prova della ritualità della notifica richiedeva il deposito della cartolina di ritorno della raccomandata contenente la comunicazione di avvenuta notifica (c.d. CAN)– che, invece, non era avvenuto – e che tale prova non poteva essere sostituita dall’estratto delsito Internet delle [OSCURATO:PERSONA]. I n secondo,luogo assume che risultava un unico identificativo del numero di spedizione della raccomandata , mentre, trattandosi di due distinti avvisi di accertamento, e dunque di due differenti notifiche, sarebbe statanecessaria la spedizione di due comunicazioni. I nfine, assume che la notifica era nulla perché avvenuta nelle mani di [OSCURATO:PERSONA] sebbene quest’ultimo fosse solo occasionalmente presente nell’abitazione presso lapropria abitazione ove era avvenuta la notifica. 5.2. La terza censura, logicamente precedente rispetto alle prime , in quanto relativa ad una fase antecedente del processo notificatorio, è inammissibile. La C.t.r. ha rilevato sul punto che la notifica nelle mani di [OSCURATO:PERSONA], indicato espressamente in sentenza come fratello del contribuente, era legittima in quanto risultava provato che la sua presenza nella abitazione non era meramente occasionale. Il ricorrente, che non ha contestato il rapporto parentale,ribadisce in ricorso che era stato dimostrato che non vi era stabile convivenza. Così argomentando, tuttavia, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si si demanda a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass.05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315). 5.3.La prima censura è infondata. La notificazione degli atti impositivi, ai sensi dell'art. 60, primo comma, lett. a), d.P.R. n. 600del 1973 (in tema di imposte dirett e, ma richiamato dalle norme attinenti alla notificazione degli atti impositivi relative agli altri tributi) è eseguita dai messi comunali o dai messi autorizzati dall'ufficio finanziario secondo le norme stabilite dagli artt. 137 ss. cod. proc. civ., ivi comprese, in mancanza di espressa esclusione, le modalità di cui all'art. 149 cod. proc. civ. per la notificazione a mezzo del servizio postale. Si applicheranno, in questo caso, le norme specifiche dettate dagli artt. 7 e 8 legge20 novembre 1982 n. 890, con piena equiparazione del messo comunale o del messo autorizzato dall'ufficio finanziario all'ufficiale giudiziario (per tale equivalenza, tra le tante: Cass. 17 /06/ 2021, n. 17368 , Cass.11/03/2020, n. 6855Cass. 26 /09/2018, n. 22854; Cass. 16 /03/ 2018, nn. 6497 e 6498).La notificazione a cura dei messi comunali o dei messi speciali autorizzati dall'ufficio ex art. 60, primo comma, lett. a ) , d .P.R. n. 600 del 1973 deve essere eseguita nel rispetto delle norme stabilite dagli artt. 137 ss. cod. proc. civ., ma secondo le modifiche indicate nel medesimo articolo 60: quest’ultimo, per quanto rileva, dispone, alla lett. b-bis, aggiunta dall'art. 37, comma 27, lett. a), d.l. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006 n. 248 ceh«Se il consegnatario non è il destinatario dell'atto o dell'avviso, il messo consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all'originale e alla copia dell'atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell'avvenuta notificazione dell'atto o dell'avviso, a mezzo di lettera raccomandata». Quanto alla relata di notifica, deve rilevarsi che la specifica doglianza non risulta tra i motivi di appel lo così come riportati nel ricorso per cassazione. Nelle ipotesi di invalidità degli atti impositivi opera il generale principio di conversione dei vizi inmotivi di gravame, in ragione della struttura impugnatoria del processo tributario, nel quale la contestazione della pretesa fiscale è suscettibile di essere prospettata solo attraversospecifici motivi di impugnazione dell'atto, sicché le nullità, ove non dedotte con il ricorso originario, non possono essere rilevate d'ufficio né fatte valere per la prima volta nel giudizio di legittimità (Cass. 18/05/2018, n. 12313) Per altro,la sentenza impugnata cita espressamente il contenuto della relata. Questa Corte, inoltre, ha chiarito che l'omessa riproduzione della relazione di notifica nella copia consegnata al destinatario non comporta nél'inesistenza della notificazione, ove non sorgano contestazioni circa l'esecuzione della stessa come indicata nell'originale dell'atto, néla nullità, prevista invece nella diversa ipotesi di difformità del contenuto delle due relate, bensì una mera irregolarità»(Cass. 05/05/2017, n. 11134). Quanto alla raccomandata, si è precisato sul punto che l'art. 60, comma 1, lett. b-bis), cit. prevede esclusivamente la spedizione di una «lettera raccomandata»;non, quindi, di una lettera raccomandata con avviso di ricevimentoche viene a costituire un adempimento superfluo ed ultroneo ai fini del perfezionamento del procedimento notificatorio. (Cass. 27/01/2022, n. 2377, Cass. 15 /12/2019 n. 29768 , Cass.03/04/2019, n. 9239; Cass.06/09/ 2017, n. 20863). Del resto, con specifico riguardo alla notifica di atto impositivo (o processuale) tramite servizio postale secondo le previsioni della legge n. 890del 1982, le Sezioni Unite di questa Corte hanno recentemente affermato la necessità di distinguere tra l'ipotesi regolata dagli artt. 8 legge cit.e 140 cod. proc. civ., connotata dal fatto che l'atto notificando non sia stato consegnato al destinatario per rifiuto a riceverlo ovvero per sua temporanea assenza ovvero per assenza o inidoneità di altre persone a riceverlo, e sia soltanto depositato presso l'ufficio postale (ovvero, nella notifica codicistica, presso la casa comunale), e quella eseguita ai sensi degli artt. 139, comma 4, cod. proc. civ., e 7, comma 6, legge cit., in cui la consegna dell'atto notificando sia avvenuta a persona diversa. Sul punto hanno stabilito che la prova del perfezionamento del procedimento notificatorio debba essere fornita dal notificante attraverso la produzione giudiziale dell'avviso di ricevimento della raccomandata che comunica l'avvenuto deposito dell'atto notificando presso l'ufficio postale (C.A.D.), soltanto nel primo caso, stante l'insufficienza dell'avvenuta spedizione della raccomandata medesima, e non anche nel second o. La scelta di maggior rigore dettata dal legislatore – allorché impone l'affissione dell'avviso di deposito nel luogo della notifica (immissione in cassetta postale) e la spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento (C.A.D.) –trova giustificazione, ad avviso della Corte, nella comparazione di tale procedura notificatoria con quella prevista, tra le modalità di notifica curate dall'ufficiale giudiziario, dall'art. 140 cod. proc. civ. e basata sull'identico presupposto fattuale della c.d. «irreperibilità relativa» del destinat ario (e fattispecie assimilate); invece, la procedura semplificata stabilita per i casi di consegna a soggetto diverso dal destinatario dell'atto, consistente nell'invio al destinatario di una raccomandata «semplice» c he gli dia notizia dell'avvenuta notificazione dell'atto notificando (C.A.N.), è dovuta alla ragionevole aspettativa che l'atto notificato venga effettivamente conosciuto dal destinatario, in quanto consegnato a persone (familiari, addetti alla casa, personale di servizio, portiere, dipendente, addetto alla ricezione) aventi con esso un rapporto riconosciuto dal legislatore come astrattamente idoneo a questo fine (Cass., Sez. U., 15/04/2021, n. 10012 -nello stesso senso, tra le tante: Cass. 05/01/ 2022, n. 201 Cass. 30/11/2021, nn. 37391 e 37392; Cass. 20 /07/ 2021, n. 20736 ). Ciò comporta che, essendo stata eseguita, nella specie, la consegna del plico a mani delfratello del contribuente, nessun obbligo aveva il notificante di inviare una raccomandata conricevuta di ritorno a titolo informativo, essendo a tal fine sufficiente l'invio di una raccomandata «semplice», come nei fatti accaduto. 5.4. La seconda censura è anch’essa infondata. Questa Corte, ha chiarito che non si ha violazione dell'art. 137 cod. proc. civ., e comunque delle norme in materia di notifica, nel caso in cui più atti impositivi siano notificati al contribuente in unico plico, ricorrendo tale violazione soltanto qualora più atti con più destinatari, anche con un solo indirizzo, vengano inclusi in unico plico; in detta ultima ipotesi, infatti, èragionevole temere che chi riceve l'atto non si faccia parte diligente con gli altri destinatari (Cass. 16/11/2021, n. 34539,Cass. 18/02/2015, n. 3195, Cass. 03/08/2007, n. 17134). Ne discende che non può costituire motivo di nullità della notifica, nel caso concreto, il fatto che all’unicocontribuente sia stata spedita un’unica comunicazione di avvenuta notificadi più atti. 5.5. La C.t.r., ritenendo valida la notifica si è attenuta a questi principi. 6. Il terzo motivo, con cui si contesa nel merito la pretesa tributaria, è inammissibile. 6.1. Per giurisprudenza costante di questa Corte, la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza procedimentale di determinati atti, con le relative notificazioni, allo scopo di rendere possibile un efficace esercizio del diritto di difesa del destinatario, sicché l'omissione della notifica di un atto presupposto costituisce unvizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato. Tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta, consentita dall'art. 19, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, di impugnare solo l'atto consequenziale notificatogli (avviso di mora, cartella di pagamento,avviso di liquidazione), facendo valere il vizio derivante dall'omessa notifica dell'atto presupposto, o di impugnare cumulativamente anche quello presupposto (nell'ordine,cartella di pagamento,avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, facendo valere ivizi che inficiano quest'ultimo, per contestare radicalmente la pretesa tributaria (Cass. 18/01/2018, n. 1144, Cass. Sez. U., 04/03/2008, n. 5791). 6.2. Accertata la validità della notifica dell’avviso di accertamento i motivi relativi all’illegittimità di quest’ultimo sono inammissibili. Correttamente, pertanto, la C.t.r. ha ritenuto inammissibili le censure di merito rilevando, per di più, che il contribuente aveva agito in autotutela, così confermando che la notifica era andata a buon fine. 7. Il primo motivo di ricorso, espressione della seconda ratio decidendi, è inammissibile atteso che le censure avverso la prima ratio sono risultate infondate, nei termini di cui sopra. 7.1. qualora la decisione impugnata si fondi su una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome, e singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, la ritenuta infondatezza delle censure mosse ad una delle rationes decidendirende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, le censure relative alle altre ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebbero comunque condurre, stante l'intervenuta definitività delle altre, alla cassazione della decisione stessa (tra le più recenti, Cass.14/08/2020, n. 17182). 8. Il ricorso va, pertanto, complessivamente rigettato. 9. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 3.000,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei p