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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 07966/2024

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pronunciato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n.

R.G. 3417 /202 1 proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in persona del suo legale rappresentante pro tempore rappresentatae difesa giusta delega in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC:[OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con Oggetto: operazioni oggettivamente inesistenti-ne bis in idem Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 domicilio in Roma, via d ei Portoghesi, n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) - controricorrente - avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n.3959/09/20 depositata i n data 10 / 12 /20 20 ; udita la relazione della causa svolta alla pubblica udienza del 19 gennaio2024 dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Udite le conclusioni del Pubblico Ministero nella persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso; Uditi gli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che hanno chiesto l’accoglimentodel ricorso e hanno insistito nelle istanze ivi proposte e l’avvocatodello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto delricorso; [OSCURATO:PERSONA] Lasocietà SATEL s.r.l., per quanto qui di interessa, ricorreva avverso l’avvisodi accertamento notificatole per l’anno 2012 con il quale erano recuperati componenti negativi ritenuti non deducibili ai fini IRAP e IRESin quanto derivanti da operazioni oggettivamente non esistenti, oltre ad accantonamenti non deducibili e altri costi; quanto all’IVA, l’Ufficioparimenti recuperava il tributo indebitamente detratto portato da n. 17 fatture per operazioni ritenute inesistenti e negava la detrazione quanto all’iva relativa all’acquisto di un immobile in Pescasseroli.

LaCTP di Roma accoglieva il ricorso unicamente all’applicazione delle sanzioninella misura del 90%, rigettandolo nel resto.

Appellavala società; l’Ufficio proponeva appello incidentale.

Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 Con la pronuncia qui gravata la CTR ha rigettato l’impugnazione principale della SATEL s.r.l. ed accolto l’impugnazione incidentale dell’AmministrazioneFinanziaria.

Ricorrea questa Corte la SATEL s.r.l. con atto affidato a venticinque motivi, poi illustrato da memoria ; l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

La parte ricorrente ha depositato istanza con la quale chiedeva sollecitamente fissarsi la discussione della controversia, avendo ricevutola notifica della presa in carico dell’avviso di accertamento c.d.

“impoesattivo”da parte del riscossore ex art. 29 c. 1 lett. b) del d.

L. n.78 del 2010 come convertito in L. n. 122 del 2010. [OSCURATO:PERSONA] .

Il primo motivo di ricorso denuncia l’avere la CTR pronunciato ultra petita su fatti pacifici tra le parti in quanto mai contestati dall’Ufficio, conviolazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere la pronuncia impugnata – a fronte della circostanzapacifica in ordine alla realizzazione dei 5 parchi fotovoltaici sugli 11 originariamente commissionati da parte dei SATEL s.r.l. – preteso la prova di tale realizzazione da parte della società contribuente, prova non necessaria in quanto l’Agenzia delle Entrate nonaveva mai contestato la costruzione di tali parchi eolici.

Ilmotivo è inammissibile, in quanto avulso dalla ratio decidendi della pronuncia impugnata; invero, oggetto del giudizio era la oggettiva inesistenza o meno delle prestazioni contestate: la realizzazione dei parchi eoli ci, per i quali erano necessari, anche, gli acquisti oggetto delle fatture sottoposte a rilievo , è invero uno degli argomenti – peraltrodi merito – spesi dalla società per dimostrare l’esistenza delle Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 operazioni.Ne deriva che la sola affermazione della materiale esistenza dei parchi, pacifica o no in causa, non costituisce ex se prova dell’esistenzadelle operazioni contestate dall’Ufficio, ove non sia data provaanche indiziaria dell’utilizzo dei beni acquistati con tali operazioni proprioper la realizzazion e dei suddetti parchi .

Ilsecondo motivo di ricorso censura la pronuncia gravata per violazione dell’art.2697 c.c. per avere la CTR erroneamente applicati i principi in materiadi onere della prova in relazione alla effettività delle forniture documentatedalle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., svilendo o ignoran d o in toto le prove e gli argomenti di prova avanzati dalla societàcontribuente; Ilmotivo è infondato .

Invero,la CTR ha correttamente governato i principi in materia di onere della prova, come si evince dalle affermazioni rese a pag. 6 della sentenzagravata, dal terzo capoverso in poi: essa ha infatti ritenuto dedottie provati dall’Ufficio elementi indiziari sufficienti e idonei a dar dimostrazioneella natura di “cartiera” della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., a fronte dei quali elementi era onere di SATEL s.r.l. dar p rova dell’esistenzadelle prestazioni contestate.

Tal e onere, relati va – come scrive la CTR ancora a pag . 6, primo capoverso – all’”impiego dei materialioggetto di fatturazione da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per la realizzazione delle opere commissionate da EC O WARE s.r.l., cliente della ricorrente; tali non potendo certo essere ritenute le dichiarazioni testimoniali prodotte” non è stato soddisfatto e quindi correttamente il giudice dell’appello ha concluso in ordine alla legittimitàdell’azione di accertamento .

Il terzo motivo di ricorso si duole della motivazione apparente della pronunciaimpugnata, denunciando la violazione dell’art. 36 c. 2 del d.

Lgs.n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. in relazione all’art.

Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per essersi la CTR limitata ad affermare che la documentazioneprodotta era inidonea a dar prova dell’esistenza delle operazioni contestate in quanto “insufficiente e possibile risultato di artefazione”; tal e doglianza può esaminarsi congiuntamente con il quarto motivo, che propone analoga sovrapponibile censura motivazionalesia pur sotto il profilo della contraddittorietà della stessa .

Iridetti motivi sono infondati .

Invero,la motivazione della CTR, congrua, si è pronunciata sul fatto storicoalla base delle riprese e sulla questione dell'onere della prova e,per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez.

U nite , Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo,se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso inconsiderazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanzeprobatorie offerte dalle parti.

Non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà ed insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscrittoalla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiestodall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che siconvertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogoa nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass.n. 7090 del 2022).

Questa Corte ha, altresì, precisato che «la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 motivazioneè solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., sez. un., n. 22232del 2016; v. anche Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazionedi difetto assoluto o di motivazione apparente, quando ilGiudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cuiha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento).

In questo caso, la motivazione esiste, risulta ampia, logica,chiara, priva di contraddizioni e convincente, e raggiunge quindi il c.d.

“ minimo costituzionale ” , consentendo il controllo sul percorso logico– giuridico svolto; Il quinto motivo si incentra – sempre in relazione alla realità della fornitura di materiale ferroso oggetto delle operazioni di fatturazione percui è processo – sull’omesso esame di plurimi fatti decisivi per il giudizio, per avere la CTR sistematicamente ho messo di esaminare una pluralità di fatti che autonomament e e coralmente considerati portavano alla univoca conclusione secondo la quale le forniture di materiale ferroso da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. erano state inequivocabilmenteeffettuate.

Ilmotivo è inammissibile per due ragioni.

In primo luogo, trattandosi di cd. sentenza "doppia conforme" e di ricorso per cassazione introdotto dopo la data dell'11.9.2012, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 l'impugnazionedi legittimità, a norma dell'art. 348 ter cpc, è ammessa esclusivamenteper i motivi di cui all'art. 360, comma 1, n. 1, 2, 3 e 4, cpc, qualora l'impugnazione sia proposta verso la sentenza d'appello checonfermi (come nel caso in esame) la decisione di primo grado per lestesse questioni, inerenti alle questioni di fatto, poste alla base della decisioneappellata (v., per tutte, Cass. sez. un. n. 8053 del 2014 rv 629831e successive conformi).

Secondariamente, f ermo restando che dalla pronuncia impugnata risulta con chiarezza come tutte le circostanze che si assumono pretermessaabbiano in realtà formato oggetto di esame da parte dei giudici dell’appello, il motivo della sua concreta formulazione risulta riproporrequestioni sostanzialmente di merito relative alla valutazione degli elementi di prova dedotti, operazione che non è consentita a questaCorte di L egittimità .

Ilsesto motivo censura la pronuncia impugnata per omessa pronuncia su una specifica eccezione, dolendosi della violazione dell’art. 112 c.p.c.in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per non aver la CTR - una voltaritenute le fatture di acquisto emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. del tutto inesistenti - affrontato ed accolto la domanda gradata di riduzionedei ricavi dichiarati dalla società contribuente per un importo almeno pari ai costi ritenuti inesistenti; tale motivo può esaminarsi congiuntamentecon il settimo motivo, che deduce la violazione dell’art. 8c. 2 del d.L. n. 16 del 2012 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., al quale è logicamente e giuridicamente connesso; detti motivi sono entrambiinfondati in quanto privi di decisività .

Comequesta Corte ha più volte precisato con specifico riferimento all' art. 8, comma 2, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, invocato dalla parte ricorrente,con orientament o, al quale si intende dare continuit à, si è recentementechiarito che con riguardo ad operazioni oggettivamente Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 inesistenti,grava sul contribuente l'onere di provare la natura fittizia deicomponenti positivi del reddito che - ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.L. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla L . n. 44 del 2012 - siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativia beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica,entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (Cass. 19/12/2019, n. 33915).E' stato infatti ribadito (Cass. 19/12/2019, n. 33915, cit., in motivazione, al punto 12.2) che «secondo il consolidato indirizzo di questaCorte, anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 8 del d .L . n. 16 del 2012, convertito dalla L. n. 44 del 2012, sia in materia di accertamento dell’ IVA sia in materi di accertamento ai fini delle imposte dei redditi, qualora l'Amministrazione, ritenendo fittizia — oggettivamente o soggettivamente — un'operazione di acquisto, ne avesse recuperato a tassazione i relativi costi, non avrebbe dovuto correlativamente ridurre i ricavi, non sussistendo alcun automatismo tra la ritenuta fittizietà dell'operazione e tale riduzione .

L'Amministrazione non aveva pertanto l'obbligo di escludere, in proporzione,i ricavi esposti dallo stesso contribuente, né era tenuta ad accertare la dichiarazione nella sua interezza, potendo limitarsi ad analizzare l'esistenza dei costi dichiarati (Cass. n. 17729 del 30/7/2009;Cass. n. 3267 del 2/3/2012).

L'art.8, comma 2, del d.

L. n. 16 del 2012, come convertito nella legge n.44 del 2012 ha effettivamente stabilito, con riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti, che i componenti positivi direttamente afferentia spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamentescambiati o prestati, non concorrono alla formazione del redditooggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 in deduzione delle predette spese (Cass. n. 27040 del 19/12/2014; Cass.n. 25967 del 20/11/2013; Cass. n. 7896 del 20/4/2016).

Insiffatte ipotesi , peraltro, grava sul contribuente l'onere di provare che i componenti positivi, che si duole abbiano nell'accertamento concorso alla formazione del reddito, siano anch'essi fittizi, perché ricavi «correlati», ossia direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiatio prestati (Cass. 25967/13 cit.).

Nel caso in esame, però, la ricorrente ha contestato, nel merito, la stessanatura fittizia delle operazioni in questione ; pertanto non può comunqueritenersi che abbia offerto prova della inesistenza dei relativi ricavi conseguiti, che si intendono assumere come generati dai costi oggetto di recupero, non risultando sufficiente a tale fine la mera indicazione di alcune fatture (peraltro non identificate , mancandone l’indicazione quantomeno della data di emissione, del numero e dell’importorecato) emesse nei confronti di ECOWARE s. r.l . a costituire né allegazione puntuale di ricavi inesistenti né loro dimostrata correlazionecon i costi ritenuti fittizi .

Quindi, anche a ritenere effettivamente non presa in esame la questione posta con i motivi, gli stessi non possono trovare accoglimento perché, anche in caso di regolare puntuale scrutini o, la pronuncia gravata non avrebbe potuto produrre diverso esito del giudizio.

L'ottavo motivo di ricorso si duole nuovamente della motivazione irrimediabilmenteapparente della sentenza impugnata denunciando la violazionedell’art. 36 c. 2 del d.

Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1n. 5 c.p.c. per non avere il giudice dell'appello indicato quali fossero glielementi di fatto che lo avevano portato a concludere che quanto osservatodai funzionari dell'agenzia delle entrate di Foggia il giorno 13 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 Aprile 2017 giorno di inizio della verifica nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r . l. emittente le fattura oggetto di rilievo fosse valido anche per il precedente hanno 2012, anno nel quale risultano emessele fatture sospettate di oggettiva inesistenza .

Ilmotivo è all'evidenza infondato .

LaCTR, come si evince dalla lettura della pronuncia impugnata, ha in realtàben indicato in motivazione in modo del tutto analitico ( da pag. 6 secondo capoverso, in avanti) una serie di importanti circostanze indiziarieatte a dar prova dell'inesistenza di tale società, quali: il fatto che presso la sede legale non c'era nessuna indicazione relativa alla societàpur risultando la stessa ancora in attività all'atto della verifica; il mancato reperimento del deposito il cui contratto di locazione era risolto con decorrenza 18 Febbraio 2012; la mancata attivazione di utenze intestate alla società emittente le fatture, come accettato per mezzodell’ anagrafe tributaria; la circostanza che nel 2012 – proprio l’anno oggetto del controllo – la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva soli 45 clientie un imponibile di oltre 5 milioni di euro a fronte di acquisti per solicirca 11.000 euro ; l'indicazione della dichiarazione iva per il 2012 diun volume di affari di oltre 6 mil ioni di euro a fronte di acquisti per oltre6 milioni e 500.000 di euro i costi per circa 5 milioni di euro; la presentazionedelle dichiarazioni fiscali solo per gli anni 2011 e 2012 a frontedi nessun versamento di imposte; la produzione da parte della societàin argomento di fatture di acquisto emesse da società alle quali aloro volta sono risultate essere evasori totali; la sussistenza in capo aGENERAL STEEL s.r.l. di una situazione costantemente a credito nelle liquidazioniperiodiche iva e l'applicazione di un ricarico del 13% ben al disotto di quello minimo che risulta dallo studio di settore compilato perl'anno 2012.

Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 Orbene, t utti tali numerosi e significativi elementi indiziari possono collocarsiin tutto o in parte, nella loro venuta a esistenza, proprio nel 2012,anno nel quale sono state emesse le fatture ritenute dall’Ufficio oggettivamente inesistenti e costituiscono elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti a favore della pretesa erariale ; essi sono ben illustratie chiaramente valutati in sede di motivazione della sentenza impugnata.

Il nono motivo si incentra nuovamente sulla omessa motivazione o sulla motivazione irrimediabilmente apparente denunciando la violazionedell’art. 36 c. 2 del d.

Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1n. 5 c.p.c. sempre in relazione alla natura di “cartiera” della società GENERALSTEEL s.r.l.; in esso si sostiene che il giudice dell'appello non hamai visionato i contratti di locazione sia quello relativo al deposito sia quello riferito all'area scoperta poiché gli stessi non sono stati depositati dall' A genzia delle entrate nel corso dell'intero giudizio quantunque la difesa della società contribuente ne avesse chiesto la produzione.

Il motivo è evidentemente inammissibile; esso, infatti così come è formulato, costituisce denuncia di vizio sostanzialmente revocatorio che denuncia la mancata presenza nel fascicolo processuale che non sarebbestata rilevata dal giudice dell'appello per difetto di percezione dellastessa.

L’affermazionecontenuta nella sentenza circa l’inesistenza, nei fascicoli processuali(d’ufficio o di parte), di un documento che, invece, risulti esservi incontestabilmente inserito (o viceversa - specularmente sul piano logico - l’affermazione circa l’esistenza in tali fascicoli di un documentoche invece risulti non esser stato prodotto) non si concreta inun errore di giudizio, bensì in una mera svista di carattere materiale, costituente errore di fatto e, quindi, motivo di revocazione a norma Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 dell’art. 395 c.p.c., n. 4, e non di ricorso per cassazione” (Cass. n. 9628/1994; Cass. n. 3074/1998; Cass. n. 11196/2007; Cass. n. 19174/2016;Cass. n. 29634/2019; Cass. n. 23094 del 2020); Il decimo motivo deduce , ancora e sotto altro profilo , la omessa motivazione o quantomeno la motivazione irrimediabilmente apparentedella sentenza impugnata denunciando la violazione dell’art. 36c. 2 del d.

Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. per avereil giudice dell'appello con riguardo all'elemento indiziario relativo allamancata attivazione di utenze intestate alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., mancatodi motivare sulla circostanza che la sede legale della ridetta società era ubicata presso uno studio professionale e quindi non abbisognavadi alcuna utenza ad essa intestata .

Ilmotivo è palesemente infondato .

Invero, la CTR ha rilevato come “nelle sedi dichiarate non sono mai stateattivate utenze intestate alla [OSCURATO:PERSONA]”, con ciò dando atto diaver esaminato non solo la sussistenza o meno di utenze presso la sedelegale ubicata presso lo studio professionale ma anche l'esistenza dialtre utenze; orbene, se è evidente che il difetto di utenze in capo allasede posta nello studio professionale nulla dice in sé, è altrettanto evidenteche il difetto di utenze tout court è invece elemento indiziario significativodell’inesistenza della società e come tale è stato oggetto di valutazione da parte della sentenza impugnata, non potendo ammettersi sul piano logico prima che giuridico che una società che fornisce materiale ferroso non utilizzi affatto energia elettrica nel proprioprocesso produttivo.

L'undicesimo motivo torna a dolersi dell'omessa motivazione o quantomenodella motivazione irrimediabilmente apparente per avere il giudice dell’appello, f acendo letteralmente proprie le affermazioni dell'Agenziadelle entrate ridotte nel giudizio, omesso di spiegare quale Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 13 siala relazione tra i dati riportati a pag. 6 al punto 4 della sentenza e la conclusione raggiunta in ordine alla inesistenza della GENERAL STEELs.r.l.

Ilmotivo è all'evidenza infondato .

Invero, osserva il Collegio che la semplice piana esposizione dei dati numerici sopra riportati introduce nel processo elementi indiziari di adeguato peso e rilevanza idonei a far sospettare di inesistenza la GENERALSTEEL s.r.l.

N el dettaglio, aver sostenuto acquisti per circa 11.000euro e venduto merce per un imponibile di quasi sei milioni di euro è circostanza talmente “originale” (per non dire priva di logica spiegazione dal punto di vista dell’equilibrio imprenditoriale) da risultare “ictu oculi” sospetta, specie per una impresa che vende materialeferroso, per il quale deve escludersi prima sul piano logico poisu quello giuridico che possa sussistere un divario così spropositato tra l’ammontare degli acquisti e quello delle vendite; inoltre, le discordanze rilevate tra quanto indicato come volume di affari e acquistie quanto indicato ai fini degli studi di settore quanto a ricavi e costi, i n difetto di qualsiasi idonea spiegazione alta giustificare tali divaricazioni, costituiscono ulteriore elemento indiziario rafforzativo dell'argomentazionedell' A mministrazione finanziaria , in quanto di per sésignificative di una gestione della società fornitrice dei beni del tutto avulsa da parametri di sana ed equilibrata gestione dell’attività d’impresa.In particolare, le differenze tra le informazioni comunicate all’Ufficio in sede di dichiarazione rispetto a quelle note all’Amministrazione per mezzo di differenti banche dati – sempre alimentatada informazioni trasmesse dai contribuenti – fornisce una percezione dell’attività d’impresa i cui dati rilevanti per la determinazionedei tributi sono privi di logica, risultando tra di loro del tuttodisomogenei anche ove si riferiscono a grandezze che in situazioni Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 14 di normalità non possono differire in misura così ampia, come ad esempio il volume d’affari rispetto all’ammontare dei ricavi .

Tali due grandezze, nel presente caso, ben lungi dall’esser prossime se non quasieguali, differiscono per quasi 600.000 euro, senza che sul punto, comeper le altre evidenti discrasie e illogicità, la società contribuente abbiafornito alcuna spiegazione.

Ancora,anche l’indicazione di un importo per acquisti di quasi 400.000 euro superiori al volume d’affari, che potrebbe astrattamente giustificarsicon una precisa scelta imprenditoriale di incremento delle rimanenze – che l’Agenzia delle Entrate effettivamente non indica nell’individuarei valori che risultano “sospetti” – non è stato neppure inquesta sede di Legittimità oggetto di alcuna spiegazione da parte di SATELs.r.l., che non ha affatto fornito alcuna giustificazione in ordine allaragioni che hanno portato a registrare tale ammontare.

Tutti questi elementi, per le ragioni che sopra si sono riportate, risultanosignificativi – come uno “speaking silence” lo è nel common law– di per sé nella loro portata indiziaria, senza che sia stato quindi necessarioper la soffermarvisi nella loro più analitica illustrazione.

Il dodicesimo motivo ulteriormente deduce l'omessa motivazione o quante meno la motivazione ir rimediabilmente apparente, denunciandola violazione dell’art. 36 c. 2 del d.

Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. , per avere la CTR omesso in toto l'indicazioneall'esame di qualsiasi elemento fattuale atto a giustificare il passaggio motivazionale relativo alla titolarità in capo a GENERAL STEELs.r.l. di un solo automezzo .

Ilmotivo è evidentemente infondato .

Inrealtà, risulta evidente com e, a fronte di cessioni di materiale ferroso per il rilevantissimo importo di cui si discut e, l'elemento indiziario consistentenella disponibilità di un solo automezzo in capo alla società Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 15 fornitrice tale materiale è di per sé significativo, sia pure in sede indiziaria,dell'inesistenza della stessa .

A fronte di ciò - diversamente da quanto si deduce nel motivo – era onere della società contribuent e fornire prova della circostanza , di segno opposto all’indizio sopra riportato, per cui l e consegne erano operate direttamente dai clienti o attraverso autotrasportatori terzi, non potendo certo tale onere gravare sull’Ufficio, né potendo ora la societàcontribuente dolersi del mancato esame di tale circostanza di segnoopposto che non risulta sia stata dedotta nei gradi del merito .

Il motivo contiene poi un secondo profilo di doglianza con il quale si censurala pronuncia impugnata per apparenza nella motivazione non avendo da un lato la CTR esaminato i documenti reperiti presso la GENERALSTEEL s.r.l., né il bilancio annuale né la dichiarazione annuale dei redditi e dell'iva nell'elenco fornitore della stessa (perché mai prodottiin causa dell’Ufficio), dall’altro affermato che tale società non avrebbe sostenuto costi per l'acquisto di carburanti e spese di manutenzione del veicolo .

A nche tale profilo non può trovare accoglimento.

Dal momento che parte ricorrente sostiene che nei vari fascicoli processualil'Agenzia delle Entrate non ha depositato i documenti che eranostati reperiti, nel censurare come impossibile la valutazione pure fattane dalla CTR si deduce in sostanza un vizio revocatorio della sentenza, che si fonderebbe su un errore di percezione in ordine alla presenzanel processo di ciò che non vi è mai entrato .

Il tredicesimo motivo censura la pronuncia impugnata ancora per motivazioneapparente, denunciando la violazione dell’art. 36 c. 2 del d.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. , per non avere la CTR verificato quanto affermato dall’Ufficio riguardo al mancato Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 16 versamento di imposte da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per gli anni 2011e 2012 .

Il motivo è chiaramente inammissibile, in quanto richiede a questa Corteun accertamento in fatto che è riservato ai gradi di merito e che èprecluso in sede di Legittimità .

Ilquattordicesimo motivo torna a dolersi della motivazione apparente della sentenza impugnata denunciando la violazione dell’art. 36 c. 2 deld.

Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. per avere la CTRfatto proprie le ragioni dell’Ufficio quanto alla produzione da parte diGENERAL STEEL s.r.l. di fatture di acquisto emesse da altre società, evasori totali che non avevano neppure comunicato l’esistenza di tali rapporticommerciali all’[OSCURATO:PERSONA] senza manifestare quindi la sentenza gravata l’iter logico giuridico seguito quanto all’esistenzadei comportamenti illeciti dei fornitori di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.

Talemotivo è inammissibile in quanto del tutto disconnesso dalla ratio decidendidella pronuncia impugnata .

Essainvero non si fonda su alcun comportamento illecito dei fornitori diGENERAL STEEL s.r.l., evasori totali , ma valorizza in motivazione la natura di evasori totali di tali fornitori per avvalorare, sul piano indiziario,l’inesistenza delle operazioni di cessione di materiale ferroso contestate,in quanto ben può dubitarsi dell’esistenza di tali cessioni a SATELs.r.l. da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l . ove quest’ ultima abbia per prima sostenuto – come in effetti sostiene – di aver acquistato quanto ceduto da soggetti che si sono rivelati inesistenti per l’[OSCURATO:PERSONA] .

Tali soggetti, in quanto sconosciuti all’Erario,restano quindi del tutto inconoscibili – e quindi fittizi - nella loroeffettiva realtà economica e le cui cessioni a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. restanoimpalpabili quanto la loro stessa esistenza .

Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 17 Ilquindicesimo motivo, ancora, censura la motivazione della pronuncia impugnatache ritiene omessa o quantomeno apparente denunciando laviolazione dell’art. 36 c. 2 del d.

Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. per non avere la CTR verificato le affermazioni dell’[OSCURATO:PERSONA] quanto alla posizione di GENERAL STEELs.r.l. rispetto agli obblighi in tema di studi di settore e al ricarico applicato.

Ilmotivo è inammissibile; esso , infatti, nel ritenere la conclusione della CTRsul punto “in contrasto con i fatti concreti in atti”, sollecita la Corte aun riesame del merito non consentito in questa sede di Legittimità .

Ilsedicesimo motivo di ricorso deduce l’omesso esame di fatti decisivi peril giudizio ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. per avere la CTR mancato di esaminareuna serie di indici (quali elementi di fatto , analiticamente indicati alle pag. 50, 51 e 52 del ricorso per cassazione ) percepibili all’esterno dai quali doveva desumersi l’esistenza e l’operatività di GENERALSTEEL s.r.l.

Ilmotivo è in primo luogo inammissibil e i n quanto , trattandosi di cd. sentenza"doppia conforme" e di ricorso per cassazione introdotto dopo ladata dell'11.9.2012, l'impugnazione di legittimità, a norma dell'art. 348ter cpc, è ammessa esclusivamente per i motivi di cui all'art. 360, comma1, n. 1, 2, 3 e 4, cpc, qualora l'impugnazione sia proposta verso la sentenza d'appello che confermi (come nel caso in esame) la decisionedi primo grado per le stesse questioni, inerenti alle questioni difatto, poste alla base della decisione appellata (v., per tutte, Cass. sez.un. n. 8053 del 2014 rv 629831 e successive conformi).

Inogni caso, il motivo è comunque privo di fondamento .

Questa Corte anche a Sezioni Unite ha invero ritenuto che, tramite il nuovo art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il legislatore ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 18 relativoall'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, lacui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, cheabbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo,vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diversodella controversia ( ex plurimis , Cass. Sez.

U n ., 07/04/2014, n. 8053,e successive conformi tra le quali, tra le più recenti, anche Cass. sez. 2, 29/10/2018, n. 27415).

Per cui l'eventuale omesso esame di prove logiche o anche documentali non può mai integrare il vizio dedotto; nella giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 12609 del 2021)si evidenzia - poi – anche la centralità del riferimento ad un fatto storico(principale o secondario), precisandosi che l'omesso esame di elementiistruttori, in quanto tale, non integra l'omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentatosia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchéquesti non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamenterilevanti (Cass., S ez.

Un ., n. 19881 del 2014) .

Il dicia ssettesimo motivo si incentra sul difetto di giurisdizione delle commissionitributarie e sulla illegittimità costituzionale dell’art. 2 del d.Lgs. n. 546 del 1992 nella parte in cui consente al giudice tributario – giudice specializzato, non ordinario - di irrogare sanzioni aventi natura penale, in contrasto con l’art. 102 c. 2 Cost. e con la VI disposizione transitoria della Carta fondamentale come integrate dall’art.7 della Convenzione EDU ai sensi dell’art. 117 c. 1 Cost. e della leggedi ratifica di detta Convenzione.

Ritiene il ricorrente, in sintesi, che l’irrogazione in capo alla società contribuente della sanzione pari al 100% delle maggiori imposte accertate per 1.824.417,00 euro , (poi ridetta dalla CTP al 90%) costituisca irrogazione di una sanzione sostanzialmente penale la cui applicazione urta da un lato contro i principi di diritto internazionale Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 19 espressi dalle disposizioni sopradette , dall’altro contro la riserva di giurisdizionedi cui all’art. 102 Cost .

Il motivo è evidentemente privo di fondamento nelle sue due articolazioni.

Quantoal denunciato difetto di giuri sdiz i one, va rilevato che allorché il giudicedi primo grado abbia pronunciato nel merito affermando, anche implicitamente, la propria giurisdizione e le parti abbiano prestato acquiescenza,non contestando la relativa sentenza sotto tale profilo, nonè consentito al giudice della successiva fase impugnatoria rilevare d'ufficio il difetto di giurisdizione, trattandosi di questione ormai copertadal giudicato implicito (vedi in tal senso tra le altre Cass., Sez.

L. n. 6966/2013; Cass., Sez.

U., n. 10265/2018; Cass., Sez.

L., n. 2605/2018).

Nella specie, essendosi il giudice di primo grado pronunciato nel merito e non avendo la questione di giurisdizione formatooggetto di motivo di appello, deve ritenersi formato il giudicato implicitosulla giurisdizione tributaria.

Nessun profilo di incostituzionalità si pone con riguardo alla giurisdizionedel giudice tributario – giudice specializzato per materia, differente dal punto di vista della collocazione costituzionale e per articolazione ordinamentale dal giudice ordinario, ma nondime no rispondentealla Carta fondamentale nella titolarità della giurisdizione tributariaex art. 2 d.

Lgs. n. 546 del 1992 – e alla su a piena conformità allaCostituzione quanto all’esercizio del potere sanzionatorio.

Tale potere risulta discender e dalla potestà d i sancire la legittimità degliatti sottoposti alla giurisdizione del giudice tributario, senza che dalladosimetria delle sanzioni pecuniarie possa desumersi – secondo i notiEngels criteria – la loro natura sostanzialmente penale: si tratta invero di sanzioni formalmente e sostanzialmente amministrative, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 20 consistentiin una determinata somma di denaro da versarsi da parte delcontribuente.

Quantoalla violazione del divieto di ne bis in idem , rileva il Collegio che nonvi è alcun elemento in atti – né nella sentenza impugnata, né viene neppurededotto in ricorso – atto a dimostrare l’esistenza dell’elemento fondamentaleper l’applicazione del principio internazionale del ne bis inidem, principio internazionale originariamente consuetudinario, che è stato poi espresso dalle norme di cui all’art. 4 Protocollo 7 ConvenzioneEuropea dei Diritto dell’Uomo, nonché sull’art. 50 Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea , vale a dire la sottoposizionedella parte ricorrente (o del suo legale rappresentante) adaltro processo sanzionatorio , quale un procedimento penale.

Ciò rende quindi irrilevante (o comunque inconferente) ogni considerazione in ordine all’applicabilità o meno al presente giudizio dell’art.1 della L. n. 212 del 2000, come modificato dal d.

Lgs. n. 219 del 2023 , oggetto di considerazioni della difesa della società contribuentein sede di discussione di fronte al Collegio.

Il principio surrichiamato, come è noto, non trova un riconoscimento costituzionale espresso; cionondimeno viene considerato pacificamente un principio immanente nel nostro ordinamento, che trova fondamento in alcuni principi generali quale quello di ordine pubblico,poiché a seguito di una sentenza definitiva si deve garantire lacertezza dei rapporti giuridici, nonché nel diritto civile e politico del cittadinoa non essere sottoposto ad un secondo processo avente per oggetto sanzioni sensibilmente afflittive in presenza di una posizione ormaiconsolidata.

In questo quadro ordinamentale il divieto di bis in idemè, altresì, ancorato ad altri principi cardine del nostro sistema penale,quali il giusto processo (art. 111 Cost.), così come il diritto di difesa(art. 24 Cost.), nonché la finalità rieducativa della pena (art. 27, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 21 comma3 Cost.) e la ragionevole durata del processo (art. 117 Cost. co.1 e art. 6 CEDU).

Va poi rilevato che il divieto del bis in idem non opera ex se rispetto agli atti impositivi in quanto postula, anche in virtù dei principi enunciati dalla Corte europea dei diritti dell'uomo e dalla Corte costituzionale, che un soggetto sia stato sottoposto a processo o al procedimento penale e che, per conseguire effetti deterrenti, gli sia stata irrogata un'ulteriore misura, finalizzata alla punizione del medesimofatto, che, al di là della qualificazione giuridica operata dalla legislazione nazionale, sia da ritenere di natura penale per la gravità delleconseguenze da essa derivanti: detti caratteri sono ascrivibili in via automatica alla pretesa impositiva, atteso che con essa l'Amministrazione finanziaria si limita a recuperare l'imposta non versata(Cass., 5 ottobre 2018, n. 24470; 1 aprile 2021, n. 9077).

Inogni caso, quindi, considerando l'irrogazione delle sanzioni tributarie chequi rilevano , la fattispecie esaminata non importa alcuna violazione del principio poiché non vi sono elementi atti a far ritenere che tali sanzioni siano un doppione di altre sanzioni irrogate in altri procedimenti,inclusi quelli penali tradizionalmente intesi.

Allaluce delle sopradette considerazioni, poiché deve escludersi – non applicandosii criteri c.d.

“ Engels ” alla presente fattispecie, in cui non è provato né dedotto sia stata parte ricorrente sottoposta ad altro analogoprocedimento sanzionatorio (penale o altro) – la natura pe nale dellesanzioni irrogate nella pur severa misura del 100% , va parimenti disattesal’eccezione di illegittimità costituzionale anche nei termini in cuiè ri proposta nella parte finale del motivo.

Il diciottesimo e il diciannovesimo motivo sono da esaminarsi congiuntamentein quanto riguardano doglianze relative alla violazione dell’esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente in sede Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 22 procedimentale poiché secondo la società l’Amministrazione avrebbe dovutoinvitare la società a fornire le opportune spiegazioni e metterla alcorrente delle fonti di “innesco” dell’attività di accertamento – vale a dire delle risultanze dei PVC redatti nei confronti dei fornitori di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dei 47 allegati al PVC redatto nei confronti della ridetta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - con la conseguente inidoneità della motivazione dell’atto impositivo impugnato a dar conto dei presupposti di fatto e diritto posti a suo fondamento e la connessa violazionedel diritto al contraddittorio , al giusto processo e alla parità dellearmi in capo alla società contribuente .

In dettaglio, il diciottesimo motivodenuncia la violazione dell’art. 7 L. 212 del 2000, dell’art. 42 , dell’art.42 c. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 c. 5 del d.P.R. n.633 del 1972 ala luce dell’art. 41 e dell’art. 47 della C arta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.;il diciannove simo motivo denuncia la nullità della sentenza e del processo per violazione del diritto di difesa sotto il profilo della mancanzadi effettivo contraddittorio, mancanza di “parità delle armi” e mancato rispetto del diritto del contribuente un processo “equo”, quali violazioni dell’art. 4 7 della Carta dei diritti fondamentali dell’UnioneEuropea e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360 c. 1 n.4 c.p.c.

Lecensure sono infondate.

Dev’esserereiterato l’insegnamento della Corte di Giustizia secondo il qualeil diritto del contribuente all’accesso alle informazioni sottostanti l’emissionedell’atto impugnato riguarda quelle che possano essere utili alla sua difesa (CGUE 16 ottobre 2018, causa C - 189/18, Glencore , citata nella memoria ), ed è la stessa giurisprudenza eurounitaria ad affermare – correttamente interpretata - che il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 23 assoggettatoa restrizioni, in particolare in ambito tributario ( in termini CGUE 9 novembre 2017, causa C - 298/16, Ispas, punto 35), ove occorre tutelare ulteriori interessi, come la vita privata di terzi e la stessaefficacia dell’azione repressiva, interessi meritevoli di tutela e che possano essere pregiudicati dall’accesso indiscriminato.

In tal senso è anche la giurisprudenza della Sezione, che ha di recente ribadito(Cass. n. 34044 del 2023) come in tema di diritti e garanzie delcontribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitatosolo se, e nella misura in cui , sia strumentale all'esercizio deldiritto di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come edin che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potutoinfluenzare l'esito dell'accertamento nei propri confronti (Cass. Sez.5, Sentenza n. 36852 del 15/12/2022).

Nel presente caso, l ’onere nonè stato assolto, non avendo neppure in questa sede di Legittimità la parte ricorrente evidenziato e dedotto quale pregiudizio concreto essaha subito dalla mancata conoscenza de i rilievi contenuti nei PVC redattinei confronto dei fornitori di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e le doglianze indisamina non possono conseguentemente essere accolte perché la statuizione della CTR sulla motivazione dell’atto impositivo è in linea generaleconforme al quadro legale delineato dalla giurisprudenza della Corte d i cassazione e della Corte di Giustizia di cui si è dato conto.

Inoltre,è ancorata in concreto alla fattispecie e al quadro istruttorio raccolto nel processo, attraverso precisi riferimenti individuati in sentenzae non utilmente censurabili in sede di legittimità nei termini propostinelle due censure in disamina, in cui non è stato nemmeno dedottoil vizio motivazionale della sentenza impugnata , nei limiti in cui puòessere fatto valere .

Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 24 Intale contesto, il diritto di accedere a tutti gli atti del procedimento amministrativo di controllo risulta strumentale all’esercizio del diritto didifesa dei soggetti i cui interessi possono essere lesi dall’adozione di unadecisione da parte dell’Amministra zione finanziaria ( ancora C GUE , 16 ottobre 2019, causa C - 189/18, Glencore ; C GUE , 4 giugno 2020, causa C - 430/19, C.F.; C GUE , 9 novembre 2017, causa C - 298/16, Ispas), sicché, anche in questa sede, va precisato nel suo contenuto concretocome diritto che non costituisce una prerogativa assoluta e va garantitonei limiti in cui siano presenti non solo finalità di difesa delle ragionidel contribuent e ma anche obiettivi di interesse generale.

Va ricordato che dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. sentenze: 3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13, [OSCURATO:PERSONA]; 22.10.13, in causa C-276/12, [OSCURATO:PERSONA]; 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropè ; 12.12.02, causa C - 395/00, Soc. [OSCURATO:PERSONA]; 21.9.00, in causa C-462/98 P. Mediocurso c.

Commissione; 4.10.96, in causa C-32/95 Lisrestat ) emerge che il rispetto del contraddittorio nell'ambito del procedimento amministrativo, non escluso quello tributario, costituisce, quale esplicazione del diritto alla difesa, principio fondamentale dell'ordinamento Europeo, che trova applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, sicchéil destinatario di provvedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la caducazione del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la propria decisione (cfr., in particolare, la decisione 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropè, punti 36 e 37).

Tale principio è attualmente codificato nell'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea.

Nel garantire il diritto ad una buona Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 25 amministrazione, la disposizione (che avendo assunto il medesimo valore giuridico dei trattati, solo con l'entrata in vigore del Trattato di Lisbona avvenuta l'1 dicembre 2009, è, di per sé , ratione temporis, applicabile solo ai procedimenti amministrativi conclusisi con provvedimenti successivi alla data suddetta), prevede, al 2, che, nell'ambito del menzionato diritto, va, tra gli altri, ricompreso "il diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio" (cfr.

CGUE22 ottobre 13, in causa C-276/12, [OSCURATO:PERSONA]; 3.7.2014, in causa C-129 e C^130/13, [OSCURATO:PERSONA]).

Il principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale non è, tuttavia, assunto dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia in termini assoluti e puramente formali, posto che anche i diritti fondamentali, quali il diritto di difesa, non danno vita a prerogative incondizionate, potendo soggiacere a restrizioni, che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, ad obiettivi di interesse generale (cfr.

CGUE 3 luglio 2014, in cause C - 129 e C - 130/13, K amino [OSCURATO:PERSONA]; 26 settembre 2013, in C - 418/11, [OSCURATO:PERSONA]).

Al riguardo, si è puntualizzato, con specifico riferimento a procedimento tributario, che l'obbligo del contraddittorio non investe l'attività d'indagine e di acquisizione di elementi probatori anche testimoniali svolta dall'Amministrazione fiscale, essendosi specificamente affermato che "l'Amministrazione, quando procede alla raccolta d'informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente nè a conoscere il suo punto di vista" (CGUE 22 ottobre 13, in causa C - 276/12, [OSCURATO:PERSONA]: punto 41).

E' stato, inoltre, riconosciuto (CGUE 3 luglio 2014, cause C-129 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA], punto 55, nonché 26.9 . 2013, in C - 418/11, [OSCURATO:PERSONA] , punto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 26 85) - con ciò già ripudiandosi una lettura meramente formalistica del principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale) - che la possibilità di un'audizione successiva, effettuata in esito ad impugnazione di provvedimento sfavorevole, può essere idoneo a garantire il rispetto del diritto ad essere sentiti, seppur alla condizione che la normativa nazionale consenta all'interessato non previamente sentito, di ottenere in via automatica la sospensione dell'esecuzione del provvedimento fino alla sua eventuale riforma.

Si è, soprattutto, affermato (in prospettiva che richiama il pragmatico canone giuspubblicistico della strumentalità delle forme) che -avendo il giudice nazionale, in ogni caso, l'obbligo di garantire la piena effettività del diritto dell'Unione -il riscontro di una violazione dei diritti di difesa, in particolare del diritto ad essere sentiti prima dell'adozione di provvedimento lesivo, determina l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento "avrebbe potuto comportare un risultato diverso" (CGUE 3 luglio 2014, in causa C - 129 e C - 130/13, [OSCURATO:PERSONA], punti 78 - 82 e la precedente giurisprudenza ivi richiamata).

Inaltri e più stringati termini, l a tutela della piena informazione del contribuente è strumentale, non soltanto all’esercizio del di ritto di difesa,ma anche al buon andamento della [OSCURATO:PERSONA] e inteso come corretto funzionamento del procedimento di controllo, anchecon riguardo alle modalità di partecipazione allo stesso da parte del contribuente .

Si mira ad assicurare una tutela effettiva della personao dell'impresa coinvolta e questo diritto dev'essere garantito anchein assenza di un'espressa disposizione che lo preved a perché il principio in esame consente all'autorità fiscale di tenere in considerazione tutti gli elementi che, in concreto, emergono dal Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 27 confronto dialettico col soggetto passivo e, inoltre, permette a quest'ultimodi correggere eventuali errori commessi o, in alternativa, di fornire elementi relativi alla sua situazione, suscettibili di incidere (direttamenteo indirettamente) sulla decisione finale dell'autorità che neoccupa.

E’ ben vero che l 'art. 41 CEDU , rubricato "diritto ad una buona amministrazione", dev'essere quindi rispettato dalle istituzioni, dagli organi e organismi dell'Unione ma non anche dagli Stati membri e, conseguentemente, il diritto al contraddittorio non può fondarsi (esclusivamente)su questa disposizione della Cart a, atomisticamente applicata.

Ciò posto, esso è da considerare "parte integrante del rispetto dei diritti della difesa " e, dunque, si tratta di un principio generaledel diritto dell'Union e (CGUE, 5 novembre 2014, nella causa C-166/13,Mukarubega, punti da 42 a 45).

LaCorte Unionale , peraltro, osserva nella più volte già citata sentenza KaminoInternational (che assume sul punto una evidente e insuperata centralità: CGUE, 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] BV e DatemaHellmann [OSCURATO:PERSONA] BV contro Staatssecretaris van Financiën,Cause riunite C - 129/13 e C - 130/13) che qualora l'autorità fiscale violi i diritti della difesa e, segnatament e, il diritto di essere sentiti, questo vizio determina l'annullamento del provvedimento adottatodalla stessa autorità, ma esclusivamente "se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultatodiverso", vale a dire – profilo che qui particolarmente viene in rilievoed evidenza - l'esito e il risultato finale (cioè il provvedimento o l'atto) avrebbero potuto essere differenti, in tutto o in parte.

Più in generale,la violazione dei diritti della difesa non dev'esser formulata inastratto, bensì implica una valutazione "in funzione delle circostanze diciascun caso di specie" e, in modo particolare, "della natura dell'atto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 28 inoggetto, del contesto in cui è stato adottato e delle norme giuridiche chedisciplinano la materia in esame" (CGUE, Mukarubega , cit., punto 54).

Alla luce di tutto ciò, e in particolare dei principi enunciati dalle pronunce Kamino, Mukarubega e Glencore, deve ritenersi la realizzazionedel diritto alla tutela effettiva, invocata dal ricorrente va èvalutata in relazione al risultato finale e non alle forme, inteso come situazionedi effettiva possibilità per il soggetto sottoposto al potere di accertamentodi fare valere le proprie ragioni, opponendo alle pretese dell’Amministrazionefinanziaria – e ai fatti che questa propone – fatti disegno contrario ; situazione che trova giustificazione nelle necessità dicompletezza dell’istruttoria , completezza garantita dalla possibilità per il contribuente di parteciparvi.

Tale partecipazione, ove non garantita,potrà ridondare in un vizio dell’atto conclusivo – l’avviso di accertamento – non ex se , ma unicamente ove unitamente a tale pretermissione sia dimostrato un pregiudizio concreto, inteso come diminuzione della facoltà di difendersi nel giudizio, alla propria situazione.

Sulpunto, parte ricorrente non dice quali diverse difese avrebbe svolto semessa in condizione di conoscere il contenuto degli atti che assume esserlestati celati ingiustamente , con ciò mancando di dimostrare quel concreto pregiudizio che il diritto dell’Unione ritiene dover esser presente per imporre la conoscibilità in capo al contribuente anche degliatti di “innesco” dell’attività di controllo.

Népossono trarsi argomentazioni a supporto di un esito diverso della decisionedall’art. 1 del d.

Lgs. n. 219 del 2023 , modificativo della L. n. 212 del 2000 , disposizione non applicabile al presente giudizio in quantoentrata in vigore il 18 gennaio 2024 e non rilevante per gli atti diaccertamento formatisi anteriormente la sua entrata in vigore.

Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 29 Diqui l’infondatezza dei motivi in argomento.

Alla luce delle considerazioni sopra svolte, quindi, va evidentemente anchedisattesa l’istanza di remissione alla Corte di giustizia dell’Unione exart. 267 TFUE di cui al ventesimo motivo di ricorso poi reiterata in memoria.

Il ventunesimo motivo deduce la omessa pronuncia su specifica questione quale violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.1 n. 4 c.p.c. per non avere la CTR esaminata l’eccezione relativa al difettodi firma dell’avviso di accertamento impugnato .

Tale motivo può esaminarsi congiuntamente con il ventiduesimo motivo, che deduce analogovizio sotto il profilo della censura motivazionale, non avendo la CTR dato conto di come sarebbe giunta al rigetto dell’ecc

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
pronunciato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. R.G. 3417 /202 1 proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in persona del suo legale rappresentante pro tempore rappresentatae difesa giusta delega in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC:[OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con Oggetto: operazioni oggettivamente inesistenti-ne bis in idem Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 domicilio in Roma, via d ei Portoghesi, n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) - controricorrente - avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n.3959/09/20 depositata i n data 10 / 12 /20 20 ; udita la relazione della causa svolta alla pubblica udienza del 19 gennaio2024 dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Udite le conclusioni del Pubblico Ministero nella persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso; Uditi gli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che hanno chiesto l’accoglimentodel ricorso e hanno insistito nelle istanze ivi proposte e l’avvocatodello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto delricorso; [OSCURATO:PERSONA] Lasocietà SATEL s.r.l., per quanto qui di interessa, ricorreva avverso l’avvisodi accertamento notificatole per l’anno 2012 con il quale erano recuperati componenti negativi ritenuti non deducibili ai fini IRAP e IRESin quanto derivanti da operazioni oggettivamente non esistenti, oltre ad accantonamenti non deducibili e altri costi; quanto all’IVA, l’Ufficioparimenti recuperava il tributo indebitamente detratto portato da n. 17 fatture per operazioni ritenute inesistenti e negava la detrazione quanto all’iva relativa all’acquisto di un immobile in Pescasseroli. LaCTP di Roma accoglieva il ricorso unicamente all’applicazione delle sanzioninella misura del 90%, rigettandolo nel resto. Appellavala società; l’Ufficio proponeva appello incidentale. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 Con la pronuncia qui gravata la CTR ha rigettato l’impugnazione principale della SATEL s.r.l. ed accolto l’impugnazione incidentale dell’AmministrazioneFinanziaria. Ricorrea questa Corte la SATEL s.r.l. con atto affidato a venticinque motivi, poi illustrato da memoria ; l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. La parte ricorrente ha depositato istanza con la quale chiedeva sollecitamente fissarsi la discussione della controversia, avendo ricevutola notifica della presa in carico dell’avviso di accertamento c.d. “impoesattivo”da parte del riscossore ex art. 29 c. 1 lett. b) del d. L. n.78 del 2010 come convertito in L. n. 122 del 2010. [OSCURATO:PERSONA] . Il primo motivo di ricorso denuncia l’avere la CTR pronunciato ultra petita su fatti pacifici tra le parti in quanto mai contestati dall’Ufficio, conviolazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere la pronuncia impugnata – a fronte della circostanzapacifica in ordine alla realizzazione dei 5 parchi fotovoltaici sugli 11 originariamente commissionati da parte dei SATEL s.r.l. – preteso la prova di tale realizzazione da parte della società contribuente, prova non necessaria in quanto l’Agenzia delle Entrate nonaveva mai contestato la costruzione di tali parchi eolici. Ilmotivo è inammissibile, in quanto avulso dalla ratio decidendi della pronuncia impugnata; invero, oggetto del giudizio era la oggettiva inesistenza o meno delle prestazioni contestate: la realizzazione dei parchi eoli ci, per i quali erano necessari, anche, gli acquisti oggetto delle fatture sottoposte a rilievo , è invero uno degli argomenti – peraltrodi merito – spesi dalla società per dimostrare l’esistenza delle Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 operazioni.Ne deriva che la sola affermazione della materiale esistenza dei parchi, pacifica o no in causa, non costituisce ex se prova dell’esistenzadelle operazioni contestate dall’Ufficio, ove non sia data provaanche indiziaria dell’utilizzo dei beni acquistati con tali operazioni proprioper la realizzazion e dei suddetti parchi . Ilsecondo motivo di ricorso censura la pronuncia gravata per violazione dell’art.2697 c.c. per avere la CTR erroneamente applicati i principi in materiadi onere della prova in relazione alla effettività delle forniture documentatedalle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., svilendo o ignoran d o in toto le prove e gli argomenti di prova avanzati dalla societàcontribuente; Ilmotivo è infondato . Invero,la CTR ha correttamente governato i principi in materia di onere della prova, come si evince dalle affermazioni rese a pag. 6 della sentenzagravata, dal terzo capoverso in poi: essa ha infatti ritenuto dedottie provati dall’Ufficio elementi indiziari sufficienti e idonei a dar dimostrazioneella natura di “cartiera” della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., a fronte dei quali elementi era onere di SATEL s.r.l. dar p rova dell’esistenzadelle prestazioni contestate. Tal e onere, relati va – come scrive la CTR ancora a pag . 6, primo capoverso – all’”impiego dei materialioggetto di fatturazione da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per la realizzazione delle opere commissionate da EC O WARE s.r.l., cliente della ricorrente; tali non potendo certo essere ritenute le dichiarazioni testimoniali prodotte” non è stato soddisfatto e quindi correttamente il giudice dell’appello ha concluso in ordine alla legittimitàdell’azione di accertamento . Il terzo motivo di ricorso si duole della motivazione apparente della pronunciaimpugnata, denunciando la violazione dell’art. 36 c. 2 del d. Lgs.n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. in relazione all’art. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per essersi la CTR limitata ad affermare che la documentazioneprodotta era inidonea a dar prova dell’esistenza delle operazioni contestate in quanto “insufficiente e possibile risultato di artefazione”; tal e doglianza può esaminarsi congiuntamente con il quarto motivo, che propone analoga sovrapponibile censura motivazionalesia pur sotto il profilo della contraddittorietà della stessa . Iridetti motivi sono infondati . Invero,la motivazione della CTR, congrua, si è pronunciata sul fatto storicoalla base delle riprese e sulla questione dell'onere della prova e,per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U nite , Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo,se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso inconsiderazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanzeprobatorie offerte dalle parti. Non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà ed insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscrittoalla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiestodall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che siconvertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogoa nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass.n. 7090 del 2022). Questa Corte ha, altresì, precisato che «la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 motivazioneè solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., sez. un., n. 22232del 2016; v. anche Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazionedi difetto assoluto o di motivazione apparente, quando ilGiudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cuiha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento). In questo caso, la motivazione esiste, risulta ampia, logica,chiara, priva di contraddizioni e convincente, e raggiunge quindi il c.d. “ minimo costituzionale ” , consentendo il controllo sul percorso logico– giuridico svolto; Il quinto motivo si incentra – sempre in relazione alla realità della fornitura di materiale ferroso oggetto delle operazioni di fatturazione percui è processo – sull’omesso esame di plurimi fatti decisivi per il giudizio, per avere la CTR sistematicamente ho messo di esaminare una pluralità di fatti che autonomament e e coralmente considerati portavano alla univoca conclusione secondo la quale le forniture di materiale ferroso da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. erano state inequivocabilmenteeffettuate. Ilmotivo è inammissibile per due ragioni. In primo luogo, trattandosi di cd. sentenza "doppia conforme" e di ricorso per cassazione introdotto dopo la data dell'11.9.2012, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 l'impugnazionedi legittimità, a norma dell'art. 348 ter cpc, è ammessa esclusivamenteper i motivi di cui all'art. 360, comma 1, n. 1, 2, 3 e 4, cpc, qualora l'impugnazione sia proposta verso la sentenza d'appello checonfermi (come nel caso in esame) la decisione di primo grado per lestesse questioni, inerenti alle questioni di fatto, poste alla base della decisioneappellata (v., per tutte, Cass. sez. un. n. 8053 del 2014 rv 629831e successive conformi). Secondariamente, f ermo restando che dalla pronuncia impugnata risulta con chiarezza come tutte le circostanze che si assumono pretermessaabbiano in realtà formato oggetto di esame da parte dei giudici dell’appello, il motivo della sua concreta formulazione risulta riproporrequestioni sostanzialmente di merito relative alla valutazione degli elementi di prova dedotti, operazione che non è consentita a questaCorte di L egittimità . Ilsesto motivo censura la pronuncia impugnata per omessa pronuncia su una specifica eccezione, dolendosi della violazione dell’art. 112 c.p.c.in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per non aver la CTR - una voltaritenute le fatture di acquisto emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. del tutto inesistenti - affrontato ed accolto la domanda gradata di riduzionedei ricavi dichiarati dalla società contribuente per un importo almeno pari ai costi ritenuti inesistenti; tale motivo può esaminarsi congiuntamentecon il settimo motivo, che deduce la violazione dell’art. 8c. 2 del d.L. n. 16 del 2012 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., al quale è logicamente e giuridicamente connesso; detti motivi sono entrambiinfondati in quanto privi di decisività . Comequesta Corte ha più volte precisato con specifico riferimento all' art. 8, comma 2, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, invocato dalla parte ricorrente,con orientament o, al quale si intende dare continuit à, si è recentementechiarito che con riguardo ad operazioni oggettivamente Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 inesistenti,grava sul contribuente l'onere di provare la natura fittizia deicomponenti positivi del reddito che - ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.L. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla L . n. 44 del 2012 - siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativia beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica,entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (Cass. 19/12/2019, n. 33915).E' stato infatti ribadito (Cass. 19/12/2019, n. 33915, cit., in motivazione, al punto 12.2) che «secondo il consolidato indirizzo di questaCorte, anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 8 del d .L . n. 16 del 2012, convertito dalla L. n. 44 del 2012, sia in materia di accertamento dell’ IVA sia in materi di accertamento ai fini delle imposte dei redditi, qualora l'Amministrazione, ritenendo fittizia — oggettivamente o soggettivamente — un'operazione di acquisto, ne avesse recuperato a tassazione i relativi costi, non avrebbe dovuto correlativamente ridurre i ricavi, non sussistendo alcun automatismo tra la ritenuta fittizietà dell'operazione e tale riduzione . L'Amministrazione non aveva pertanto l'obbligo di escludere, in proporzione,i ricavi esposti dallo stesso contribuente, né era tenuta ad accertare la dichiarazione nella sua interezza, potendo limitarsi ad analizzare l'esistenza dei costi dichiarati (Cass. n. 17729 del 30/7/2009;Cass. n. 3267 del 2/3/2012). L'art.8, comma 2, del d. L. n. 16 del 2012, come convertito nella legge n.44 del 2012 ha effettivamente stabilito, con riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti, che i componenti positivi direttamente afferentia spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamentescambiati o prestati, non concorrono alla formazione del redditooggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 in deduzione delle predette spese (Cass. n. 27040 del 19/12/2014; Cass.n. 25967 del 20/11/2013; Cass. n. 7896 del 20/4/2016). Insiffatte ipotesi , peraltro, grava sul contribuente l'onere di provare che i componenti positivi, che si duole abbiano nell'accertamento concorso alla formazione del reddito, siano anch'essi fittizi, perché ricavi «correlati», ossia direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiatio prestati (Cass. 25967/13 cit.). Nel caso in esame, però, la ricorrente ha contestato, nel merito, la stessanatura fittizia delle operazioni in questione ; pertanto non può comunqueritenersi che abbia offerto prova della inesistenza dei relativi ricavi conseguiti, che si intendono assumere come generati dai costi oggetto di recupero, non risultando sufficiente a tale fine la mera indicazione di alcune fatture (peraltro non identificate , mancandone l’indicazione quantomeno della data di emissione, del numero e dell’importorecato) emesse nei confronti di ECOWARE s. r.l . a costituire né allegazione puntuale di ricavi inesistenti né loro dimostrata correlazionecon i costi ritenuti fittizi . Quindi, anche a ritenere effettivamente non presa in esame la questione posta con i motivi, gli stessi non possono trovare accoglimento perché, anche in caso di regolare puntuale scrutini o, la pronuncia gravata non avrebbe potuto produrre diverso esito del giudizio. L'ottavo motivo di ricorso si duole nuovamente della motivazione irrimediabilmenteapparente della sentenza impugnata denunciando la violazionedell’art. 36 c. 2 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1n. 5 c.p.c. per non avere il giudice dell'appello indicato quali fossero glielementi di fatto che lo avevano portato a concludere che quanto osservatodai funzionari dell'agenzia delle entrate di Foggia il giorno 13 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 Aprile 2017 giorno di inizio della verifica nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r . l. emittente le fattura oggetto di rilievo fosse valido anche per il precedente hanno 2012, anno nel quale risultano emessele fatture sospettate di oggettiva inesistenza . Ilmotivo è all'evidenza infondato . LaCTR, come si evince dalla lettura della pronuncia impugnata, ha in realtàben indicato in motivazione in modo del tutto analitico ( da pag. 6 secondo capoverso, in avanti) una serie di importanti circostanze indiziarieatte a dar prova dell'inesistenza di tale società, quali: il fatto che presso la sede legale non c'era nessuna indicazione relativa alla societàpur risultando la stessa ancora in attività all'atto della verifica; il mancato reperimento del deposito il cui contratto di locazione era risolto con decorrenza 18 Febbraio 2012; la mancata attivazione di utenze intestate alla società emittente le fatture, come accettato per mezzodell’ anagrafe tributaria; la circostanza che nel 2012 – proprio l’anno oggetto del controllo – la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva soli 45 clientie un imponibile di oltre 5 milioni di euro a fronte di acquisti per solicirca 11.000 euro ; l'indicazione della dichiarazione iva per il 2012 diun volume di affari di oltre 6 mil ioni di euro a fronte di acquisti per oltre6 milioni e 500.000 di euro i costi per circa 5 milioni di euro; la presentazionedelle dichiarazioni fiscali solo per gli anni 2011 e 2012 a frontedi nessun versamento di imposte; la produzione da parte della societàin argomento di fatture di acquisto emesse da società alle quali aloro volta sono risultate essere evasori totali; la sussistenza in capo aGENERAL STEEL s.r.l. di una situazione costantemente a credito nelle liquidazioniperiodiche iva e l'applicazione di un ricarico del 13% ben al disotto di quello minimo che risulta dallo studio di settore compilato perl'anno 2012. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 Orbene, t utti tali numerosi e significativi elementi indiziari possono collocarsiin tutto o in parte, nella loro venuta a esistenza, proprio nel 2012,anno nel quale sono state emesse le fatture ritenute dall’Ufficio oggettivamente inesistenti e costituiscono elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti a favore della pretesa erariale ; essi sono ben illustratie chiaramente valutati in sede di motivazione della sentenza impugnata. Il nono motivo si incentra nuovamente sulla omessa motivazione o sulla motivazione irrimediabilmente apparente denunciando la violazionedell’art. 36 c. 2 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1n. 5 c.p.c. sempre in relazione alla natura di “cartiera” della società GENERALSTEEL s.r.l.; in esso si sostiene che il giudice dell'appello non hamai visionato i contratti di locazione sia quello relativo al deposito sia quello riferito all'area scoperta poiché gli stessi non sono stati depositati dall' A genzia delle entrate nel corso dell'intero giudizio quantunque la difesa della società contribuente ne avesse chiesto la produzione. Il motivo è evidentemente inammissibile; esso, infatti così come è formulato, costituisce denuncia di vizio sostanzialmente revocatorio che denuncia la mancata presenza nel fascicolo processuale che non sarebbestata rilevata dal giudice dell'appello per difetto di percezione dellastessa. L’affermazionecontenuta nella sentenza circa l’inesistenza, nei fascicoli processuali(d’ufficio o di parte), di un documento che, invece, risulti esservi incontestabilmente inserito (o viceversa - specularmente sul piano logico - l’affermazione circa l’esistenza in tali fascicoli di un documentoche invece risulti non esser stato prodotto) non si concreta inun errore di giudizio, bensì in una mera svista di carattere materiale, costituente errore di fatto e, quindi, motivo di revocazione a norma Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 dell’art. 395 c.p.c., n. 4, e non di ricorso per cassazione” (Cass. n. 9628/1994; Cass. n. 3074/1998; Cass. n. 11196/2007; Cass. n. 19174/2016;Cass. n. 29634/2019; Cass. n. 23094 del 2020); Il decimo motivo deduce , ancora e sotto altro profilo , la omessa motivazione o quantomeno la motivazione irrimediabilmente apparentedella sentenza impugnata denunciando la violazione dell’art. 36c. 2 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. per avereil giudice dell'appello con riguardo all'elemento indiziario relativo allamancata attivazione di utenze intestate alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., mancatodi motivare sulla circostanza che la sede legale della ridetta società era ubicata presso uno studio professionale e quindi non abbisognavadi alcuna utenza ad essa intestata . Ilmotivo è palesemente infondato . Invero, la CTR ha rilevato come “nelle sedi dichiarate non sono mai stateattivate utenze intestate alla [OSCURATO:PERSONA]”, con ciò dando atto diaver esaminato non solo la sussistenza o meno di utenze presso la sedelegale ubicata presso lo studio professionale ma anche l'esistenza dialtre utenze; orbene, se è evidente che il difetto di utenze in capo allasede posta nello studio professionale nulla dice in sé, è altrettanto evidenteche il difetto di utenze tout court è invece elemento indiziario significativodell’inesistenza della società e come tale è stato oggetto di valutazione da parte della sentenza impugnata, non potendo ammettersi sul piano logico prima che giuridico che una società che fornisce materiale ferroso non utilizzi affatto energia elettrica nel proprioprocesso produttivo. L'undicesimo motivo torna a dolersi dell'omessa motivazione o quantomenodella motivazione irrimediabilmente apparente per avere il giudice dell’appello, f acendo letteralmente proprie le affermazioni dell'Agenziadelle entrate ridotte nel giudizio, omesso di spiegare quale Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 13 siala relazione tra i dati riportati a pag. 6 al punto 4 della sentenza e la conclusione raggiunta in ordine alla inesistenza della GENERAL STEELs.r.l. Ilmotivo è all'evidenza infondato . Invero, osserva il Collegio che la semplice piana esposizione dei dati numerici sopra riportati introduce nel processo elementi indiziari di adeguato peso e rilevanza idonei a far sospettare di inesistenza la GENERALSTEEL s.r.l. N el dettaglio, aver sostenuto acquisti per circa 11.000euro e venduto merce per un imponibile di quasi sei milioni di euro è circostanza talmente “originale” (per non dire priva di logica spiegazione dal punto di vista dell’equilibrio imprenditoriale) da risultare “ictu oculi” sospetta, specie per una impresa che vende materialeferroso, per il quale deve escludersi prima sul piano logico poisu quello giuridico che possa sussistere un divario così spropositato tra l’ammontare degli acquisti e quello delle vendite; inoltre, le discordanze rilevate tra quanto indicato come volume di affari e acquistie quanto indicato ai fini degli studi di settore quanto a ricavi e costi, i n difetto di qualsiasi idonea spiegazione alta giustificare tali divaricazioni, costituiscono ulteriore elemento indiziario rafforzativo dell'argomentazionedell' A mministrazione finanziaria , in quanto di per sésignificative di una gestione della società fornitrice dei beni del tutto avulsa da parametri di sana ed equilibrata gestione dell’attività d’impresa.In particolare, le differenze tra le informazioni comunicate all’Ufficio in sede di dichiarazione rispetto a quelle note all’Amministrazione per mezzo di differenti banche dati – sempre alimentatada informazioni trasmesse dai contribuenti – fornisce una percezione dell’attività d’impresa i cui dati rilevanti per la determinazionedei tributi sono privi di logica, risultando tra di loro del tuttodisomogenei anche ove si riferiscono a grandezze che in situazioni Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 14 di normalità non possono differire in misura così ampia, come ad esempio il volume d’affari rispetto all’ammontare dei ricavi . Tali due grandezze, nel presente caso, ben lungi dall’esser prossime se non quasieguali, differiscono per quasi 600.000 euro, senza che sul punto, comeper le altre evidenti discrasie e illogicità, la società contribuente abbiafornito alcuna spiegazione. Ancora,anche l’indicazione di un importo per acquisti di quasi 400.000 euro superiori al volume d’affari, che potrebbe astrattamente giustificarsicon una precisa scelta imprenditoriale di incremento delle rimanenze – che l’Agenzia delle Entrate effettivamente non indica nell’individuarei valori che risultano “sospetti” – non è stato neppure inquesta sede di Legittimità oggetto di alcuna spiegazione da parte di SATELs.r.l., che non ha affatto fornito alcuna giustificazione in ordine allaragioni che hanno portato a registrare tale ammontare. Tutti questi elementi, per le ragioni che sopra si sono riportate, risultanosignificativi – come uno “speaking silence” lo è nel common law– di per sé nella loro portata indiziaria, senza che sia stato quindi necessarioper la soffermarvisi nella loro più analitica illustrazione. Il dodicesimo motivo ulteriormente deduce l'omessa motivazione o quante meno la motivazione ir rimediabilmente apparente, denunciandola violazione dell’art. 36 c. 2 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. , per avere la CTR omesso in toto l'indicazioneall'esame di qualsiasi elemento fattuale atto a giustificare il passaggio motivazionale relativo alla titolarità in capo a GENERAL STEELs.r.l. di un solo automezzo . Ilmotivo è evidentemente infondato . Inrealtà, risulta evidente com e, a fronte di cessioni di materiale ferroso per il rilevantissimo importo di cui si discut e, l'elemento indiziario consistentenella disponibilità di un solo automezzo in capo alla società Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 15 fornitrice tale materiale è di per sé significativo, sia pure in sede indiziaria,dell'inesistenza della stessa . A fronte di ciò - diversamente da quanto si deduce nel motivo – era onere della società contribuent e fornire prova della circostanza , di segno opposto all’indizio sopra riportato, per cui l e consegne erano operate direttamente dai clienti o attraverso autotrasportatori terzi, non potendo certo tale onere gravare sull’Ufficio, né potendo ora la societàcontribuente dolersi del mancato esame di tale circostanza di segnoopposto che non risulta sia stata dedotta nei gradi del merito . Il motivo contiene poi un secondo profilo di doglianza con il quale si censurala pronuncia impugnata per apparenza nella motivazione non avendo da un lato la CTR esaminato i documenti reperiti presso la GENERALSTEEL s.r.l., né il bilancio annuale né la dichiarazione annuale dei redditi e dell'iva nell'elenco fornitore della stessa (perché mai prodottiin causa dell’Ufficio), dall’altro affermato che tale società non avrebbe sostenuto costi per l'acquisto di carburanti e spese di manutenzione del veicolo . A nche tale profilo non può trovare accoglimento. Dal momento che parte ricorrente sostiene che nei vari fascicoli processualil'Agenzia delle Entrate non ha depositato i documenti che eranostati reperiti, nel censurare come impossibile la valutazione pure fattane dalla CTR si deduce in sostanza un vizio revocatorio della sentenza, che si fonderebbe su un errore di percezione in ordine alla presenzanel processo di ciò che non vi è mai entrato . Il tredicesimo motivo censura la pronuncia impugnata ancora per motivazioneapparente, denunciando la violazione dell’art. 36 c. 2 del d.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. , per non avere la CTR verificato quanto affermato dall’Ufficio riguardo al mancato Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 16 versamento di imposte da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per gli anni 2011e 2012 . Il motivo è chiaramente inammissibile, in quanto richiede a questa Corteun accertamento in fatto che è riservato ai gradi di merito e che èprecluso in sede di Legittimità . Ilquattordicesimo motivo torna a dolersi della motivazione apparente della sentenza impugnata denunciando la violazione dell’art. 36 c. 2 deld. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. per avere la CTRfatto proprie le ragioni dell’Ufficio quanto alla produzione da parte diGENERAL STEEL s.r.l. di fatture di acquisto emesse da altre società, evasori totali che non avevano neppure comunicato l’esistenza di tali rapporticommerciali all’[OSCURATO:PERSONA] senza manifestare quindi la sentenza gravata l’iter logico giuridico seguito quanto all’esistenzadei comportamenti illeciti dei fornitori di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. Talemotivo è inammissibile in quanto del tutto disconnesso dalla ratio decidendidella pronuncia impugnata . Essainvero non si fonda su alcun comportamento illecito dei fornitori diGENERAL STEEL s.r.l., evasori totali , ma valorizza in motivazione la natura di evasori totali di tali fornitori per avvalorare, sul piano indiziario,l’inesistenza delle operazioni di cessione di materiale ferroso contestate,in quanto ben può dubitarsi dell’esistenza di tali cessioni a SATELs.r.l. da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l . ove quest’ ultima abbia per prima sostenuto – come in effetti sostiene – di aver acquistato quanto ceduto da soggetti che si sono rivelati inesistenti per l’[OSCURATO:PERSONA] . Tali soggetti, in quanto sconosciuti all’Erario,restano quindi del tutto inconoscibili – e quindi fittizi - nella loroeffettiva realtà economica e le cui cessioni a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. restanoimpalpabili quanto la loro stessa esistenza . Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 17 Ilquindicesimo motivo, ancora, censura la motivazione della pronuncia impugnatache ritiene omessa o quantomeno apparente denunciando laviolazione dell’art. 36 c. 2 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c. 1 n. 5 c.p.c. per non avere la CTR verificato le affermazioni dell’[OSCURATO:PERSONA] quanto alla posizione di GENERAL STEELs.r.l. rispetto agli obblighi in tema di studi di settore e al ricarico applicato. Ilmotivo è inammissibile; esso , infatti, nel ritenere la conclusione della CTRsul punto “in contrasto con i fatti concreti in atti”, sollecita la Corte aun riesame del merito non consentito in questa sede di Legittimità . Ilsedicesimo motivo di ricorso deduce l’omesso esame di fatti decisivi peril giudizio ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. per avere la CTR mancato di esaminareuna serie di indici (quali elementi di fatto , analiticamente indicati alle pag. 50, 51 e 52 del ricorso per cassazione ) percepibili all’esterno dai quali doveva desumersi l’esistenza e l’operatività di GENERALSTEEL s.r.l. Ilmotivo è in primo luogo inammissibil e i n quanto , trattandosi di cd. sentenza"doppia conforme" e di ricorso per cassazione introdotto dopo ladata dell'11.9.2012, l'impugnazione di legittimità, a norma dell'art. 348ter cpc, è ammessa esclusivamente per i motivi di cui all'art. 360, comma1, n. 1, 2, 3 e 4, cpc, qualora l'impugnazione sia proposta verso la sentenza d'appello che confermi (come nel caso in esame) la decisionedi primo grado per le stesse questioni, inerenti alle questioni difatto, poste alla base della decisione appellata (v., per tutte, Cass. sez.un. n. 8053 del 2014 rv 629831 e successive conformi). Inogni caso, il motivo è comunque privo di fondamento . Questa Corte anche a Sezioni Unite ha invero ritenuto che, tramite il nuovo art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il legislatore ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 18 relativoall'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, lacui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, cheabbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo,vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diversodella controversia ( ex plurimis , Cass. Sez. U n ., 07/04/2014, n. 8053,e successive conformi tra le quali, tra le più recenti, anche Cass. sez. 2, 29/10/2018, n. 27415). Per cui l'eventuale omesso esame di prove logiche o anche documentali non può mai integrare il vizio dedotto; nella giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 12609 del 2021)si evidenzia - poi – anche la centralità del riferimento ad un fatto storico(principale o secondario), precisandosi che l'omesso esame di elementiistruttori, in quanto tale, non integra l'omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentatosia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchéquesti non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamenterilevanti (Cass., S ez. Un ., n. 19881 del 2014) . Il dicia ssettesimo motivo si incentra sul difetto di giurisdizione delle commissionitributarie e sulla illegittimità costituzionale dell’art. 2 del d.Lgs. n. 546 del 1992 nella parte in cui consente al giudice tributario – giudice specializzato, non ordinario - di irrogare sanzioni aventi natura penale, in contrasto con l’art. 102 c. 2 Cost. e con la VI disposizione transitoria della Carta fondamentale come integrate dall’art.7 della Convenzione EDU ai sensi dell’art. 117 c. 1 Cost. e della leggedi ratifica di detta Convenzione. Ritiene il ricorrente, in sintesi, che l’irrogazione in capo alla società contribuente della sanzione pari al 100% delle maggiori imposte accertate per 1.824.417,00 euro , (poi ridetta dalla CTP al 90%) costituisca irrogazione di una sanzione sostanzialmente penale la cui applicazione urta da un lato contro i principi di diritto internazionale Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 19 espressi dalle disposizioni sopradette , dall’altro contro la riserva di giurisdizionedi cui all’art. 102 Cost . Il motivo è evidentemente privo di fondamento nelle sue due articolazioni. Quantoal denunciato difetto di giuri sdiz i one, va rilevato che allorché il giudicedi primo grado abbia pronunciato nel merito affermando, anche implicitamente, la propria giurisdizione e le parti abbiano prestato acquiescenza,non contestando la relativa sentenza sotto tale profilo, nonè consentito al giudice della successiva fase impugnatoria rilevare d'ufficio il difetto di giurisdizione, trattandosi di questione ormai copertadal giudicato implicito (vedi in tal senso tra le altre Cass., Sez. L. n. 6966/2013; Cass., Sez. U., n. 10265/2018; Cass., Sez. L., n. 2605/2018). Nella specie, essendosi il giudice di primo grado pronunciato nel merito e non avendo la questione di giurisdizione formatooggetto di motivo di appello, deve ritenersi formato il giudicato implicitosulla giurisdizione tributaria. Nessun profilo di incostituzionalità si pone con riguardo alla giurisdizionedel giudice tributario – giudice specializzato per materia, differente dal punto di vista della collocazione costituzionale e per articolazione ordinamentale dal giudice ordinario, ma nondime no rispondentealla Carta fondamentale nella titolarità della giurisdizione tributariaex art. 2 d. Lgs. n. 546 del 1992 – e alla su a piena conformità allaCostituzione quanto all’esercizio del potere sanzionatorio. Tale potere risulta discender e dalla potestà d i sancire la legittimità degliatti sottoposti alla giurisdizione del giudice tributario, senza che dalladosimetria delle sanzioni pecuniarie possa desumersi – secondo i notiEngels criteria – la loro natura sostanzialmente penale: si tratta invero di sanzioni formalmente e sostanzialmente amministrative, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 20 consistentiin una determinata somma di denaro da versarsi da parte delcontribuente. Quantoalla violazione del divieto di ne bis in idem , rileva il Collegio che nonvi è alcun elemento in atti – né nella sentenza impugnata, né viene neppurededotto in ricorso – atto a dimostrare l’esistenza dell’elemento fondamentaleper l’applicazione del principio internazionale del ne bis inidem, principio internazionale originariamente consuetudinario, che è stato poi espresso dalle norme di cui all’art. 4 Protocollo 7 ConvenzioneEuropea dei Diritto dell’Uomo, nonché sull’art. 50 Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea , vale a dire la sottoposizionedella parte ricorrente (o del suo legale rappresentante) adaltro processo sanzionatorio , quale un procedimento penale. Ciò rende quindi irrilevante (o comunque inconferente) ogni considerazione in ordine all’applicabilità o meno al presente giudizio dell’art.1 della L. n. 212 del 2000, come modificato dal d. Lgs. n. 219 del 2023 , oggetto di considerazioni della difesa della società contribuentein sede di discussione di fronte al Collegio. Il principio surrichiamato, come è noto, non trova un riconoscimento costituzionale espresso; cionondimeno viene considerato pacificamente un principio immanente nel nostro ordinamento, che trova fondamento in alcuni principi generali quale quello di ordine pubblico,poiché a seguito di una sentenza definitiva si deve garantire lacertezza dei rapporti giuridici, nonché nel diritto civile e politico del cittadinoa non essere sottoposto ad un secondo processo avente per oggetto sanzioni sensibilmente afflittive in presenza di una posizione ormaiconsolidata. In questo quadro ordinamentale il divieto di bis in idemè, altresì, ancorato ad altri principi cardine del nostro sistema penale,quali il giusto processo (art. 111 Cost.), così come il diritto di difesa(art. 24 Cost.), nonché la finalità rieducativa della pena (art. 27, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 21 comma3 Cost.) e la ragionevole durata del processo (art. 117 Cost. co.1 e art. 6 CEDU). Va poi rilevato che il divieto del bis in idem non opera ex se rispetto agli atti impositivi in quanto postula, anche in virtù dei principi enunciati dalla Corte europea dei diritti dell'uomo e dalla Corte costituzionale, che un soggetto sia stato sottoposto a processo o al procedimento penale e che, per conseguire effetti deterrenti, gli sia stata irrogata un'ulteriore misura, finalizzata alla punizione del medesimofatto, che, al di là della qualificazione giuridica operata dalla legislazione nazionale, sia da ritenere di natura penale per la gravità delleconseguenze da essa derivanti: detti caratteri sono ascrivibili in via automatica alla pretesa impositiva, atteso che con essa l'Amministrazione finanziaria si limita a recuperare l'imposta non versata(Cass., 5 ottobre 2018, n. 24470; 1 aprile 2021, n. 9077). Inogni caso, quindi, considerando l'irrogazione delle sanzioni tributarie chequi rilevano , la fattispecie esaminata non importa alcuna violazione del principio poiché non vi sono elementi atti a far ritenere che tali sanzioni siano un doppione di altre sanzioni irrogate in altri procedimenti,inclusi quelli penali tradizionalmente intesi. Allaluce delle sopradette considerazioni, poiché deve escludersi – non applicandosii criteri c.d. “ Engels ” alla presente fattispecie, in cui non è provato né dedotto sia stata parte ricorrente sottoposta ad altro analogoprocedimento sanzionatorio (penale o altro) – la natura pe nale dellesanzioni irrogate nella pur severa misura del 100% , va parimenti disattesal’eccezione di illegittimità costituzionale anche nei termini in cuiè ri proposta nella parte finale del motivo. Il diciottesimo e il diciannovesimo motivo sono da esaminarsi congiuntamentein quanto riguardano doglianze relative alla violazione dell’esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente in sede Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 22 procedimentale poiché secondo la società l’Amministrazione avrebbe dovutoinvitare la società a fornire le opportune spiegazioni e metterla alcorrente delle fonti di “innesco” dell’attività di accertamento – vale a dire delle risultanze dei PVC redatti nei confronti dei fornitori di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dei 47 allegati al PVC redatto nei confronti della ridetta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - con la conseguente inidoneità della motivazione dell’atto impositivo impugnato a dar conto dei presupposti di fatto e diritto posti a suo fondamento e la connessa violazionedel diritto al contraddittorio , al giusto processo e alla parità dellearmi in capo alla società contribuente . In dettaglio, il diciottesimo motivodenuncia la violazione dell’art. 7 L. 212 del 2000, dell’art. 42 , dell’art.42 c. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 c. 5 del d.P.R. n.633 del 1972 ala luce dell’art. 41 e dell’art. 47 della C arta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.;il diciannove simo motivo denuncia la nullità della sentenza e del processo per violazione del diritto di difesa sotto il profilo della mancanzadi effettivo contraddittorio, mancanza di “parità delle armi” e mancato rispetto del diritto del contribuente un processo “equo”, quali violazioni dell’art. 4 7 della Carta dei diritti fondamentali dell’UnioneEuropea e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360 c. 1 n.4 c.p.c. Lecensure sono infondate. Dev’esserereiterato l’insegnamento della Corte di Giustizia secondo il qualeil diritto del contribuente all’accesso alle informazioni sottostanti l’emissionedell’atto impugnato riguarda quelle che possano essere utili alla sua difesa (CGUE 16 ottobre 2018, causa C - 189/18, Glencore , citata nella memoria ), ed è la stessa giurisprudenza eurounitaria ad affermare – correttamente interpretata - che il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 23 assoggettatoa restrizioni, in particolare in ambito tributario ( in termini CGUE 9 novembre 2017, causa C - 298/16, Ispas, punto 35), ove occorre tutelare ulteriori interessi, come la vita privata di terzi e la stessaefficacia dell’azione repressiva, interessi meritevoli di tutela e che possano essere pregiudicati dall’accesso indiscriminato. In tal senso è anche la giurisprudenza della Sezione, che ha di recente ribadito(Cass. n. 34044 del 2023) come in tema di diritti e garanzie delcontribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitatosolo se, e nella misura in cui , sia strumentale all'esercizio deldiritto di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come edin che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potutoinfluenzare l'esito dell'accertamento nei propri confronti (Cass. Sez.5, Sentenza n. 36852 del 15/12/2022). Nel presente caso, l ’onere nonè stato assolto, non avendo neppure in questa sede di Legittimità la parte ricorrente evidenziato e dedotto quale pregiudizio concreto essaha subito dalla mancata conoscenza de i rilievi contenuti nei PVC redattinei confronto dei fornitori di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e le doglianze indisamina non possono conseguentemente essere accolte perché la statuizione della CTR sulla motivazione dell’atto impositivo è in linea generaleconforme al quadro legale delineato dalla giurisprudenza della Corte d i cassazione e della Corte di Giustizia di cui si è dato conto. Inoltre,è ancorata in concreto alla fattispecie e al quadro istruttorio raccolto nel processo, attraverso precisi riferimenti individuati in sentenzae non utilmente censurabili in sede di legittimità nei termini propostinelle due censure in disamina, in cui non è stato nemmeno dedottoil vizio motivazionale della sentenza impugnata , nei limiti in cui puòessere fatto valere . Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 24 Intale contesto, il diritto di accedere a tutti gli atti del procedimento amministrativo di controllo risulta strumentale all’esercizio del diritto didifesa dei soggetti i cui interessi possono essere lesi dall’adozione di unadecisione da parte dell’Amministra zione finanziaria ( ancora C GUE , 16 ottobre 2019, causa C - 189/18, Glencore ; C GUE , 4 giugno 2020, causa C - 430/19, C.F.; C GUE , 9 novembre 2017, causa C - 298/16, Ispas), sicché, anche in questa sede, va precisato nel suo contenuto concretocome diritto che non costituisce una prerogativa assoluta e va garantitonei limiti in cui siano presenti non solo finalità di difesa delle ragionidel contribuent e ma anche obiettivi di interesse generale. Va ricordato che dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. sentenze: 3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13, [OSCURATO:PERSONA]; 22.10.13, in causa C-276/12, [OSCURATO:PERSONA]; 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropè ; 12.12.02, causa C - 395/00, Soc. [OSCURATO:PERSONA]; 21.9.00, in causa C-462/98 P. Mediocurso c. Commissione; 4.10.96, in causa C-32/95 Lisrestat ) emerge che il rispetto del contraddittorio nell'ambito del procedimento amministrativo, non escluso quello tributario, costituisce, quale esplicazione del diritto alla difesa, principio fondamentale dell'ordinamento Europeo, che trova applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, sicchéil destinatario di provvedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la caducazione del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la propria decisione (cfr., in particolare, la decisione 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropè, punti 36 e 37). Tale principio è attualmente codificato nell'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea. Nel garantire il diritto ad una buona Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 25 amministrazione, la disposizione (che avendo assunto il medesimo valore giuridico dei trattati, solo con l'entrata in vigore del Trattato di Lisbona avvenuta l'1 dicembre 2009, è, di per sé , ratione temporis, applicabile solo ai procedimenti amministrativi conclusisi con provvedimenti successivi alla data suddetta), prevede, al 2, che, nell'ambito del menzionato diritto, va, tra gli altri, ricompreso "il diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio" (cfr. CGUE22 ottobre 13, in causa C-276/12, [OSCURATO:PERSONA]; 3.7.2014, in causa C-129 e C^130/13, [OSCURATO:PERSONA]). Il principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale non è, tuttavia, assunto dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia in termini assoluti e puramente formali, posto che anche i diritti fondamentali, quali il diritto di difesa, non danno vita a prerogative incondizionate, potendo soggiacere a restrizioni, che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, ad obiettivi di interesse generale (cfr. CGUE 3 luglio 2014, in cause C - 129 e C - 130/13, K amino [OSCURATO:PERSONA]; 26 settembre 2013, in C - 418/11, [OSCURATO:PERSONA]). Al riguardo, si è puntualizzato, con specifico riferimento a procedimento tributario, che l'obbligo del contraddittorio non investe l'attività d'indagine e di acquisizione di elementi probatori anche testimoniali svolta dall'Amministrazione fiscale, essendosi specificamente affermato che "l'Amministrazione, quando procede alla raccolta d'informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente nè a conoscere il suo punto di vista" (CGUE 22 ottobre 13, in causa C - 276/12, [OSCURATO:PERSONA]: punto 41). E' stato, inoltre, riconosciuto (CGUE 3 luglio 2014, cause C-129 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA], punto 55, nonché 26.9 . 2013, in C - 418/11, [OSCURATO:PERSONA] , punto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 26 85) - con ciò già ripudiandosi una lettura meramente formalistica del principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale) - che la possibilità di un'audizione successiva, effettuata in esito ad impugnazione di provvedimento sfavorevole, può essere idoneo a garantire il rispetto del diritto ad essere sentiti, seppur alla condizione che la normativa nazionale consenta all'interessato non previamente sentito, di ottenere in via automatica la sospensione dell'esecuzione del provvedimento fino alla sua eventuale riforma. Si è, soprattutto, affermato (in prospettiva che richiama il pragmatico canone giuspubblicistico della strumentalità delle forme) che -avendo il giudice nazionale, in ogni caso, l'obbligo di garantire la piena effettività del diritto dell'Unione -il riscontro di una violazione dei diritti di difesa, in particolare del diritto ad essere sentiti prima dell'adozione di provvedimento lesivo, determina l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento "avrebbe potuto comportare un risultato diverso" (CGUE 3 luglio 2014, in causa C - 129 e C - 130/13, [OSCURATO:PERSONA], punti 78 - 82 e la precedente giurisprudenza ivi richiamata). Inaltri e più stringati termini, l a tutela della piena informazione del contribuente è strumentale, non soltanto all’esercizio del di ritto di difesa,ma anche al buon andamento della [OSCURATO:PERSONA] e inteso come corretto funzionamento del procedimento di controllo, anchecon riguardo alle modalità di partecipazione allo stesso da parte del contribuente . Si mira ad assicurare una tutela effettiva della personao dell'impresa coinvolta e questo diritto dev'essere garantito anchein assenza di un'espressa disposizione che lo preved a perché il principio in esame consente all'autorità fiscale di tenere in considerazione tutti gli elementi che, in concreto, emergono dal Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 27 confronto dialettico col soggetto passivo e, inoltre, permette a quest'ultimodi correggere eventuali errori commessi o, in alternativa, di fornire elementi relativi alla sua situazione, suscettibili di incidere (direttamenteo indirettamente) sulla decisione finale dell'autorità che neoccupa. E’ ben vero che l 'art. 41 CEDU , rubricato "diritto ad una buona amministrazione", dev'essere quindi rispettato dalle istituzioni, dagli organi e organismi dell'Unione ma non anche dagli Stati membri e, conseguentemente, il diritto al contraddittorio non può fondarsi (esclusivamente)su questa disposizione della Cart a, atomisticamente applicata. Ciò posto, esso è da considerare "parte integrante del rispetto dei diritti della difesa " e, dunque, si tratta di un principio generaledel diritto dell'Union e (CGUE, 5 novembre 2014, nella causa C-166/13,Mukarubega, punti da 42 a 45). LaCorte Unionale , peraltro, osserva nella più volte già citata sentenza KaminoInternational (che assume sul punto una evidente e insuperata centralità: CGUE, 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] BV e DatemaHellmann [OSCURATO:PERSONA] BV contro Staatssecretaris van Financiën,Cause riunite C - 129/13 e C - 130/13) che qualora l'autorità fiscale violi i diritti della difesa e, segnatament e, il diritto di essere sentiti, questo vizio determina l'annullamento del provvedimento adottatodalla stessa autorità, ma esclusivamente "se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultatodiverso", vale a dire – profilo che qui particolarmente viene in rilievoed evidenza - l'esito e il risultato finale (cioè il provvedimento o l'atto) avrebbero potuto essere differenti, in tutto o in parte. Più in generale,la violazione dei diritti della difesa non dev'esser formulata inastratto, bensì implica una valutazione "in funzione delle circostanze diciascun caso di specie" e, in modo particolare, "della natura dell'atto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 28 inoggetto, del contesto in cui è stato adottato e delle norme giuridiche chedisciplinano la materia in esame" (CGUE, Mukarubega , cit., punto 54). Alla luce di tutto ciò, e in particolare dei principi enunciati dalle pronunce Kamino, Mukarubega e Glencore, deve ritenersi la realizzazionedel diritto alla tutela effettiva, invocata dal ricorrente va èvalutata in relazione al risultato finale e non alle forme, inteso come situazionedi effettiva possibilità per il soggetto sottoposto al potere di accertamentodi fare valere le proprie ragioni, opponendo alle pretese dell’Amministrazionefinanziaria – e ai fatti che questa propone – fatti disegno contrario ; situazione che trova giustificazione nelle necessità dicompletezza dell’istruttoria , completezza garantita dalla possibilità per il contribuente di parteciparvi. Tale partecipazione, ove non garantita,potrà ridondare in un vizio dell’atto conclusivo – l’avviso di accertamento – non ex se , ma unicamente ove unitamente a tale pretermissione sia dimostrato un pregiudizio concreto, inteso come diminuzione della facoltà di difendersi nel giudizio, alla propria situazione. Sulpunto, parte ricorrente non dice quali diverse difese avrebbe svolto semessa in condizione di conoscere il contenuto degli atti che assume esserlestati celati ingiustamente , con ciò mancando di dimostrare quel concreto pregiudizio che il diritto dell’Unione ritiene dover esser presente per imporre la conoscibilità in capo al contribuente anche degliatti di “innesco” dell’attività di controllo. Népossono trarsi argomentazioni a supporto di un esito diverso della decisionedall’art. 1 del d. Lgs. n. 219 del 2023 , modificativo della L. n. 212 del 2000 , disposizione non applicabile al presente giudizio in quantoentrata in vigore il 18 gennaio 2024 e non rilevante per gli atti diaccertamento formatisi anteriormente la sua entrata in vigore. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 29 Diqui l’infondatezza dei motivi in argomento. Alla luce delle considerazioni sopra svolte, quindi, va evidentemente anchedisattesa l’istanza di remissione alla Corte di giustizia dell’Unione exart. 267 TFUE di cui al ventesimo motivo di ricorso poi reiterata in memoria. Il ventunesimo motivo deduce la omessa pronuncia su specifica questione quale violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.1 n. 4 c.p.c. per non avere la CTR esaminata l’eccezione relativa al difettodi firma dell’avviso di accertamento impugnato . Tale motivo può esaminarsi congiuntamente con il ventiduesimo motivo, che deduce analogovizio sotto il profilo della censura motivazionale, non avendo la CTR dato conto di come sarebbe giunta al rigetto dell’ecc