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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 34876/2023

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sigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 1892/2015proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale rilasciata in calce al controricorso, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Valsavaranche, n. 46. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], n. 251/09/14, depositata in data 9 giugno 2014, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 ottobre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di titolare dell'impresa individuale «BLU 2000-[OSCURATO:PERSONA]», aveva impugnato distinti avvisi d'accertamento,emessi il 22 dicembre 2009, riferiti ad evasione IRPEF, IRAP e IVAdegli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008 . 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Gorizia aveva accolto parzialmente i ricorsi, rideterminando il reddito accertato i n rettifica ai rispettivi avvisi d'accertamento e disponendo l'integrale compensazione delle spese fra le parti.

3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dal contribuente con appello principale e dall’Agenzia delle Entrate con appello incidentale, in parziale riforma della sentenza impugnata, ha annullato parzialmente gli avvisi di accertamento nella parte in cui era stata operata una ripresa a reddito di somme costituenti prelevament i dal conto corrente della «Blu 2000 –[OSCURATO:PERSONA]» e per le quali fosse stato indicato dal contribuente il beneficiario, sulla base delle seguenti considerazioni: -) era infondata l'eccezione di inammissibilità dell'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate formulata dal contribuente, in quanto il termine di 60 gg. previsto dall'art. 23 richiamato dall'art. 54 del decreto legislativo n. 546 del 1992, nel caso di spedizione dell'atto a mezzo posta, doveva essere rispettato al momento della spedizione dell'atto, se notificato a mezzo posta, e non a quello del ricevimento dell'atto presso la segreteria della Commissione; -) era infondato il motivo d'appello sulla mancata allegazione delle copie dei processi verbali di constatazione del 30 ottobre 2009 e del 31 maggio 2011 (e dei questionari inviati ai clienti), essendo sufficiente che l'avviso d'accertamento, che richiamava il p.v. c., conosciuto dal contribuente per relationem, ne riproducesse il contenuto essenziale, consentendo in tal modo al contribuente di conoscere quale fosse il fondamento dell'addebito elevato ed eventualmente di verificare la documentazione; -) era infondata la questione sulla mancanza della prova del potere in capo al funzionario dell'Agenzia delle Entrate che aveva sottoscritto l'avviso di accertamento, essendo necessario provare la non appartenenza del sottoscrittore all'Ufficio o, comunque, l'usurpazione dei relativi poteri; -) non sussisteva l’onere in capo all’Amministrazione di attendere l'esito degli ulteriori accertamenti, dal momento che la Guardia di Finanza aveva preannunziato il proseguimento dell'istruttoria con il p.v.c. del 30 ottobre 2009, prima di definire l'accertamento con adesione; -) il contribuente era stato avvertito che avrebbero fatto seguito ulteriori accertamenti ed era stata una libera scelta del contribuente quella di definire quanto sino a quel momento accertato con i primi avvisi; -) in ogni caso, dalla lettura degli atti, gli avvisi di accertamento contestati apparivano legittimi anche a termini dell'art. 2 lett. a) - e non più lett. b) - posto che, i valori erano tali da superare i limiti di esenzione per la loro ammissibilità; -) con specifico riferimento all’appello incidentale non si poteva spiegare l'espressione «... se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili», quasi che richiedesse — per non ascrivere anche i prelevamenti e non solo i versamenti a reddito imponibile - il concorrere di entrambe le condizioni; -) d'altro canto, l'interpretazione disgiuntiva delle due condizioni rispondevaanche a logica, in quanto ove già risultavano dalle scritture contabili le varie operazioni doveva presumersi che sarebbe stata del tutto inutile l'indicazione ulteriore del soggetto beneficiario, mentre oveil contribuente indicava i beneficiari dei prelevamenti poneva l'Amministrazione nella condizione di poter controllare la congruità degli stessi con l'attività d'impresa e con costi effettivamente sostenuti; -) gli avvisi di accertamento dovevano, dunque, essere parzialmente annullati nella parte in cui il contribuente aveva indicato il soggetto beneficiario, ovviamente con la necessaria specificità tale da consentire all'Amministrazione di verificare la causale dell'operazione. 4.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato adue motivi. 5.[OSCURATO:PERSONA] ha pure impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale con ricorso per cassazione affidato a otto motivie resiste con controricorso. 6.L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e ricorso incidentale fondato su due motivi. [OSCURATO:PERSONA]

1. Va preventivamente rilevato che, per il principio dell'unicità del processo d'impugnazione, dopo la notifica del primo ricorso, qualsiasi impugnazione successiva contro la stessa sentenza deve essere proposta in via incidentale nello stesso processo e quindi, nell'atto contenente il controricorso; ma, non essendo quest'ultima formalità essenziale, qualsiasi ricorso successivo avverso una medesima sentenza si converte in impugnazione incidentale, ancorché proposto con atto autonomo, ed è ammissibile purché sia stato proposto nel rispetto del termine stabilito per il ricorso incidentale dall'art. 371 cod. proc. civ., onde la conversione risulta ammissibile solo se la notificazione del relativo atto non ecceda il termine di quaranta giorni da quello dell'impugnazione principale ( Cass., 3 luglio 1997, n. 5993; Cass., 23 giugno 1999, n. 6400; Cass., 20 giugno 2001, n. 8365). 1.1 Poiché il ricorso proposto dall'A genzia delle Entrate è stato notificato in data 12 gennaio 2015, dunque,prima del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA](che è stato notificato in data 28 gennaio 2015 e cheassume, pertanto, natura oggettivamente incidentale e va ad esso riunito a norma dell'art. 335 cod. proc. civ.), si procede prioritariamente all’esameproposto dall’Agenzia delle Entrate.

Ricorso Agenzia delle Entrate.

2. Deve premettersi che i motivi del ricorso per cassazione sono sostanzialmente sovrapponibili ai motivi spiegati nelricorso incidentale contenuto nel controricorsodepositato dall’Agenzia delle Entrate. 3.Il primo mezzo del ricorso principale e del ricorso incidentale deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, nel rigettare l'appello incidentale dell'Agenzia era incorsa in un'errata interpretazione dell'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 19 73 in tema di rilevanza reddituale dei prelevamenti effettuati in conto corrente, laddove aveva sostenuto la sufficienza della sola indicazione del beneficiario al fine di soddisfare l'onere della prova contraria gravante sul contribuente, ritenendo che non fosse necessario il concomitante requisito dell'annotazione nelle scritture contabili.

4. Il secondo mezzo del ricorso principale e del ricorso incidentale deduce, in via subordinata all’accoglimento del primo motivo, la violazione dell’art. 36 del decreto legislativo, dell’art. 132, comma 2, n. 4 disp. att. cod. proc. civ. (recte:cod. proc. civ.), dell’art. 118 disp.att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..

La pronuncia impugnata, laddove aveva annullato la ripresa a tassazione delle somme costituenti prelevamento dal conto corrente della BLU 2000 -[OSCURATO:PERSONA] e per le quali fosse stato indicato dal contribuente il beneficiario nei termini di cui in motivazione,presentava intrinseche carenze strutturali, dal punto di vista logico deduttivo, che ne determinavano la nullità.

Il riferimento ai prelevamenti e il richiamo alla motivazione implicava una relatio a quanto statuito a pag. 17 della pronuncia, l'unica ove si individuavano elementi concreti per delimitare l'oggetto dell'annullamento e dove i giudici di secondo grado si riferivano espressamente ai prelevamenti riguardanti i «pagamenti con carta di credito» e ai « pagamenti in favore di [OSCURATO:SOCIETA]», società, quest'ultima, che in realtà era stata indicata dal contribuente per giustificare i soli versamenti contestati. 4.1 L’esame delle esposte censure porta all’accoglimento del primo motivo, con assorbimento del secondo (peraltro proposto in via subordinata all’accoglimento del primo motivo). 4.2Il primo motivo è fondato. 4.3 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, le movimentazioni bancarie possono essere oggetto di accertamento presuntivo di maggiori ricavi, ove non vi sia indicazione del beneficiario, sul presupposto che tali operazioni non risultino dalle scritture contabili in quanto l'art. 32 del d.P.R.n. 600 del 1973, al pari dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, «impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari» (Cass., 24 luglio 2012, n. 13036 e, più di recente, Cass., 4 aprile 2022, n. 10712; Cass., 5luglio 2021, n. 18965; Cass., 18 febbraio 2021, n. 4332; Cass., 3 dicembre 2020, n. 27634).4.4Come affermato da questa Corte «la “ ratio ” di tale norma riposa sul presupposto che le operazioni risultanti dalla documentazione bancaria e non annotate nelle scritture contabili siano state utilizzate dalla società contribuente per attività non dichiarate, benché inerenti alla produzione del reddito» ed « E’ in base a tale mancata corrispondenza che insorge l’imputazione presuntiva a compensi dei prelievi (presuntivamente ascrivibili a costi per acquisti e, quindi, presunzione normativa di successivo ricavo non dichiarato destinato ad attività di impresa: Corte cost., 8 giugno 2005, n. 225) e dei versamenti (presuntivamente ascrivibili a ricavi non dichiarati), per i quali non si disponga di documentazione giustificativa» (cfr. Cass., 5 aprile 2022, n. 14353, in motivazione).

Pertanto, la premessaper la ripresa a imposizione, secondo il disposto dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, di operazioni risultanti dalle movimentazioni bancarie è la mancata annotazione delle movimentazioni bancarie attenzionate dall’Ufficio tra le registrazioni contabili (annotazioni su libro giornale, sul registro dei compensi e delle spese o sui registri Iva); la disposizione richiamata contempla, infatti, «una presunzione legale relativa in virtù della quale tutti i movimenti contabili -sia i versamenti che i prelievi - effettuati da un imprenditore corrispondono ad operazioni imponibili e vincola, da un lato, l'Ufficio ad assumere che i movimenti bancari effettuati sui conti correnti intestati al contribuente siano a lui imputabili, senza che risulti necessario procedere all'analisi delle singole operazioni e, dall'altro, il contribuente, che quella presunzione volesse superare, ad offrire la prova contraria di avere tenuto conto delle somme oggetto delle movimentazioni ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta, avendo registrato i versamenti in contabilità ed utilizzato prelevamenti per pagare determinati beneficiari, oppure fornendo la prova analitica della eventuale "irrilevanza" di quei movimenti, perciò riferibile al singolo movimento bancario,il che esclude già di per sé che sia sufficiente una prova generica e non puntuale» (Cass., 9 agosto 2016, n. 16686; in motivazione). 4.5 Sulla base di tali considerazioni, questa Corte ha precisato che «L'art. 32 d.P.R. n. 600/1973, al pari dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti siano registrati in contabilità e che i prelevamenti siano serviti per pagare determinati beneficiari; nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti complessivamente l’inattendibilità della contabilità, il giudice del merito deve, in ogni caso, verificare l'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente rispetto ad ogni singola movimentazione al fine di verificare che le movimentazioni bancarie siano o meno riferibili ad operazioni imponibili ai fini reddituali»(Cass., 5 aprile 2022, n. 14353, citata). 4.6 La sentenza i mpugnata non si è attenuta all’orientamento richiamato, laddove ha affermato, a pag. 17 della sentenza impugnata, che l’interpretazione della norma dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 non poteva essere forzata al di là del suo significato nella lingua italiana e che, pur non essendo felicissima la «locuzione» usata dal legislatore, la stessa non poteva essere letta nel senso della sussistenza del duplice presupposto dell’individuazione del beneficiario e della giustificazione contabile del prelievo medesimo, dandone anche una spiegazione «logica»(essendo inutile l’indicazione del beneficiario, qualora le varie operazioni già risultassero dalle scritture contabili) e ritenendo detta interpretazione più «ragionevole»,attesa la differenza tra versamenti e prelevamenti.

5. Il primo motivo deve essere, dunque, accolto in applicazione del seguente principio di diritto: «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 richiede, al fine di considerare ricavi i prelevamenti, sia che i prelevamenti risultino dalle scritture contabili, sia che il contribuente fornisca l’indicazione del beneficiario del prelievi». [OSCURATO:PERSONA]

6. Il primo mezzo deducela violazione o falsa applicazione degli artt. 54 e 23 del decreto legislativo n. 546 del 1992 ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..

La sentenza impugnata era censurabile nella parte in cui aveva respinto l’eccezione di tardività e conseguente inammissibilità dell'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate in quanto depositato presso la segreteria della [OSCURATO:PERSONA] in data 20 novembre 2013, e cioè oltre il termine previsto dal combinato disposto degli artt. 54 e 23 del decreto legislativo n. 546 del 1992.

L’atto di costituzione in giudizio dell'Ufficio, contenente l'appello incidentale, era stato protocollato in data 20novembre 2013, mentre il termine di 60 giorni per il deposito dell'appello incidentale, stante la notifica dell'appello principale avvenuta in data 7agosto 2013 e considerata la sospensione feriale, avrebbe dovuto avvenire, al più tardi, il 14 novembre 2013 (data, quest'ultima, di spedizione dell'atto da parte dell'Agenzia delle Entrate a mezzo del servizio postale). 6.1Il motivo è infondato. 6.2Questa Corte ha, di recente, affermato che «Nel processo tributario la costituzione in giudizio della parte appellata e la proposizione dell'appello incidentale possono avvenire non solo tramite materiale deposito delle proprie controdeduzioni e dell'atto di impugnazione, ma anche mediante trasmissione degli stessi con plico raccomandato spedito nel termine di sessanta giorni dalla notifica dell'appello principale, perché, sebbene l'art. 54 del d.lgs. n. 546 del 1992 richiami l'art. 23 del medesimo decreto, il quale fa riferimento al solo deposito degli atti, una soluzione che escluda l'ammissibilità del gravame incidentale spedito per posta sarebbe irragionevolmente diversa rispetto a quella prevista dal combinato disposto degli artt. 53 e 22 del d.lgs. citato che consente di spiegare appello principale anche a mezzo di invio postale, e quindi in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., tanto più che il processo tributario è ispirato al modello della semplificazione delle attività processuali e che l'uso dei mezzi di trasmissione è ampiamente ammesso nel sistema dei processi civili e amministrativi» (Cass., 19 novembre 2021, n. 35393). 6.3Ancor più in particolare è stato evidenziato che «Se tanto è, non può condividersi la conclusione dell'impugnata sentenza secondo la quale, ai fini della tempestività della costituzione (e del conseguente appello incidentale), andrebbe fatto comunque riferimento alla data di ricezione del plico da parte della segreteria del giudice ad quem.

Codesta conclusione, argomentata sul rilievo che manca una disposizione che, al riguardo, equipari il momento di spedizione al momento di effettiva consegna (il deposito) dell'atto in segreteria, è incongruente rispettoal generale principio che governa il rispetto di un termine di decadenza quanto agli atti trasmessi per posta.

L'accoglimento oramai a livello di sistema (a partire da C. cost. n. 477/2002) del principio di scissione degli effetti della notificazione, per il notificante, rispetto al notificato, allorquando venga in gioco, appunto, il rispetto di un termine, impone come logica conseguenza di affermare che un termine di tal genere è sempre rispettato in caso di tempestiva spedizione del plico, alla ovvia condizione (qui pacificamente avverata) che l'atto pervenga (successivamente) al destinatario.

Il che d'altronde è confortato dal generale criterio normativo fissato dall'art. 16, 5 °co., del d. lgs. n. 546/1992 per ogni comunicazione o notificazione effettuata in seno al processo tributario a mezzo del servizio postale» (Cass., 9 ottobre 2012, n. 17953 , in motivazione). 6.4 La sentenza impugnata, sul punto, è conforme ai principi richiamati.7.Il secondo mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 7, commaprimo, della legge n. 212 del 2000 e degli artt. 4, comma secondo, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

La sentenza impugnata era errata, in quanto i PVC del 30 ottobre 2009 e del 31 maggio 2011 erano stati prodotti soltanto parzialmente, poiché mancanti dei questionari inviati nel corso della prima verifica e delle relative risposte da parte dei clienti interpellati, soltanto il 28 gennaio 2013.

Né poteva ritenersi che l’avviso di accertamento avesse riprodotto il contenuto essenziale delle risposte dei clienti, in quanto erano stati annotati gli esiti sintetici dei suddetti questionari riportati nel PVC del 30 ottobre 2009 prodotto nel giudizio, esiti che, peraltro, deponevano a favore delle tesi difensive del contribuente. 7.1Il motivo è infondato, dovendosi richiamare la giurisprudenza di questa Corte secondo cui l'art. 7, comma 1, legge n. 212/2000, prevede che gli atti dell'amministrazione finanziaria devono essere motivati con la specifica indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, e contiene la precisazione che, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

Sicché, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., 25 marzo 2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass., 25 luglio 2012, n. 13110). 7.2I giudici di secondo grado, dunque, in modo conforme ai principi suesposti, dopo avere precisato che i questionari in esame erano stati espressamente richiamati nella premessa dell’attoe, comunque, non erano stati mai richiesti dal contribuente, hanno rilevato che il p.v.c., costituente l’atto richiamato per relationem era conosciuto dal contribuente e che, in ogni caso, l’avviso di accertamento ne aveva riprodotto il contenuto essenziale, così soddisfacendola possibilità per il contribuente di conoscere il fondamento dell’addebito e di verificare la documentazione (cfr. pag. 14 della sentenza impugnata).

8. Il terzo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prescriveva l’obbligo di sottoscrizione dell’atto impositivo, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..

L’interpretazione dei giudici di secondo grado sul punto non era conforme ai pronunciamenti intervenuti della Corte di Cassazione che avevano superato la teoria del cosiddetto funzionario di fatto, peraltro non riguardante la fattispecie oggetto di causa relativa alla illegittima attribuzione di incarichi dirigenziali a funzionari sprovvisti dei necessari requisiti.

L’onere probatorio dell’Ufficio, che non era stato assolto nemmeno con la produzione documentale (tardiva) cui aveva provveduto in allegato alle proprie controdeduzioni del 14 aprile 2016 in grado di appello, era quello di dimostrare l’appartenenza del dott. [OSCURATO:PERSONA] ai funzionari di area terza di cui al contratto di comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002 –2005. 8.1 Il motivo è inammissibile per difetto del requisito dell'attinenza della censura alla ratio decidendidella sentenza impugnata.8.2Ed invero, la Commissione tributaria regionale ha affermato, a pag. 14 della sentenza impugnata, che erano del tutto condivisibili le osservazioni svolte in proposito dai giudici di primo grado che avevano rilevato che gli avvisi di accertamento impugnati erano stati sottoscritti dal [OSCURATO:PERSONA] f.f. dell’Agenzia delle Entrate di Gorizia, vale a dire dal soggetto funzionalmente competente, in ragione di tale qualifica, ad adottare il provvedimento impositivo (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata). 8.3 Questa Corte, al riguardo, ha affermato il principio ormai consolidato secondo il quale «ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l'omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l'autonoma motivazione non impugnata, non potrebbe produrre in nessun caso l'annullamento della sentenza» (Cass., 11 febbraio 2011, n.3386; Cass., 3 novembre 2011, n. 22753; Cass., 4 marzo 2016, n. 4293; Cass., 27 luglio 2017, n. 18641; Cass., 18 giugno 2019, n. 16314). 9.Il quarto mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 43, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. .

La sentenza impugnata doveva essere cassatanella parte in cui aveva sostenuto che i «nuovi elementi» richiesti dalle norme indicate potessero essere integrati da elementi quantomeno conoscibili dall'Ufficio alla data della sottoscrizione delle adesioni a chiusura dei primi due avvisi di accertamento inviati al contribuente per le annualità 2006 e 2007. 10.Il quinto mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997, nella parte in cui si reputava superato il limite di cui alla lett. a), ai sensi dell'art.360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..

Pur riconducendo il caso in questione alla lettera b) dell'art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997, la Commissione tributaria regionale era incorsa in errore ladd ove comunque aveva ritenuto integ rati anche i presupposti di cui alla lettera a) a seguito del P.V.C. emesso in data 31 maggio 2011; ed invero,a seguito della predetta chiusura in adesione dei primi avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate, si rendevano applicabili al caso di specie anche le limitazioni ai poteri dell'Ufficio di emettere accertamenti integrativi di cui all'art. 2, comma 4, letteraa), del decreto legislativo n. 218 del 1997, che richiedeva la sopravvenuta conoscenza di « nuovi elementi » e che sulla base dei «nuovi elementi»suddetti fosse possibile accertare un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito (al lordo di quello originariamente dichiarato) e comunque non inferiore a vecchie lire 150.000.000 (euro 77.468,53), limite che non poteva ritenersi comunque superato pernessuno degli anni in question e e , per l’anno 2006, la Commissione tributaria provinciale di Gorizia aveva già ricondotto sotto soglia i redditi accertati (euro 69.473,95) e, pertanto, quanto a detta ann ualità , aveva errato la sentenza gravata nell'affermare la ricorrenza del requisito. 11.Il sesto mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997, nella parte in cui si reputava integrato il requisito dell'accertamento di natura parziale di cui alla letterab), ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

La sentenza gravata doveva essere cassata nella parte in cui aveva affermato che il caso oggetto di giudizio doveva essere compreso nella lettera b) dell'art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997,ritenendo erroneamente che i primi avvisi di accertamento pervenuti al contribuente avessero le caratteristiche di accertamenti parziali.

In considerazione della fonte da cui erano scaturiti gli atti impositivi emessi dall'Agenzia delle Entrate nel dicembre 2010, poi oggetto di accertamento con adesione, e cioè una verifica contabile sostanziale (fattispecie ben diversa dagli elementi segnalati dall'anagrafe tributaria di cui all'art. 41 bis del d.P .

R. n. 600 del 1973), si doveva trarre la conclusione che la mera denominazione di accertamento parziale imposta a questi primi accertamenti da parte dell'Agenzia medesima risultava apparente e strumentale.

Tale pretesa qualificazione autodeterminata, peraltro, era da considerarsi ininfluente, posto che a rendere definitivo e sostanziale detto accertamento era stata proprio la scelta dell'Agenzia delle Entrate di definirlo in adesione. 11.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perché + connessi, sono infondati. 11.2Deve richiamarsi, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte che ha affermato che «In forza dell'art. 41 bis, comma 1 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 54, comma 5 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, gli accertamenti parziali, nelle ipotesi, tassativamente previste, in cui sono ammessi, non precludono ai competenti uffici dell'Agenzia delle Entrate l'ulteriore azione accertatrice, purché esercitata entro i termini di decadenza previsti dalla legge.

Peraltro, ai sensi dell'art. 2, comma 4, lett. b) del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, la definizione con adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativo all'accertamento delle imposte suiredditi, e dall'art. 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, riguardante l'imposta sul valore aggiunto se riguarda accertamenti parziali.

Inoltre, lo speciale procedimento di definizione delle pendenze fiscali attraverso l'adesione integrale ai contenuti del PVC (istituto oggi non più in vigore) non contiene alcuna espressa deroga alle disposizioni di legge in materia di imposte sui redditi, Iva e accertamento con adesione, che consentono, in presenza di accertamenti parziali, l'espletamento di attività integrative di indagini destinate a concludersi con l'emissione di ulteriori atti impositivi» (Cass., 1 aprile 2022, n. 10561). 11.3Ed ancora «Ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 4 , la definizione dell'accertamento mediante adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dalD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43 , relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dalD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,art. 57 , riguardante l'imposta sul valore aggiunto laddove, fra l'altro, sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire.

Quel che rileva è la circostanza che, successivamente all'accertamento con adesione, l'Amministrazione finanziaria sia venuta a conoscenza di elementi fattuali, rilevanti sul piano probatorio, che consentano di procedere a un nuovo accertamento, poiché proprio quegli elementi, prima non conosciuti, legittimano l'Amministrazione finanziaria ad accertare profili di evasione d'imposta prima non riscontrabili» (Cass., 19 aprile 2022, n. 12490). 11.4In particolare, è stato precisato che «Gli accertamenti ulteriori di cui all'art.2, comma 4, lett. a) del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218 sono giustificati dall'inesistenza di "intersezioni logiche" tra questioni "trattate" in adesione e questioni diverse "accertate" ulteriormente e ciò accade se l'adesione ha avuto ad oggetto accertamenti parziali o comunque accertamenti derivati dal principio di trasparenza.

Inoltre, ulteriori accertamenti possono essere effettuati se ricorrono ragioni di giustizia fiscale di dimensioni eccedenti la "zona di intangibilità limitata" e ciò accade se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50%del reddito definito e non inferiore a lire

150.000.000. Se invece la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di evasione, pure "non incontrovertibile", ma è di importo inferiore a lire 150.000.000 o comunque non superiore al 50%del reddito definito, non si può far luogo ad un accertamento ulteriore» (Cass., 19 luglio 2021, n. 20637). 11.5 Ancor più di recente questa Corte ha ribadito che «L'effettuazione di un primo accertamento parziale non preclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione, sempre che sia sopravvenuta la conoscenza di dati ed elementi, che sono nuovi anche se noti ad un Ufficio, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso»(Cass., 24 aprile 2023, n. 10817). 11.6Con specifico riferimento all'accertamento parziale di cui agli artt. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, questa Corte ha avuto modo di precisare che «è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie», ma non costituisce «un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole», ciò in ragione della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'art. 43», quanto all'art. 41 -bis, e «dall'art. 57», quanto all'art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l'Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass., 7 nov embre 2019, n. 28681; Cass., 1 ottobre 2018, n. 23685; Cass., 4 aprile 2018, n. 8406). 11.7E’ stato anche affermatoche «La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass., sez. 5, 12/5/2006, n. 11057;Cass., sez. 5, 7/2/2008, n. 2833; Cass., Sez. 5, 5/2/2009, n. 2761; Cass., sez. 5, 22/1/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all'Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una «sorta di automatismo argomentativo» indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell'atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27323; Cass. Sez. 5, 10/2/2016, n. 2633)»(Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, in motivazione). 11.8 Sul rapporto tra accertamento parziale ed accertamento integrativo, è stato pure evidenziato che «è pacifico come la locuzione, che, aprendo le disposizioni di cui ai citati artt. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, fa salva l'ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, faccia riferimento a pretese dell'Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall'accertamento parziale (in tal senso, Cass., Sez. 5, 4/8/2010, n. 18065) o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'Ente impositore, sia sopravvenuta all'accertamento, tali essendo anche «quelli noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario l'art. 33 del medesimo decreto, che pone solo un dovere di reciproca collaborazione tra uffici finanziari e Guardia di finanza, proprio in considerazione della finalità propria dello strumento dell'accertamento parziale, ossia quella di favorire la sollecita emersione della materia imponibile, che non preclude, pertanto, l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione (sul punto Cass., Sez, 5, 22/1/2018, n. 1542; anche Cass., sez. 5, 12/05/2006, n. 11057).

E ciò non in ragione dell'applicazione degli artt. 43, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità di tale istituto con quello dell'accertamento parziale, siccome dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline (vedi Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685; anche Cass. sez. 5, 28 ottobre 2015, n. 21992), bensì in applicazione del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti, di cui i due strumenti previsti dagli artt. 41 bis e 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 costituiscono deroga.

Ne consegue che l'accertamento integrativo, susseguente a quello parziale, non può basarsi su atti o fattiacquisiti e già conosciuti dall'ente impositore fin dall'origine ma non contestati, in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall'art. 43 del citato d.P.R. (cfr. Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685)» (Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, sempre in motivazione, e, più di recente, Cass., 22 aprile 2022, n. 12854). 11.9La sentenza della Commissione tributaria regionale impugnata in questa sede si è attenuta ai suddetti principi.

I giudici di secondogrado, infatti, hanno affermato che nessun obbligo aveva l’amministrazione di attendere l’esito delle ulteriori verifiche prima di definire l’accertamento con adesione e, con un accertamento in fatto che non è stato adeguatamente censurato dal contribuente, hannoritenuto che l’Ufficio avesse proceduto ad un accertamento parziale (che configurava l’ipotesi di cui alla lettera b) dell’art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997) non solo perché gli accertatori avevano inserito una clausola di riserva esplicita all’esito del primo accertamento, ma anche perché avevano acquisito la documentazione afferente le movimentazioni sul conto corrente delle quali avevano chiesto spiegazioni ed era stata una scelta del contribuente quella di presentare la domanda di accertamento con adesione dopo la richiesta di informazioni e prima che la documentazione bancaria fosse esaminata (cfr. pag. 15 e 16 della sentenza impugnata).Ed invero, già si è detto che l’accertamento parziale ha la finalità di fare emergere la materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie, che tale tipo di accertamento può essere fondato anche su una verifica generale e che, quel che rileva è, piuttosto, la necessità di svolgere ulteriori attività di approfondimento ed accertamenti più complessi, evenienza che è proprio quella che ha caratterizzato la vicenda in esame.

I motivi, pertanto, non meritano accoglimento.

12. Il settimo mezzo deduce, in subordine, la falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

Nel caso in esame, era errata l'applicabilità degli oneri più rigorosi di cui all'articolo 32 citato risultando di fatto impossibile ricostruire una miriade di operazioni in presenza di un regime semplificato di tenuta della contabilità, avendo dovuto essere invece valorizzato, quale presunzione semplice in grado di costituire la prova contraria di cui all'art. 32 citato, il fatto che, in sede di chiusura delle operazioni di controllo svoltesi nel 2009, pur dopo avere interpellato con appositi questionari una platea di ben circa 300 potenziali clienti della ditta BLU 2000, i risultati ottenuti in termini di imponibili non dichiarati erano stati estremamente limitati .

Tale aspetto non era stato contemplato dalla sentenza impugnata, così come non era stato preso in considerazione la circostanza che, in ogni caso, l'ammontare degli accreditamenti sui conti correnti (in contanti, tramite bonifici, assegni portati all'incasso, ecc.) fosse stato, comunque, per tutti gli anni oggetto di controllo, sempre inferiore rispetto ai ricavi risultanti dalla contabilità semplificata aziendale, il che a ulteriore comprova della non esistenza di elementi attivi non dichiarati dalla parte. 12.1 Il motivo è infondato, dovendosi richiamare sul punto la giurisprudenza di questa Corte secondo cui «In tema di accertamentodelle imposte sui redditi, la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (secondo cui i prelevamenti e i versamenti operati sui conti correnti bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti, nella propria attività, dal contribuente che non ne dimostri l'inclusione nella base imponibile oppure l'estraneità alla produzione del reddito) si applica anche alle imprese che abbiano adottato il regime della contabilità semplificata» (Cass., 15 dicembre 2021, n. 40221; Cass., 31 gennaio 2019, n. 2900). 12.2 Va, di conseguenza, ribadito il principio di diritto statuito da questa Corte secondo cui« In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass., 18 novembre 2021, n. 35258; Cass., 30 giugno 2020, m. 13112; Cass.,3 maggio 2018, n. 10480). 12.3Corretta è, dunque, l’affermazione dei giudici di secondo grado (pag. 17 della sentenza impugnata), censurata dal contribuente, secondo cui «il contribuente aveva pur sempre un registro Iva (acquisti e vendite) dal quale si sarebbe potuto eventualmente rilevare una corrispondenza fra le operazioni effettuate sul conto corrente e gli acquisti effettuati dei quali “i prelevamenti” ragionevolmente costituivano il corrispettivo».

13. L’ottavo mezzo deduce l’o messa motivazione circa le conseguenze della riforma parziale della sentenza di primo grado in punto di applicazione delle presunzioni disposte dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 difettando l'indicazione della misura secondo cui gli imponibili accertati avrebbero dovuto essereridotti ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ..La sentenza impugnata aveva affermato che vi era stato un parziale annullamento degli avvisi di accertamento rispetto alla sentenza di primo gradoe, tuttavia , né il dispositivo né la motivazione davano modo di capire a quanto tale parziale annullamento sostanzialmente ammontasse, con ciò comprimendo il diritto di difesa del contribuente. 13.1Il motivo deve ritenersi assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate. 14.Per le ragioni di cui sopra, va accolto il primo motivo del ricorso principale e il primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, con assorbimento del secondo motivo del ricorso principalee del secondo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate e dell’ottavo motivo del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA], e vanno rigettati irestanti motivi del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] ; la sentenza impugnata va cassata, in relazione aimotivi accolt i , e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delFriuli [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principalee il primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, con assorbimento del secondo motivo del ricorso principale, del secondo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate e dell’ottavo motivo del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] e rigetta i restanti motivi del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] ; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motiv i accolt i , e ri

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
sigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 1892/2015proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale rilasciata in calce al controricorso, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Valsavaranche, n. 46. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], n. 251/09/14, depositata in data 9 giugno 2014, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 ottobre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di titolare dell'impresa individuale «BLU 2000-[OSCURATO:PERSONA]», aveva impugnato distinti avvisi d'accertamento,emessi il 22 dicembre 2009, riferiti ad evasione IRPEF, IRAP e IVAdegli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008 . 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Gorizia aveva accolto parzialmente i ricorsi, rideterminando il reddito accertato i n rettifica ai rispettivi avvisi d'accertamento e disponendo l'integrale compensazione delle spese fra le parti. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dal contribuente con appello principale e dall’Agenzia delle Entrate con appello incidentale, in parziale riforma della sentenza impugnata, ha annullato parzialmente gli avvisi di accertamento nella parte in cui era stata operata una ripresa a reddito di somme costituenti prelevament i dal conto corrente della «Blu 2000 –[OSCURATO:PERSONA]» e per le quali fosse stato indicato dal contribuente il beneficiario, sulla base delle seguenti considerazioni: -) era infondata l'eccezione di inammissibilità dell'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate formulata dal contribuente, in quanto il termine di 60 gg. previsto dall'art. 23 richiamato dall'art. 54 del decreto legislativo n. 546 del 1992, nel caso di spedizione dell'atto a mezzo posta, doveva essere rispettato al momento della spedizione dell'atto, se notificato a mezzo posta, e non a quello del ricevimento dell'atto presso la segreteria della Commissione; -) era infondato il motivo d'appello sulla mancata allegazione delle copie dei processi verbali di constatazione del 30 ottobre 2009 e del 31 maggio 2011 (e dei questionari inviati ai clienti), essendo sufficiente che l'avviso d'accertamento, che richiamava il p.v. c., conosciuto dal contribuente per relationem, ne riproducesse il contenuto essenziale, consentendo in tal modo al contribuente di conoscere quale fosse il fondamento dell'addebito elevato ed eventualmente di verificare la documentazione; -) era infondata la questione sulla mancanza della prova del potere in capo al funzionario dell'Agenzia delle Entrate che aveva sottoscritto l'avviso di accertamento, essendo necessario provare la non appartenenza del sottoscrittore all'Ufficio o, comunque, l'usurpazione dei relativi poteri; -) non sussisteva l’onere in capo all’Amministrazione di attendere l'esito degli ulteriori accertamenti, dal momento che la Guardia di Finanza aveva preannunziato il proseguimento dell'istruttoria con il p.v.c. del 30 ottobre 2009, prima di definire l'accertamento con adesione; -) il contribuente era stato avvertito che avrebbero fatto seguito ulteriori accertamenti ed era stata una libera scelta del contribuente quella di definire quanto sino a quel momento accertato con i primi avvisi; -) in ogni caso, dalla lettura degli atti, gli avvisi di accertamento contestati apparivano legittimi anche a termini dell'art. 2 lett. a) - e non più lett. b) - posto che, i valori erano tali da superare i limiti di esenzione per la loro ammissibilità; -) con specifico riferimento all’appello incidentale non si poteva spiegare l'espressione «... se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili», quasi che richiedesse — per non ascrivere anche i prelevamenti e non solo i versamenti a reddito imponibile - il concorrere di entrambe le condizioni; -) d'altro canto, l'interpretazione disgiuntiva delle due condizioni rispondevaanche a logica, in quanto ove già risultavano dalle scritture contabili le varie operazioni doveva presumersi che sarebbe stata del tutto inutile l'indicazione ulteriore del soggetto beneficiario, mentre oveil contribuente indicava i beneficiari dei prelevamenti poneva l'Amministrazione nella condizione di poter controllare la congruità degli stessi con l'attività d'impresa e con costi effettivamente sostenuti; -) gli avvisi di accertamento dovevano, dunque, essere parzialmente annullati nella parte in cui il contribuente aveva indicato il soggetto beneficiario, ovviamente con la necessaria specificità tale da consentire all'Amministrazione di verificare la causale dell'operazione. 4.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato adue motivi. 5.[OSCURATO:PERSONA] ha pure impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale con ricorso per cassazione affidato a otto motivie resiste con controricorso. 6.L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e ricorso incidentale fondato su due motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preventivamente rilevato che, per il principio dell'unicità del processo d'impugnazione, dopo la notifica del primo ricorso, qualsiasi impugnazione successiva contro la stessa sentenza deve essere proposta in via incidentale nello stesso processo e quindi, nell'atto contenente il controricorso; ma, non essendo quest'ultima formalità essenziale, qualsiasi ricorso successivo avverso una medesima sentenza si converte in impugnazione incidentale, ancorché proposto con atto autonomo, ed è ammissibile purché sia stato proposto nel rispetto del termine stabilito per il ricorso incidentale dall'art. 371 cod. proc. civ., onde la conversione risulta ammissibile solo se la notificazione del relativo atto non ecceda il termine di quaranta giorni da quello dell'impugnazione principale ( Cass., 3 luglio 1997, n. 5993; Cass., 23 giugno 1999, n. 6400; Cass., 20 giugno 2001, n. 8365). 1.1 Poiché il ricorso proposto dall'A genzia delle Entrate è stato notificato in data 12 gennaio 2015, dunque,prima del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA](che è stato notificato in data 28 gennaio 2015 e cheassume, pertanto, natura oggettivamente incidentale e va ad esso riunito a norma dell'art. 335 cod. proc. civ.), si procede prioritariamente all’esameproposto dall’Agenzia delle Entrate. Ricorso Agenzia delle Entrate. 2. Deve premettersi che i motivi del ricorso per cassazione sono sostanzialmente sovrapponibili ai motivi spiegati nelricorso incidentale contenuto nel controricorsodepositato dall’Agenzia delle Entrate. 3.Il primo mezzo del ricorso principale e del ricorso incidentale deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, nel rigettare l'appello incidentale dell'Agenzia era incorsa in un'errata interpretazione dell'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 19 73 in tema di rilevanza reddituale dei prelevamenti effettuati in conto corrente, laddove aveva sostenuto la sufficienza della sola indicazione del beneficiario al fine di soddisfare l'onere della prova contraria gravante sul contribuente, ritenendo che non fosse necessario il concomitante requisito dell'annotazione nelle scritture contabili. 4. Il secondo mezzo del ricorso principale e del ricorso incidentale deduce, in via subordinata all’accoglimento del primo motivo, la violazione dell’art. 36 del decreto legislativo, dell’art. 132, comma 2, n. 4 disp. att. cod. proc. civ. (recte:cod. proc. civ.), dell’art. 118 disp.att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La pronuncia impugnata, laddove aveva annullato la ripresa a tassazione delle somme costituenti prelevamento dal conto corrente della BLU 2000 -[OSCURATO:PERSONA] e per le quali fosse stato indicato dal contribuente il beneficiario nei termini di cui in motivazione,presentava intrinseche carenze strutturali, dal punto di vista logico deduttivo, che ne determinavano la nullità. Il riferimento ai prelevamenti e il richiamo alla motivazione implicava una relatio a quanto statuito a pag. 17 della pronuncia, l'unica ove si individuavano elementi concreti per delimitare l'oggetto dell'annullamento e dove i giudici di secondo grado si riferivano espressamente ai prelevamenti riguardanti i «pagamenti con carta di credito» e ai « pagamenti in favore di [OSCURATO:SOCIETA]», società, quest'ultima, che in realtà era stata indicata dal contribuente per giustificare i soli versamenti contestati. 4.1 L’esame delle esposte censure porta all’accoglimento del primo motivo, con assorbimento del secondo (peraltro proposto in via subordinata all’accoglimento del primo motivo). 4.2Il primo motivo è fondato. 4.3 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, le movimentazioni bancarie possono essere oggetto di accertamento presuntivo di maggiori ricavi, ove non vi sia indicazione del beneficiario, sul presupposto che tali operazioni non risultino dalle scritture contabili in quanto l'art. 32 del d.P.R.n. 600 del 1973, al pari dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, «impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari» (Cass., 24 luglio 2012, n. 13036 e, più di recente, Cass., 4 aprile 2022, n. 10712; Cass., 5luglio 2021, n. 18965; Cass., 18 febbraio 2021, n. 4332; Cass., 3 dicembre 2020, n. 27634).4.4Come affermato da questa Corte «la “ ratio ” di tale norma riposa sul presupposto che le operazioni risultanti dalla documentazione bancaria e non annotate nelle scritture contabili siano state utilizzate dalla società contribuente per attività non dichiarate, benché inerenti alla produzione del reddito» ed « E’ in base a tale mancata corrispondenza che insorge l’imputazione presuntiva a compensi dei prelievi (presuntivamente ascrivibili a costi per acquisti e, quindi, presunzione normativa di successivo ricavo non dichiarato destinato ad attività di impresa: Corte cost., 8 giugno 2005, n. 225) e dei versamenti (presuntivamente ascrivibili a ricavi non dichiarati), per i quali non si disponga di documentazione giustificativa» (cfr. Cass., 5 aprile 2022, n. 14353, in motivazione). Pertanto, la premessaper la ripresa a imposizione, secondo il disposto dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, di operazioni risultanti dalle movimentazioni bancarie è la mancata annotazione delle movimentazioni bancarie attenzionate dall’Ufficio tra le registrazioni contabili (annotazioni su libro giornale, sul registro dei compensi e delle spese o sui registri Iva); la disposizione richiamata contempla, infatti, «una presunzione legale relativa in virtù della quale tutti i movimenti contabili -sia i versamenti che i prelievi - effettuati da un imprenditore corrispondono ad operazioni imponibili e vincola, da un lato, l'Ufficio ad assumere che i movimenti bancari effettuati sui conti correnti intestati al contribuente siano a lui imputabili, senza che risulti necessario procedere all'analisi delle singole operazioni e, dall'altro, il contribuente, che quella presunzione volesse superare, ad offrire la prova contraria di avere tenuto conto delle somme oggetto delle movimentazioni ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta, avendo registrato i versamenti in contabilità ed utilizzato prelevamenti per pagare determinati beneficiari, oppure fornendo la prova analitica della eventuale "irrilevanza" di quei movimenti, perciò riferibile al singolo movimento bancario,il che esclude già di per sé che sia sufficiente una prova generica e non puntuale» (Cass., 9 agosto 2016, n. 16686; in motivazione). 4.5 Sulla base di tali considerazioni, questa Corte ha precisato che «L'art. 32 d.P.R. n. 600/1973, al pari dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti siano registrati in contabilità e che i prelevamenti siano serviti per pagare determinati beneficiari; nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti complessivamente l’inattendibilità della contabilità, il giudice del merito deve, in ogni caso, verificare l'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente rispetto ad ogni singola movimentazione al fine di verificare che le movimentazioni bancarie siano o meno riferibili ad operazioni imponibili ai fini reddituali»(Cass., 5 aprile 2022, n. 14353, citata). 4.6 La sentenza i mpugnata non si è attenuta all’orientamento richiamato, laddove ha affermato, a pag. 17 della sentenza impugnata, che l’interpretazione della norma dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 non poteva essere forzata al di là del suo significato nella lingua italiana e che, pur non essendo felicissima la «locuzione» usata dal legislatore, la stessa non poteva essere letta nel senso della sussistenza del duplice presupposto dell’individuazione del beneficiario e della giustificazione contabile del prelievo medesimo, dandone anche una spiegazione «logica»(essendo inutile l’indicazione del beneficiario, qualora le varie operazioni già risultassero dalle scritture contabili) e ritenendo detta interpretazione più «ragionevole»,attesa la differenza tra versamenti e prelevamenti. 5. Il primo motivo deve essere, dunque, accolto in applicazione del seguente principio di diritto: «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 richiede, al fine di considerare ricavi i prelevamenti, sia che i prelevamenti risultino dalle scritture contabili, sia che il contribuente fornisca l’indicazione del beneficiario del prelievi». [OSCURATO:PERSONA] 6. Il primo mezzo deducela violazione o falsa applicazione degli artt. 54 e 23 del decreto legislativo n. 546 del 1992 ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era censurabile nella parte in cui aveva respinto l’eccezione di tardività e conseguente inammissibilità dell'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate in quanto depositato presso la segreteria della [OSCURATO:PERSONA] in data 20 novembre 2013, e cioè oltre il termine previsto dal combinato disposto degli artt. 54 e 23 del decreto legislativo n. 546 del 1992. L’atto di costituzione in giudizio dell'Ufficio, contenente l'appello incidentale, era stato protocollato in data 20novembre 2013, mentre il termine di 60 giorni per il deposito dell'appello incidentale, stante la notifica dell'appello principale avvenuta in data 7agosto 2013 e considerata la sospensione feriale, avrebbe dovuto avvenire, al più tardi, il 14 novembre 2013 (data, quest'ultima, di spedizione dell'atto da parte dell'Agenzia delle Entrate a mezzo del servizio postale). 6.1Il motivo è infondato. 6.2Questa Corte ha, di recente, affermato che «Nel processo tributario la costituzione in giudizio della parte appellata e la proposizione dell'appello incidentale possono avvenire non solo tramite materiale deposito delle proprie controdeduzioni e dell'atto di impugnazione, ma anche mediante trasmissione degli stessi con plico raccomandato spedito nel termine di sessanta giorni dalla notifica dell'appello principale, perché, sebbene l'art. 54 del d.lgs. n. 546 del 1992 richiami l'art. 23 del medesimo decreto, il quale fa riferimento al solo deposito degli atti, una soluzione che escluda l'ammissibilità del gravame incidentale spedito per posta sarebbe irragionevolmente diversa rispetto a quella prevista dal combinato disposto degli artt. 53 e 22 del d.lgs. citato che consente di spiegare appello principale anche a mezzo di invio postale, e quindi in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., tanto più che il processo tributario è ispirato al modello della semplificazione delle attività processuali e che l'uso dei mezzi di trasmissione è ampiamente ammesso nel sistema dei processi civili e amministrativi» (Cass., 19 novembre 2021, n. 35393). 6.3Ancor più in particolare è stato evidenziato che «Se tanto è, non può condividersi la conclusione dell'impugnata sentenza secondo la quale, ai fini della tempestività della costituzione (e del conseguente appello incidentale), andrebbe fatto comunque riferimento alla data di ricezione del plico da parte della segreteria del giudice ad quem. Codesta conclusione, argomentata sul rilievo che manca una disposizione che, al riguardo, equipari il momento di spedizione al momento di effettiva consegna (il deposito) dell'atto in segreteria, è incongruente rispettoal generale principio che governa il rispetto di un termine di decadenza quanto agli atti trasmessi per posta. L'accoglimento oramai a livello di sistema (a partire da C. cost. n. 477/2002) del principio di scissione degli effetti della notificazione, per il notificante, rispetto al notificato, allorquando venga in gioco, appunto, il rispetto di un termine, impone come logica conseguenza di affermare che un termine di tal genere è sempre rispettato in caso di tempestiva spedizione del plico, alla ovvia condizione (qui pacificamente avverata) che l'atto pervenga (successivamente) al destinatario. Il che d'altronde è confortato dal generale criterio normativo fissato dall'art. 16, 5 °co., del d. lgs. n. 546/1992 per ogni comunicazione o notificazione effettuata in seno al processo tributario a mezzo del servizio postale» (Cass., 9 ottobre 2012, n. 17953 , in motivazione). 6.4 La sentenza impugnata, sul punto, è conforme ai principi richiamati.7.Il secondo mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 7, commaprimo, della legge n. 212 del 2000 e degli artt. 4, comma secondo, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era errata, in quanto i PVC del 30 ottobre 2009 e del 31 maggio 2011 erano stati prodotti soltanto parzialmente, poiché mancanti dei questionari inviati nel corso della prima verifica e delle relative risposte da parte dei clienti interpellati, soltanto il 28 gennaio 2013. Né poteva ritenersi che l’avviso di accertamento avesse riprodotto il contenuto essenziale delle risposte dei clienti, in quanto erano stati annotati gli esiti sintetici dei suddetti questionari riportati nel PVC del 30 ottobre 2009 prodotto nel giudizio, esiti che, peraltro, deponevano a favore delle tesi difensive del contribuente. 7.1Il motivo è infondato, dovendosi richiamare la giurisprudenza di questa Corte secondo cui l'art. 7, comma 1, legge n. 212/2000, prevede che gli atti dell'amministrazione finanziaria devono essere motivati con la specifica indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, e contiene la precisazione che, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama. Sicché, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., 25 marzo 2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass., 25 luglio 2012, n. 13110). 7.2I giudici di secondo grado, dunque, in modo conforme ai principi suesposti, dopo avere precisato che i questionari in esame erano stati espressamente richiamati nella premessa dell’attoe, comunque, non erano stati mai richiesti dal contribuente, hanno rilevato che il p.v.c., costituente l’atto richiamato per relationem era conosciuto dal contribuente e che, in ogni caso, l’avviso di accertamento ne aveva riprodotto il contenuto essenziale, così soddisfacendola possibilità per il contribuente di conoscere il fondamento dell’addebito e di verificare la documentazione (cfr. pag. 14 della sentenza impugnata). 8. Il terzo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prescriveva l’obbligo di sottoscrizione dell’atto impositivo, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. L’interpretazione dei giudici di secondo grado sul punto non era conforme ai pronunciamenti intervenuti della Corte di Cassazione che avevano superato la teoria del cosiddetto funzionario di fatto, peraltro non riguardante la fattispecie oggetto di causa relativa alla illegittima attribuzione di incarichi dirigenziali a funzionari sprovvisti dei necessari requisiti. L’onere probatorio dell’Ufficio, che non era stato assolto nemmeno con la produzione documentale (tardiva) cui aveva provveduto in allegato alle proprie controdeduzioni del 14 aprile 2016 in grado di appello, era quello di dimostrare l’appartenenza del dott. [OSCURATO:PERSONA] ai funzionari di area terza di cui al contratto di comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002 –2005. 8.1 Il motivo è inammissibile per difetto del requisito dell'attinenza della censura alla ratio decidendidella sentenza impugnata.8.2Ed invero, la Commissione tributaria regionale ha affermato, a pag. 14 della sentenza impugnata, che erano del tutto condivisibili le osservazioni svolte in proposito dai giudici di primo grado che avevano rilevato che gli avvisi di accertamento impugnati erano stati sottoscritti dal [OSCURATO:PERSONA] f.f. dell’Agenzia delle Entrate di Gorizia, vale a dire dal soggetto funzionalmente competente, in ragione di tale qualifica, ad adottare il provvedimento impositivo (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata). 8.3 Questa Corte, al riguardo, ha affermato il principio ormai consolidato secondo il quale «ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l'omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l'autonoma motivazione non impugnata, non potrebbe produrre in nessun caso l'annullamento della sentenza» (Cass., 11 febbraio 2011, n.3386; Cass., 3 novembre 2011, n. 22753; Cass., 4 marzo 2016, n. 4293; Cass., 27 luglio 2017, n. 18641; Cass., 18 giugno 2019, n. 16314). 9.Il quarto mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 43, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. . La sentenza impugnata doveva essere cassatanella parte in cui aveva sostenuto che i «nuovi elementi» richiesti dalle norme indicate potessero essere integrati da elementi quantomeno conoscibili dall'Ufficio alla data della sottoscrizione delle adesioni a chiusura dei primi due avvisi di accertamento inviati al contribuente per le annualità 2006 e 2007. 10.Il quinto mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997, nella parte in cui si reputava superato il limite di cui alla lett. a), ai sensi dell'art.360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. Pur riconducendo il caso in questione alla lettera b) dell'art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997, la Commissione tributaria regionale era incorsa in errore ladd ove comunque aveva ritenuto integ rati anche i presupposti di cui alla lettera a) a seguito del P.V.C. emesso in data 31 maggio 2011; ed invero,a seguito della predetta chiusura in adesione dei primi avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate, si rendevano applicabili al caso di specie anche le limitazioni ai poteri dell'Ufficio di emettere accertamenti integrativi di cui all'art. 2, comma 4, letteraa), del decreto legislativo n. 218 del 1997, che richiedeva la sopravvenuta conoscenza di « nuovi elementi » e che sulla base dei «nuovi elementi»suddetti fosse possibile accertare un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito (al lordo di quello originariamente dichiarato) e comunque non inferiore a vecchie lire 150.000.000 (euro 77.468,53), limite che non poteva ritenersi comunque superato pernessuno degli anni in question e e , per l’anno 2006, la Commissione tributaria provinciale di Gorizia aveva già ricondotto sotto soglia i redditi accertati (euro 69.473,95) e, pertanto, quanto a detta ann ualità , aveva errato la sentenza gravata nell'affermare la ricorrenza del requisito. 11.Il sesto mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997, nella parte in cui si reputava integrato il requisito dell'accertamento di natura parziale di cui alla letterab), ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza gravata doveva essere cassata nella parte in cui aveva affermato che il caso oggetto di giudizio doveva essere compreso nella lettera b) dell'art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997,ritenendo erroneamente che i primi avvisi di accertamento pervenuti al contribuente avessero le caratteristiche di accertamenti parziali. In considerazione della fonte da cui erano scaturiti gli atti impositivi emessi dall'Agenzia delle Entrate nel dicembre 2010, poi oggetto di accertamento con adesione, e cioè una verifica contabile sostanziale (fattispecie ben diversa dagli elementi segnalati dall'anagrafe tributaria di cui all'art. 41 bis del d.P . R. n. 600 del 1973), si doveva trarre la conclusione che la mera denominazione di accertamento parziale imposta a questi primi accertamenti da parte dell'Agenzia medesima risultava apparente e strumentale. Tale pretesa qualificazione autodeterminata, peraltro, era da considerarsi ininfluente, posto che a rendere definitivo e sostanziale detto accertamento era stata proprio la scelta dell'Agenzia delle Entrate di definirlo in adesione. 11.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perché + connessi, sono infondati. 11.2Deve richiamarsi, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte che ha affermato che «In forza dell'art. 41 bis, comma 1 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 54, comma 5 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, gli accertamenti parziali, nelle ipotesi, tassativamente previste, in cui sono ammessi, non precludono ai competenti uffici dell'Agenzia delle Entrate l'ulteriore azione accertatrice, purché esercitata entro i termini di decadenza previsti dalla legge. Peraltro, ai sensi dell'art. 2, comma 4, lett. b) del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, la definizione con adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativo all'accertamento delle imposte suiredditi, e dall'art. 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, riguardante l'imposta sul valore aggiunto se riguarda accertamenti parziali. Inoltre, lo speciale procedimento di definizione delle pendenze fiscali attraverso l'adesione integrale ai contenuti del PVC (istituto oggi non più in vigore) non contiene alcuna espressa deroga alle disposizioni di legge in materia di imposte sui redditi, Iva e accertamento con adesione, che consentono, in presenza di accertamenti parziali, l'espletamento di attività integrative di indagini destinate a concludersi con l'emissione di ulteriori atti impositivi» (Cass., 1 aprile 2022, n. 10561). 11.3Ed ancora «Ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 4 , la definizione dell'accertamento mediante adesione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dalD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43 , relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dalD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,art. 57 , riguardante l'imposta sul valore aggiunto laddove, fra l'altro, sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire. Quel che rileva è la circostanza che, successivamente all'accertamento con adesione, l'Amministrazione finanziaria sia venuta a conoscenza di elementi fattuali, rilevanti sul piano probatorio, che consentano di procedere a un nuovo accertamento, poiché proprio quegli elementi, prima non conosciuti, legittimano l'Amministrazione finanziaria ad accertare profili di evasione d'imposta prima non riscontrabili» (Cass., 19 aprile 2022, n. 12490). 11.4In particolare, è stato precisato che «Gli accertamenti ulteriori di cui all'art.2, comma 4, lett. a) del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218 sono giustificati dall'inesistenza di "intersezioni logiche" tra questioni "trattate" in adesione e questioni diverse "accertate" ulteriormente e ciò accade se l'adesione ha avuto ad oggetto accertamenti parziali o comunque accertamenti derivati dal principio di trasparenza. Inoltre, ulteriori accertamenti possono essere effettuati se ricorrono ragioni di giustizia fiscale di dimensioni eccedenti la "zona di intangibilità limitata" e ciò accade se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50%del reddito definito e non inferiore a lire 150.000.000. Se invece la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di evasione, pure "non incontrovertibile", ma è di importo inferiore a lire 150.000.000 o comunque non superiore al 50%del reddito definito, non si può far luogo ad un accertamento ulteriore» (Cass., 19 luglio 2021, n. 20637). 11.5 Ancor più di recente questa Corte ha ribadito che «L'effettuazione di un primo accertamento parziale non preclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione, sempre che sia sopravvenuta la conoscenza di dati ed elementi, che sono nuovi anche se noti ad un Ufficio, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso»(Cass., 24 aprile 2023, n. 10817). 11.6Con specifico riferimento all'accertamento parziale di cui agli artt. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, questa Corte ha avuto modo di precisare che «è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie», ma non costituisce «un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole», ciò in ragione della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'art. 43», quanto all'art. 41 -bis, e «dall'art. 57», quanto all'art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l'Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass., 7 nov embre 2019, n. 28681; Cass., 1 ottobre 2018, n. 23685; Cass., 4 aprile 2018, n. 8406). 11.7E’ stato anche affermatoche «La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass., sez. 5, 12/5/2006, n. 11057;Cass., sez. 5, 7/2/2008, n. 2833; Cass., Sez. 5, 5/2/2009, n. 2761; Cass., sez. 5, 22/1/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all'Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una «sorta di automatismo argomentativo» indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell'atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27323; Cass. Sez. 5, 10/2/2016, n. 2633)»(Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, in motivazione). 11.8 Sul rapporto tra accertamento parziale ed accertamento integrativo, è stato pure evidenziato che «è pacifico come la locuzione, che, aprendo le disposizioni di cui ai citati artt. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, fa salva l'ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, faccia riferimento a pretese dell'Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall'accertamento parziale (in tal senso, Cass., Sez. 5, 4/8/2010, n. 18065) o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'Ente impositore, sia sopravvenuta all'accertamento, tali essendo anche «quelli noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario l'art. 33 del medesimo decreto, che pone solo un dovere di reciproca collaborazione tra uffici finanziari e Guardia di finanza, proprio in considerazione della finalità propria dello strumento dell'accertamento parziale, ossia quella di favorire la sollecita emersione della materia imponibile, che non preclude, pertanto, l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione (sul punto Cass., Sez, 5, 22/1/2018, n. 1542; anche Cass., sez. 5, 12/05/2006, n. 11057). E ciò non in ragione dell'applicazione degli artt. 43, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità di tale istituto con quello dell'accertamento parziale, siccome dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline (vedi Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685; anche Cass. sez. 5, 28 ottobre 2015, n. 21992), bensì in applicazione del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti, di cui i due strumenti previsti dagli artt. 41 bis e 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 costituiscono deroga. Ne consegue che l'accertamento integrativo, susseguente a quello parziale, non può basarsi su atti o fattiacquisiti e già conosciuti dall'ente impositore fin dall'origine ma non contestati, in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall'art. 43 del citato d.P.R. (cfr. Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685)» (Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, sempre in motivazione, e, più di recente, Cass., 22 aprile 2022, n. 12854). 11.9La sentenza della Commissione tributaria regionale impugnata in questa sede si è attenuta ai suddetti principi. I giudici di secondogrado, infatti, hanno affermato che nessun obbligo aveva l’amministrazione di attendere l’esito delle ulteriori verifiche prima di definire l’accertamento con adesione e, con un accertamento in fatto che non è stato adeguatamente censurato dal contribuente, hannoritenuto che l’Ufficio avesse proceduto ad un accertamento parziale (che configurava l’ipotesi di cui alla lettera b) dell’art. 2, comma 4, del decreto legislativo n. 218 del 1997) non solo perché gli accertatori avevano inserito una clausola di riserva esplicita all’esito del primo accertamento, ma anche perché avevano acquisito la documentazione afferente le movimentazioni sul conto corrente delle quali avevano chiesto spiegazioni ed era stata una scelta del contribuente quella di presentare la domanda di accertamento con adesione dopo la richiesta di informazioni e prima che la documentazione bancaria fosse esaminata (cfr. pag. 15 e 16 della sentenza impugnata).Ed invero, già si è detto che l’accertamento parziale ha la finalità di fare emergere la materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie, che tale tipo di accertamento può essere fondato anche su una verifica generale e che, quel che rileva è, piuttosto, la necessità di svolgere ulteriori attività di approfondimento ed accertamenti più complessi, evenienza che è proprio quella che ha caratterizzato la vicenda in esame. I motivi, pertanto, non meritano accoglimento. 12. Il settimo mezzo deduce, in subordine, la falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Nel caso in esame, era errata l'applicabilità degli oneri più rigorosi di cui all'articolo 32 citato risultando di fatto impossibile ricostruire una miriade di operazioni in presenza di un regime semplificato di tenuta della contabilità, avendo dovuto essere invece valorizzato, quale presunzione semplice in grado di costituire la prova contraria di cui all'art. 32 citato, il fatto che, in sede di chiusura delle operazioni di controllo svoltesi nel 2009, pur dopo avere interpellato con appositi questionari una platea di ben circa 300 potenziali clienti della ditta BLU 2000, i risultati ottenuti in termini di imponibili non dichiarati erano stati estremamente limitati . Tale aspetto non era stato contemplato dalla sentenza impugnata, così come non era stato preso in considerazione la circostanza che, in ogni caso, l'ammontare degli accreditamenti sui conti correnti (in contanti, tramite bonifici, assegni portati all'incasso, ecc.) fosse stato, comunque, per tutti gli anni oggetto di controllo, sempre inferiore rispetto ai ricavi risultanti dalla contabilità semplificata aziendale, il che a ulteriore comprova della non esistenza di elementi attivi non dichiarati dalla parte. 12.1 Il motivo è infondato, dovendosi richiamare sul punto la giurisprudenza di questa Corte secondo cui «In tema di accertamentodelle imposte sui redditi, la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (secondo cui i prelevamenti e i versamenti operati sui conti correnti bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti, nella propria attività, dal contribuente che non ne dimostri l'inclusione nella base imponibile oppure l'estraneità alla produzione del reddito) si applica anche alle imprese che abbiano adottato il regime della contabilità semplificata» (Cass., 15 dicembre 2021, n. 40221; Cass., 31 gennaio 2019, n. 2900). 12.2 Va, di conseguenza, ribadito il principio di diritto statuito da questa Corte secondo cui« In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass., 18 novembre 2021, n. 35258; Cass., 30 giugno 2020, m. 13112; Cass.,3 maggio 2018, n. 10480). 12.3Corretta è, dunque, l’affermazione dei giudici di secondo grado (pag. 17 della sentenza impugnata), censurata dal contribuente, secondo cui «il contribuente aveva pur sempre un registro Iva (acquisti e vendite) dal quale si sarebbe potuto eventualmente rilevare una corrispondenza fra le operazioni effettuate sul conto corrente e gli acquisti effettuati dei quali “i prelevamenti” ragionevolmente costituivano il corrispettivo». 13. L’ottavo mezzo deduce l’o messa motivazione circa le conseguenze della riforma parziale della sentenza di primo grado in punto di applicazione delle presunzioni disposte dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 difettando l'indicazione della misura secondo cui gli imponibili accertati avrebbero dovuto essereridotti ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ..La sentenza impugnata aveva affermato che vi era stato un parziale annullamento degli avvisi di accertamento rispetto alla sentenza di primo gradoe, tuttavia , né il dispositivo né la motivazione davano modo di capire a quanto tale parziale annullamento sostanzialmente ammontasse, con ciò comprimendo il diritto di difesa del contribuente. 13.1Il motivo deve ritenersi assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate. 14.Per le ragioni di cui sopra, va accolto il primo motivo del ricorso principale e il primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, con assorbimento del secondo motivo del ricorso principalee del secondo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate e dell’ottavo motivo del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA], e vanno rigettati irestanti motivi del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] ; la sentenza impugnata va cassata, in relazione aimotivi accolt i , e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delFriuli [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principalee il primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, con assorbimento del secondo motivo del ricorso principale, del secondo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate e dell’ottavo motivo del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] e rigetta i restanti motivi del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] ; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motiv i accolt i , e ri