Cassazione n. 24089/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 10282/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] , n.q . di legale rappresentante della so- cietà [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (p.e.c. avv.gianfilippoceccio@pec.giuf- fre.it),ed elettivamente domiciliata presso lo Studio del l’Avv. [OSCURATO:PERSONA](p.e.c. [OSCURATO:EMAIL] ) sito in Roma, via della Mer- ceden. 11 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:esigibilità diffe- ritadell’IVA – presupposti –principio di diritto AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaSicilia, sez. staccata di Messina , n. 4198 / 2 /20 15 depositata il 7 ottobre2015, non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 3 1 maggio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sez.staccata di Messina, veniva rigettat o l’ appell o propost o da Ian- nelloMichelangelo, nella qualità di legale rappresentante della so- cietàProgetto [OSCURATO:SOCIETA]. , svolgente attività di bonifica am- bientale.L’impugnazione veniva proposta avverso la sentenza della CommissioneTributaria Provinciale di Messina n. 40 4 / 9 /20 12 di par- ziale accoglimento del ricorso introduttivo , avente ad oggetto l’av- viso di accertamento n. RJJ03T100287 relativ amente ad IVA per l’anno di imposta 20 0 3 e sanzioni . Leriprese relative all’imposta armonizzata derivavano da operazioni 2003differite in cui l’IVA risultava pagata nel 2004 e 2005, e origi- navano la contestazione di omessa contabilizzazione di operazioni imponibili,oltre che contestazioni di indebita detrazione di costi non inerentie di presentazione della dichiarazione annuali IVA per impo- stain misura inferiore al dovuto. Il giudice di prime cure avvallava l’impianto delle riprese, ma ridu- cevale sanzioni irrogate nella misura del 50%, decisione confermata insede di appello.Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione parte contribuente,affidato a tre motivi, cui replica l’Agenzia con contro- ricorso. Consideratoche: 1.In via preliminare va dato atto dell’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevat a dalla controricorrente, perché l’atto sarebbe improntato ad una irrituale dinamica ampliativa delle censure, nel sensodi accrescimento dei motivi di doglianza rispetto ai precedenti gradidi giudizio, eccezione scrutinabile solo unitamente alle singole doglianze. 2. Con il primo motivo di ricorso, in relazione a ll’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ., si prospetta la nullità o falsa applicazione dell’art.6comma 5 del d.P.R. n.633/1972 , per non aver la CTR te- nuto conto del fatto che la società avrebbe correttamente adem- piutoalle proprie incombenze, registrando nell’anno di emissione le fatturein contestazione, con dicitura IVA a esigibilità differita, sotto la voce di fattura in sospensione d’imposta , e contabilizzando di voltain volta l’imposta nella liquidazione periodica di effettivo in- cassoentro i termini di legge. 3. I l motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibil ità e di infondatezza. 3.1. L'art. 6, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo ra- tione temporis applicabile, ossia vigente successivamente alla no- vella introdotta dall’art.1-bis del d.l. 181/1998,convertito, con mo- dificazioni, dalla legge 3 agosto 1998, n. 271,prevede il riconosci- mento dell'esigibilità̀ differita dell'imposta solo ad una cerchia di soggetti specificamente delimitata. La previsione vale per le sole cessioni «fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorché́ dotati di personalità̀ giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unitàsanitarie locali, agli enti ospeda- lieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza». Il senso della disposizione va riferito in primo luogo al contenuto normativo di cui a ll'art. 13, par. 1, della Direttiva 112/2006/CE e, in precedenza, della disposizione omologa di cui all'art. 4, par. 5, della Direttiva77/388/CEE, secondo il quale «[OSCURATO:PERSONA], le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono consi- derati soggetti passivi per le attività̀od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità̀, anche quando, in relazione a tali attività̀ od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribu- zioni». La Corte di Giustizia UE ha interpretato più volte la citata disposi- zione (v. ad es. Corte Giustizia UE, sentenze 16 maggio 2013, nella causa C-169/12, TNT Express, para. 24;7 marzo 2013, nella causa C-19/12, Efir, para 31) nel senso che la richiamata particolare di- sciplina assicura un beneficioal contribuente, consentendo il rispar- mio sugli interessi in corrispondenza del pagamento differito dell’imposta dovuta per il periodo di imposta, in relazione a presta- zioni. Proprio per tale ragione, costituendo una deroga alla regola, dev’essere interpretata restrittivamente. 3.2. Inoltre, il Collegio constata che l’interpretazione restrittiva della citata previsione, nella prospettiva di contenere la deroga alle con- dizioni effettivamente necessarie e minime(cfr. anche Corte di Giu- stizia, sentenza 22 giugno 2016 nella causa C-267/15), ̀ confer- mata un’ulteriore delimitazione contenuta nel medesimo art. 13 par. 1 della Direttiva IVA di rifusione. Tale è il senso della seguente specificazione: «Tuttavia, allorché́ tali enti esercitano attivit à̀ od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività̀od operazioni quando il loro non assogget- tamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza.». 3.3. Il precipitato di quanto precede è il seguente principio di diritto: «In materia di esigibilità̀ differita dell'IVA , l'art. 6, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nel testovigente successiva- mente alla novella introdotta dall’art.1-bis del decreto-legge 12 giugno 1998, n. 181, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 1998, n. 271,posto in relazione con l'art. 13, par. 1, della Direttiva 112/2006/CE e, in precedenza, della disposizione omologa di cui all'art. 4, par. 5, della Direttiva 77/388/CEE,dev’essere interpretat o in senso restrittivo in quanto deroga alle condizioni effettivamente necessarie e minimein materia di imposta armonizzata e assicura un be- neficio al contribuente, consentendo il risparmio sugli inte- ressi in corrispondenza del pagamento differito per il periodo di imposta, in relazione allecessioni o prestazioni di servizi compiute». 4. Così ricostruita la regola di diritto che governa la fattispecie, il Collegio osserva cheil mezzo di impugnazione non riproduce le fat- ture in questionee, in modo generico e apodittico , afferma a pag.9 che «la società ricorrente svolge attività di bonifica ambientale in prevalenza su commissione diretta da parte di enti pubblici, o in sub appalto». Così facendo parte ricorrente non assolve l’onere della prova dei presupposti per godere del beneficio; onereche ricade per costante interpretazione giurisprudenziale su chi lo invoca (Cass.n.26666/2021; n.5137/2006). I presupposti per il beneficio dell'e- sigibilità̀differita dell'IVA, come sopra visto, sono oggetto di inter- pretazione restrittiva e valgono solo per cessioni di beni o presta- zioni di servizi che riguardanoun novero di soggetti specificamente delimitato, ossia lo Stato, gli organi dello Stato ancorch é́ dotati di personalità̀giuridica, gli enti pubblici territoriali e i consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, le camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, gli isti- tuti universitari, le unitàsanitarie locali, gli enti ospedalieri, gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, gli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza e non società di capitali.In assenza della dimostrazione della ricor- renza di uno o più di tali presupposti, per ciò solo va esclusa nella fattispecie l’esigibilità differita dell’imposta armonizzata, senza che debba neppure essere valutata l’esistenza o meno di rischi di distor- sioni della concorrenza di una certa importanzain caso di applica- zione del beneficio alla contribuente. 4.Con il secondo motivo a pag.11 del ricorso si prospetta «l’omesso esame (violazione dell’art.112 cod. proc. civ.) del chiesto riconosci- mento del diritto al rimborso di quanto la società ricorrente ha ver- sato a titolo di IVA 2003 in via postergata negli anni successivi (2004 e 2005) –art.360 comma 1 n.5 cod. proc. civ. ». 5. Il motivo è inammissibileper più ragioni. 5.1.In primo luogo, l’inammissibilità deriva dal fatto che il mezzo , in parte, non individua neppure il corretto paradigma processuale rilevante che, in caso di prospettata violazione dell’art.112 cod. proc. civ.,̀ il n.4 e non il n.5 dell’ art.360 comma 1 cod. proc. civ.. Il profilo non è meramente formale,perché la riconfigurazione della censura comporta laconseguente necessità d i strutturare diversa- mente la doglianza che,ad es., avrebbe dovuto riprodu rre la parte dell’appello ove la questione sarebbe stata posta all’evidenza della CTR e sulla quale non vi sarebbe stata la pronuncia da parte del giudice.5.2. In secondo luogo, la doglianza è aspecifica e contraddittoria, cumulando in una inestricabile prospettazione sia il vizio motivazio- nale di omesso esame siaquello di omessa pronuncia. Inoltre, pone la questione dell’indebito arricchimento in favore dello Stato unita- mente a quell a della duplicazione di imposta, profilo di doglianza non solo non sovrapponibile, ma completamente diverso. In sintesi, va ribadito al proposito che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata (tra le tante, cfr. Cass. 28 novembre 2014 n. 25332), nel quale le censure alla pronuncia di merito devono tro- vare collocazione entro un elenco tassativo di motivi, in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa. 5.3. In ogni caso, la censura è inammissibile anche perché manife- stamente infondata, dal momento che il tardivo versamento dell’IVA non equivale evidentemente a duplicazione del versamento, mentre laconseguenza della rettifica sugli anni di imposta 2004 e 2005 non è neppure questione oggetto del presente processo, il cui perimetro ̀ individuato dall’atto impositivo impugnato e riguarda l a sola an- nualità 2003, ulteriore ragione di inammissibilità del mezzo di im- pugnazione. 6. Conil terzo motivo, in rapporto a ll’art.360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., si prospetta la nullità o falsa applicazione dell’art.6 comma 5 del d. lgs . n. 472 /19 97, in relazione all’art. 10 della l. n.212/2000,da parte della sentenza impugnata , là dove ha confer- matola decisione di primo grado di riduzione delle sanzioni del 50%, senzatener conto del fatto che la società sarebbe incorsa in buona fedein un errore scusabile, ravvisabile nella circostanza oggettiva che l’imposta non sarebbe stata evasa, ma versata tardivamente neglianni successivi. 7.Il motivo è inammissibile per più profili . 7.1.Innanzitutto, per la tecnica di formulazione in cui non è chiaro qualecomma dell’art.10 dello S tatuto del contribuente sia invocato in relazione alla questione della riduzione delle sanzioni mentre nell’articolosono contenute distinte previsioni la cui applicazione ri- chiedel’esame di eterogenei presupposti. 7.2. Inoltre, n on è pertinente il riferimento all’art.6 comma 5 del d.lgs.n.472/1997 relativo ad una causa di non punibilità per forza maggiore, questione all’evidenza non omogenea rispetto alla pro- spettatabuona fede. 7.3. Ancora , non risulta che la questione oggetto del motivo sia statasollevata davanti al giudice d’appello e, quindi, risulta inam- missibileanche perché nuova. 7.4. Infine, anche a voler interpretare il contenuto profondo della doglianza nel senso che parte contribuente intendesse invocato il terzocomma dell’art.10 dello Statuto, la questione sarebbe comun- quemanifestamente infondata, dal momento che l’incertezza obiet- tivache rileva per integrare la norma, per costante interpretazione giurisprudenziale,non è mai soggettiva come si prospetta in ricorso . 8.Il ricorso è conclusivamente rigettato e l e spese di lite sono rego- latecome da dispositivo e seguono la soccombenza. P.Q.M. LaCorte: rigettail ricorso e condanna part e ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in e uro 5. 8 00 ,00 per compensi, oltre spese prenotatea deb