Cassazione n. 04085/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9543/2024R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ), [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat i e difes i dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrenti- contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente– avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte,n. 111 4 / 20 22 , depositata il 7 / 12 /20 22 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/1/2026dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.A seguito d ’ informazioni acquisite nell’ambito delle procedure previste dalla Direttiva CEE 77/799 del Consiglio del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte,l’Agenzia delle entrate apprendeva che [OSCURATO:PERSONA] era intestatario di disponibilità finanziarie in Liechtenstein attraverso la fondazione denominata [OSCURATO:PERSONA], per un importo, al 31 / 12 / 2001, pari a euro 6.441.328,69, mentre Matteo, Andrea e [OSCURATO:PERSONA] risultavano beneficiari del [OSCURATO:PERSONA] , fondat o in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal padre [OSCURATO:PERSONA], avente un importo, al [OSCURATO:DATA_NASCITA], pari a euro 6.460.636,48. Considerato che i contribuenti non avevano dichiarato alcun reddito di capitale e che non risultavano elementi idonei a determinare una diversa formazione temporale delle disponibilità, l’Ufficio contestava, per l’anno 2001, il possesso di redditi diversi nonché il reddito di capitale derivatone, irrogando le conseguenti sanzioni e, sul presupposto che le disponibilità non fossero venute meno negli anni successivi , valutato che i contribuenti non avevano dichiarato alcun reddito di capitale per l’anno 2003, contestava il possesso di tali redditi anche per l’anno d’imposta 2003, irrogando le sanzioni. 2.Successivamente a un’ ordinanza interlocutoria , con cui i nvitava l'Ufficio a produrre documentazione, conla sentenza n. 35 /201 0 la CTP di Cuneo, decidendo sui ricorsi riuniti di tutti i contribuenti, annullava parzialmente gli avvisi accertamento, dichiarando l’illegittimità degli accertamenti per l’anno di imposta 2001, limitatamente all’imputazione dei redditi diversi , e la nullità degli avvisi di accertamento relativi all’anno 2003. Pur ritenendo provata la disponibilità di somme all’estero nei due fondi, con riferimento all’anno 2001 le motivazioni degli avvisi erano insufficienti e contraddittorie, mentre mancava la prova che le disponibilità fossero state mantenute sino al 2003. 3.A fronte degli appelli sia dell’Agenzia delle entrate che dei contribuenti, la C TR del Piemonte , con la sentenza n. 77/ 20 12, accoglieva unicamente l’impugnazione dei contribuenti. La documentazione acquisita nel giudizio avrebbe dovuto essere allegata agli avvisi perché aveva lo scopo d’integrare la motivazione degli stessi e non di provare i fatti dedotti. L’omessa allegazione dei documenti non poteva essere surrogata dai poteri istruttori del giudice tributario. 4.A seguito di ricorso per cassazione dell’Agenzia, con ordinanza n. 18900/2021questa Corte accoglieva i primi due motivi del ricorso, ritenuto assorbito il terzo: - ritenendo non ammissibile la documentazione prodotta in primo grado, il giudice avrebbe in ogni caso dovuto procedere all’esame dell’avviso di accertamento nel suo complesso e non limitarsi a una declaratoria di nullità dell’avviso sulla base dell’inutilizzabilità della documentazione acquisita in giudizio; - doveva escludersi la nullità della motivazione ex art. 7 legge n. 212 del 2000 per il solo fatto che i verbali di atti di indagine non fossero stati allegati o riprodotti integralmente, ma solo menzionati, atteso che l’Amministrazione finanziaria deve limitarsi a porre il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ma non è tenuta ad includere nell’avviso la “notizia delle prove”. La sentenza di merito aveva richiamato il contraddittorio attivato in sede amministrativa con i contribuenti, nel corso del quale i contribuenti erano stati messi in condizione di conoscere la documentazione dalla quale emergevano le circostanze loro addebitate, come risultava dagli stessi avvisi di accertamento. La documentazione successivamente prodotta non atteneva al requisito della motivazione dell’atto ma alla fondatezza della pretesa impositiva e, in quanto tale, avrebbe dovuto essere esaminata dal giudice di merito. 5.Riassunto il giudizio dai contribuenti con la sentenza n. 1114/2022 la CGT di secondo grado del Piemonte con un’articolata motivazionerigettava i ricorsi dei contribuenti. Per il giudice: - l’ordinanza che aveva cassato la sentenza avesse escluso il vizio di motivazione che i ricorrenti intendevano far valere anche nel giudizio di rinvio; - l a documentazione bancaria sulle disponibilità finanziarie dei Groppo era stata depositata in giudizio, una prima volta, in copia fotostatica, in allegato alle controdeduzioni e, una seconda volta, in seguito all’ordinanza della CTP Cuneo in copia conforme con le traduzioni asseverate dei documenti redatti in lingua tedesca. Sull’utilizzabilità dei documenti potevano richiamarsi le decisioni di legittimità relative a contenziosi promossi dalle stesse parti per le annualità 2002-2004 e 2005 - 2006 . Era legittimo l’utilizzo di qualsiasi elemento indiziario, benché acquisito in modo irrituale, ad eccezione delle ipotesi in cui l’ inutilizzabilità discenda da specifica previsione di legge. Erano pertanto utilizzabili dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria estera ai sensi della Direttiva 77/799/CEE, anche se acquisiti con modalità illecite o irrituali e in violazione del diritto alla riservatezza bancaria; - gli undici documenti depositati, anche se prodott i in copia , provavano la disponibilità di risorse finanziarie presso l’istituto di credito estero. I documenti erano redatti su carta intestata della Banca LGT, datati e sottoscritti, riportavano le denominazioni dei fondi, i nominativi dei beneficiari , gli statuti complementari e il riepilogo delle somme depositate al 31/12/2001; un documento faceva riferimento al l’esatta relazione di parentela tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], dando atto delle sottoscrizioni dei documenti relativi ai fondi, con copie dei documenti identificativi dei clienti. I documenti erano così dettagliati, articolati, precisi che non potevano essere frutto dell’invenzione di un dipendente infedele; - il mantenimento della disponibilità finanziarie nei fondi bancari per gli anni successivi al 2001, e in particolare sino al 2003 , risultavada due elementi di fatto, tipici dei rapporti di durata, quali la sussistenza di disponibilità sin dal 1992 e il mantenimento di tali disponibilità sino al termine del 2001. Dette circostan ze consentivano di presumere che l e disponibilità fossero state mantenuteanche in seguito , in assenza di prova di fatti impeditiv i o estintivi sul venir meno della provvista. Due dati certi si saldavano a una presunzione semplice , coerentemente con le regole in materia di presunzioni; - la dichiarazione scritta depositat a nel giudizio di rinvio per dimostrare che Banca LGT disconosc esse la documentazione non era ammissibile perché nel giudizio di rinvio la produzione di nuovi documenti è di regola preclusa né era stato allegato un caso di forza maggiore. Anche qualora utilizzabile , il documento sarebbe comunque privo di valore probatorio. Non disconosce va le sottoscrizioni dei vari funzionari della banca, né esclude va che i Groppo fossero clienti dell’istituto . Il dichiarante sembra va prendere posizione a tutela esclusivamente degli interessi della banca, affermando che nessuna obbligazione avrebbe potuto nascere nei confronti dell’istituto né alcun reclamo sarebbe stato accettato; - non era verosimile che uno dei documenti bancari fosse stato alterato (il documentodella fondazione [OSCURATO:PERSONA] riportante la data manoscritta e priva di sottoscrizione del “22 febbraio 2002”). Un’eventuale alterazionesarebbe stata comunque irrilevante a fini probatori perché la prosecuzione del rapporto nel l’anno 2002 risultavaanche da altra documentazione; - g li elementi propri della presunzione di cui all’art. 12 comma 2, d.l. n. 78 del 2009, che connotano con natura reddituale e come frutto di evasione le somme detenute all’estero in Stati a fiscalità privilegiata, potevano essere valorizzati, a prescindere dal richiamo alla disposizione, facendo riferimento alle ordinarie presunzioni semplici. Sulla base della prova documentale dell’esistenza d’ingenti investimenti non dichiarati alla fine dell’anno 2001, era presumibile che gli stessi fossero frutto di evasione di redditi prodotti in Italia, come d’altronde risultava dalle dichiarazioni bancarie, che imputavano le disponibilità all’ attività commerciale svolta,sottoscritte dai contribuenti. L’intero importo era riferibile al periodo d’imposta in cui era stata constatata la violazione, in quanto i contribuenti non avevano fornito indicazioni sul periodo di formazione dei redditi. 6. I contribuenti ha nno proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi , a cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso. 7.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo , così rubricato : « Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 della Legge 212/2000 e 42 del DPR 600/1973 in ordine al vizio di motivazione dell’avviso di accertamento, nonché violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 del D.Lgs. 546/1992 in merito al divieto di integrare la motivazione dell’atto già notificato, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3-4, c.p.c.», i ricorrenti sostengono a) che il giudice di legittimità non aveva escluso il vizio di motivazione degli atti impugnati; b) che la CTP aveva richiesto l’esibizione dei documenti proprio al fine d’integrare la motivazione mentre non è consentita la cd. motivazione postuma; c) che non è possibile risalire ai documenti conosciuti dai contribuenti nella fase endoprocedimentale. Il giudice di legittimità avevaenunciato un principio che deve essere adattato al “caso concreto” e la questione del rapporto fra inutilizzabilità della documentazione prodotta in giudizio e nullità degli avvisi era assorbente. 2.Il motivo è inammissibile perché il giudice del rinvio ha correttamente interpretato l’ordinanza n. 18900/2021, escludendo l’esistenza di un vizio motivazionale degli avvisi di accertamento e passando all’esame della rilevanza probatoriadella documentazione depositata. I ricorrenti ripetono il ragionamento posto da l giudice di appello a fondamento della sentenza cassata e oggetto dei due motivi di ricorso accolti relativi all’annullamento degli avvisi di accertamento. L’ordinanza che ha disposto il rinvio aveva precisato: «Va ribadito, in proposito, che la motivazione dell'atto impositivo, ove faccia rinvio ad altri atti (es. processi verbali), individuando in tal modo la causa giustificativa della pretesa impositiva, è requisito formale di validità dell'atto che si distingue da quello dell'effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, l'indicazione dei quali è disciplinata dalle regole processuali dell'istruzione probatoria operanti nell'eventuale giudizio avente ad oggetto detta pretesa (Cass., Sez. V, 9 marzo 2020, n. 6524; Cass., Sez. V, 21 febbraio 2020, n. 4639). Ne consegue che deve escludersi la nullità della motivazione ex art. 7 l. n. 212/2000 per il solo fatto che i verbali di atti di indagine non siano stati allegati o riprodotti integralmente, ma siano solo menzionati, atteso che l'Amministrazione finanziaria deve limitarsi a porre il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ma non è tenuta ad includere nell'avviso la notizia delle prove». A seguito dell’accoglimento del secondo motivo di ricorso dell’Agenzia delle entrate sulla violazione dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000, nella parte in cui la sentenza di merito aveva ritenuto che gli atti fossero sprovvisti di motivazione, non poteva più riproporsi nel giudizio di rinvio questioni relative alla motivazione degli avvisi di accertamento. L’ordinanza cassatoria aveva anche precisato con riferimento al primo motivo che il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa impositiva e ricondurla alla corretta misura e quindi aveva implicitamente escluso che nel caso in esame fosse ravvisabile un vizio formale di motivazione. 3.Con il secondo motivo , così rubricato : « Nullità della sentenza per violazione dell’art. 394 c.p.c., nonché omesso esame di un fatto decisivo in ordine alla produzione in sede di rinvio della dichiarazione di disconoscimento rilasciata da Banca LGT, e conseguente inutilizzabilità della documentazione bancaria prodotta in copia fotostatica, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.», i ricorrenti deducono che la dichiarazione proveniente da Banca LGTera ammissibile e rilevante . Nel negarne l’acquisizione, la sentenza si pone in contrasto con il principio secondo cui nel giudizio di rinvio la produzione di nuovi documenti è consentita quando la loro produzione sia giustificata da fatti sopravvenuti riguardanti la controversia, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento della Corte di cassazione o dall'impossibilità della loro precedente produzione per causa di forza maggiore. La dichiarazione era stat a rilasciat a in data successiva all’ordinanza della Corte di cassazione, costituiva un elemento sopravvenuto e la produzione era stata resa necessaria da esigenze istruttorie derivanti dalla decisione di legittimità . L’asserita irrilevanza della dichiarazione è contraria all’evidenza perché il disconoscimento dei documenti comportava il disconoscimentodelle informazioni contenute al loro interno. 4.Anche il secondo motivo è inammissibile . 4.1 In tema d’istruttoria nel processo tributario, l'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, che facevasalva la produzione di nuovi documenti, non si applicava nel giudizio riassunto a seguito di cassazione con rinvio della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, trovando applicazione la disciplina specifica del successivo art. 63, comma 4, in base al quale, essendo sostanzialmente chiusa l'istruzione, è preclusa l'acquisizione di nuove prove, in particolare documentali, salvo che sia giustificata da fatti sopravvenuti riguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento o dall'impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore (Cass. 28976/2023 , Cass. 19424/2015 e Cass. 12633/2014). 4.2 Eventuali fatti sopravvenuti o il contenuto della sentenza di cassazione non avevano comportato u na modificazione della materia del contendere, giustificando un'ulteriore attività probatoria o assertiva, strettamente dipendente dalle statuizionidel giudice di legittimità perché anche nei precedenti gradidi merito si era discusso dell’utilizzabilità e della rilevanza probatoria dei documenti bancari depositati dall’Agenzia delle entrate. Occorreva piuttosto stabilir e se la dichiarazione non avrebbe potuto depositarsi nei precedenti gradi di giudizio per forza maggiore . In generale deve affermarsi che un documento proveniente da terzi non è producibile nel giudizio di rinvio per il solo fatto di essere stato formato successivamente alla pronuncia che ha disposto la prosecuzione del processo, occorrendo verificare se il momento della sua formazione non sia dipes o da lla stessa parte, per non essersi attivata, pur avendone la possibilità, anche in precedenza. 4.3 Il secondo motivo è formulato con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3 e 5 c.p.c. L ’esposizione cumulativa delle questioni non è consentita ove rimetta al giudice di legittimità il compito d’isolare le singole censure teoricamente proponibili. La formulazione del motivo deve permettere di cogliere con chiarezza le doglianze cumulate, sicché queste devono essere prospettate in maniera tale da consentirne l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi (Cass. 26790/2018). Le critiche avverso la sentenza impugnata sono formulate sotto più profili , tra loro confusi, inestricabilmente combinati, in gran parte non riconducibili ad alcuna specifica violazione o falsa applicazione di norme di diritto o mancato esame di fatto decisivo. Parte ricorrente chiede nella sostanza un ’ inammissibil e rivalutazione in sede di legittimità dell’articolatoragionamento decisorio del giudice del merito (Cass.8758/2017 e Cass. 17744/2019) con riferimento tanto alla sussistenza dei presupposti di fattoper ritenere integrata un’ipotesi di forza maggioreai fini del deposito della nuova dichiarazione della banca quanto soprattutto , una volta ammessa la produzione, sulla concreta idoneità della dichiarazione a confutare le prove documentali poste a disposizione del contraddittoriodall’Ufficio. 5.Con il terzo motivo , così rubricato : « Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 del D.Lgs. 546/1992, 2697 e 2729 c.c. in merito all’assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Agenzia delle Entrate, violazione del divieto di doppia presunzione (praesumptio de praesumpto) in ordine all’applicazione ed utilizzo di presunzioni ex artt. 2727 e 2729 c.c. e omesso esame di un fatto decisivo in ordine all’inutilizzabilità della documentazione bancaria - prodotta in copia fotostatica e disconosciuta da Banca LGT - in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 4 e 5, c.p.c.», i ricorrenti deducono a) che, a prescindere dalla considerazione che i documenti fossero stati elaborati da un dipendente infedele, il contenuto della documentazione è stato disconosciuto dalla banca; b)che non spettava a loro provare la chiusura dei rapporti bancari; c) che l’Ufficio non aveva assolto all’onere della prova perché sussistevano circostanze fra loro non concordanti; d) che devono considerarsi inutilizzabili e comunque superate le presunzioni semplici in base alle quali anche copie fotostatiche sarebbero sufficienti a provare disponibilità finanziarie; e) che il giudice di rinvio aveva valorizzato presunzioni di secondo livello ; f) che era arbitrario sostenere che vi fosse la prova della permanenza delle disponibilità finanziarie dopo il 2001. 6.Anche il terzo motivo è inammissibile . 6.1 Nel richiamare distint e disposizioni in materia di prova, continuando a fare riferimento a una dichiarazione di cui il giudice di rinvio aveva escluso la producibilità , i ricorrenti mirano , a ottenere da questa Corte la rivalutazione dei fatti già operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovonon consentito, terzo grado di merito. I ricorrent i non possono rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 23872/2020 e Cass.9097/2017). 6.2 Sull a concreta utilizzabilità di documenti bancari acquisiti attraverso i canali di collaborazione informativa internazionale previsti dalla Direttiva 77/799 CEE, il giudice si è attenuto a un consolidato orientamento giurisprudenziale (Cass. 8605/2015 e Cass. 8606/2015, Cass. 31243/0219e Cass. 11162/2021), ribadito anche in altri procedimenti con le stesse parti per altri anni d’imposta (Cass. 18901/2021 e Cass. 20151/2021). Nessuna de lle disposizioni richiamate dai ricorrenti nel terzo motivo è stata violata. 6.2.1 In materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della leggen. 130 del 2022, essendo una norma di natura sostanziale e non processuale, si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16/9/2022, data di entrata in vigore della legge predetta ( Cass.20816/2024). La disposizione non stabilisce peraltro un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale(Cass. 31878/2022). 6.2.2Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di un’incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere ( Cass. 13395/2018, Cass. 9055/2022 e Cass.4315/2025). 6.2.3Nel processo tributario, sono utilizzabili le prove atipiche ed i dati acquisiti in forme diverse da quelle regolamentate, secondo i canoni della prova per presunzioni, spettando al giudice di merito la valutazione, ai sensi dell'art. 2729 c.c., in ordine alla ricorrenza dei requisiti della gravità, precisione e concordanza (Cass.11690/2024). Nel sistema processuale non esiste il divieto della cd. doppia presunzione, non riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma, ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea a fondare l'accertamento del fatto ignoto, a condizione che la concatenazione di inferenze presuntive non sia debole, cioè inattendibile e infondata, e si fondi su una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali, nella sua conclusione, sia la premessa di una inferenza successiva e sia conforme ai criteri di precisione, gravità e concordanza di cui all'art. 2729 c.c. (Cass.19993/2025, Cass. 14788/2024 e Cass. 23860/2020). Il fatto "noto" attribuisce un adeguato grado di attendibilità al fatto "ignorato", il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni(Cass. 27862/2025). 7. Posto che tutti i motivi sono inammissibili, il ricorso deve essere respinto. Le spese processuali, liquidate nel rispetto dei parametri del d.m. n. 55 del 2014, tenuto conto del valore della causa, nella somma di euro 15.000,00 per compensi,seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per imporre il pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese processuali, liquidate nella somma di euro 15.000,00 per compensi, oltrealle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115