Cassazione n. 29222/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 19106-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ( [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 63/4/2021 della [OSCURATO:PERSONA] della PUGLIA, depositata il 13/01/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/09/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2021 n. 19106 sez. MT - ud. 15-09-2022 -2- R.g. 19106/2021 Agenzia delle entrate c/ [OSCURATO:PERSONA] che: L'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Puglia, che su impugnazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] di avviso di accertamento per Irpef anno 2007 per l'omessa dichiarazione di redditi derivanti da contratto di locazione, in ragione della mancata percezione dei canoni da parte del conduttore e dello sfratto per morosità convalidato con ordinanza del tribunale 21.11.2007. La CTR, richiamate le sentenze di questa Corte (Sez. un. 15062/2002 e Cass.6911/2003), in applicazione del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 cost., ha ritenuto non tassabile una ricchezza non posseduta. La contribuente è rimasta intimata. Considerato che: 1. Con l'unico motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 26 comma 1 TUIR ex art. 360 n. 3 c.p.c., in quanto i canoni di locazione degli immobili concorrono alla formazione del reddito imponibile del proprietario indipendentemente dalla effettiva percezione come statuito dalla norma indicata che ha superato il vaglio di costituzionalità (Corte cost. n. 362/2000; v. cass. 2019 n. 348 , cass. 20661/2020 34094/2019 e circ. ag . Entrate n. 11/E del 21 maggio 2014. Nella fattispecie la data di conclusione del contratto è fissata il 9 giugno 2011 e la risoluzione è stata comunicata dalla parte all'Agenzia delle entrate solo in data 9 ottobre 2014 con versamento dell'imposta di registro. 2. Il motivo va accolto. 2.1. Va premesso che l'art. 26 del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce espressamente (nel primo comma, secondo periodo) che "i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare". 2.2. La predetta disposizione, fissato il principio generale secondo cui i redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito imponibile, prevede una eccezione solo per quelli derivanti dalla locazione di immobili abitativi, per i quali la mancata percezione ne esclude la rilevanza reddituale; mentre fino alla risoluzione del contratto di locazione di immobili adibiti ad uso diverso da quello abitativo, i relativi canoni concorrono a formare la base imponibile Irpef. E' questo, in sintesi, il principio affermato dalla questa Corte già con la sentenza n. 12905 del 1° giugno 2007 e successivamente ribadito con numerose successive decisioni (cfr. Cass. n. 15618/2021), ove è ribadito che "Il solo fatto dell'intervenuta risoluzione consensuale del contratto di locazione, unito alla circostanza del mancato pagamento dei canoni relativi a mensilità anteriori alla risoluzione, non è idoneo, di per sé ad escludere che tali canoni concorrano a formare la base imponibile Irpef, (...) salvo che, e non è il caso di specie, non risulti l'inequivoca volontà delle parti di attribuire alla risoluzione stessa efficacia retroattiva". 2.3.E' stato poi precisato che nell'ambito dei contratti di locazione, la risoluzione del contratto non ha effetto naturalmente retroattivo, giacché trattandosi di contratti a esecuzione continuata o periodica, l'effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite. Conseguentemente, non viene meno l'obbligo del pagamento del canone di locazione per il periodo, precedente alla risoluzione, durante il quale il conduttore ha goduto o avrebbe potuto godere della disponibilità dell'immobile. Per tale periodo, pertanto, il canone concorre a formare la base imponibile Irpef (cfr. Cass., Sez. 5, 18/11/2005, n. 24444; Sez. 5, 01/06/2007 n. 12905; Sez. 5, 18/01/2012, n. 651). 3. Ciò premesso in relazione ai principi applicabili in materia, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR con la sentenza impugnata, l'applicazione dell'art. 26, non ne implica un'interpretazione costituzionalmente illegittima, in quanto, come già osservato dalla giurisprudenza costituzionale, "la capacità contributiva, quale idoneità all'obbligazione di imposta, desumibile dal presupposto economico al quale l'imposta è collegata, può essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità" (Corte Cost., sent. 362/ 100; sentenze n. 143 del 1995, n. 315 del 1994 e n. 42 del 1992). Secondo quanto poi precisato dalla stessa Corte Costituzionale, il sistema del riferimento per la determinazione del reddito dei fabbricati al canone risultante dal contratto di locazione - come sopra sottolineato - è del tutto eccezionale e deve armonizzarsi nel contesto di un sistema che pone la regola per cui i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla percezione. Sicché esso potrà operare nel tempo solo fin quando risulterà in vita un contratto di locazione e quindi sarà dovuto un canone in senso tecnico. Quando, invece, la locazione (rapporto contrattuale) sia cessata per scadenza del termine (art. 1596 cod. civ.) ed il locatore pretenda la restituzione essendo in mora il locatario per il relativo obbligo, ovvero quando si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di dichiarazione di avvalersi della clausola (art. 1456 cod. civ.), o di risoluzione a seguito di diffida ad adempiere (art. 1454 cod. civ.), tale riferimento al reddito locativo non sarà più praticabile, tornando in vigore la regola generale. 4.Quanto ai limiti del potere impositivo in subiecta materia, questa Corte (Cass. n. 651/2012; Cass., 19240/2016, Cass., 26447/2017) ha statuito che anche i canoni non percepiti per morosità costituiscono reddito tassabile, ma ciò fino a che non sia intervenuta la risoluzione del contratto o un provvedimento di convalida dello sfratto. Più di recente secondo Cass. 15618/2021 "in caso di inadempimento del conduttore di Immobile adibito a uso commerciale, quanto al pagamento del canone, il reddito del locatore, parametrato al canone locativo, è intassabile ai fini IRPEF solo per il periodo successivo al provvedimento di convalida dello sfratto per morosità e non per quello anteriore, atteso che la tassazione del reddito locativo è collegata alla mera maturazione del diritto alla percezione di un reddito che si estingue unicamente allorché, per qualsiasi causa, la locazione sia cessata." 4.1.Nella fattispecie la CTR ha fatto riferimento, nella parte nella parte in fatto della sentenza impugnata, allo sfratto per morosità del conduttore in relazione all'immobile in oggetto, che è stato convalidato con ordinanza del tribunale 21.11.2007, e quindi fino a quasi tutta l'annualità 2007, anno di riferimento dell'avviso di accertamento impugnato, peraltro comunicato all'Ufficio solo nel 2014, 5. Il ricorso via pertanto accolto, e la sentenza cassata con rinvio alla Ct A ( CTR-deTha PugTia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricq.rso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le i -4 t 2 "j-,R 4 spese, alla -CTR delTa Puglia, anche pdr le spese del pr