Cassazione n. 28605/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5456/2021R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro D’[OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione e rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, n.8616/2019, depositata il 15/11/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1° ottobre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Irpef-diniego rimborso- previdenza integrativa- onere della prova Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre nei confronti di A ntonio [OSCURATO:PERSONA]Alessandro, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe.Con quest’ultima la C.t.r., pronunciandosi i n sede di rinvio a seguito della sentenza della Corte di Cassazione 09/01/2014, n. 241 , ha accolto l’appello del contribuente avverso la sentenza della C.t.p. che aveva rigettato il ricorsooriginario. 1.1. [OSCURATO:PERSONA]Alessandro, dirigente in quiescenza dell’[OSCURATO:SOCIETA]., già iscritto al Fondo pensione denominato PIA ([OSCURATO:PERSONA]) e successivamente Fondenel, cui venivano trasferiti i fondi a partire dal 1998, avanzava istanza di rimborso Irpef della differenza tra quanto versato all’erario dal sostituto d’imposta pari al 33,45 per cento sulle somme erogate e quanto dovuto per effetto dell’applicazione dell’aliquota del 12,5 per cento, prevista per i redditi di capitale dall’art. 42, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e dell’art. 6, della legge 26 settembre 1985, n. 482. 1.2. Formatosi il silenzio- rifiuto, il contribuente impugnava il diniego. La C.t.p. rigettava il ricorso con sentenza confermata dalla C.t.r. 1.3. Il contribuente impugnava detta ultima innanzi a questa Corte che, con la sentenza sopra citata, accoglieva il ricorso e cassava con rinvio la sentenza della C.t.r. In motivazione richiamava i l principi o fissato dalle Sezioni Unite con sentenza n. 13642 del 2011 e la giurisprudenza successiva che aveva ulteriormente precisato il medesimo. Pertanto,demandava al giudice del rinvio, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo FONDENEL/P.I.A. nel corso degli anni, di «accertare se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 risultati dell'investimento ed in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l'imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dallaL. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui alD.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.» 1.4. Riassunto il giudizio, la C.t.r., con la sentenza in epigrafe, in riforma della sentenza di primo grado, accoglieva il ricorso originario del contribuentedisponendo il rimborso di euro 81.747,72. 2. Il contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazionedegli artt. 383, 392 e 393 cod. proc. civ., degli artt. 16, 17, 41, comma 1, lett. g-quater, 42 t.u.i.r., dell’art. 1, comma 5, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, dell’art. 13 d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, dell’art. 11, comma 3, legge 8 agosto.1995, n. 335. Censura la sentenza per mancata attuazione del principio di diritto sancito dalla Cassazione con la sentenza che ha disposto il rinvio. 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art.111 Cost., degli artt. 36, 62 e 63, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt.112 e 132 cod. proc. civ. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 Censura la sentenza impugnata per aver reso motivazione apparente sul punto dirimente della controversia rappresentato dalla determinazione del «rendimento». 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 13, comma 9, d.lgs. n. 124 del 1993, dell’art. 1, comma 5, d.l. n. 669 del 1996, degli artt. 16, 17 e 42 t.u.i.r. In via subordinata rispetto al secondo motivo,censura la sentenza impugnata per non aver accertato le «modalità contrattuali con le quali il capitale versato veniva impiegato alla luce del contratto regolativo del sistema proprio del fondo». 4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ. In via ulteriormente subordinata censura la sentenza impugnata per aver violato i principi in tema di onere della prova in quanto spettava al contribuente provare quale parte dell’indennità ricevuta fosse ascrivibile ai rendimenti della polizza sui mercatidi riferimento. 5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. l’omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio. Assume che la C.t.r. avrebbe dovuto accertare, secondo i principi stabiliti nella sentenza di rinvio, i meccanismi di funzionamento del fondo, quali capitali rivenienti dalla contribuzione fossero stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, i risultati dell’investimento, il rendimento netto. Aggiunge che la C.t.r. aveva omesso di esaminare il fatto storico dell’assenza o meno di un impiego sui mercati dei capitali affluiti nel fondo. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 6. Imotivi da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono fondati mentre è da disattendere l’eccezione di inammissibilità dei medesimisollevata dal controricorrente. 6.1. A decorrere dall’1 gennaio 1986 (in base al quarto comma dell'art. 12 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall'Enel) venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un'assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell'erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo. Successivamente, sempre nel 1986 - a seguito di apposita richiesta delle rappres entanze sindacali dei dirigenti - tale previsione venne modificata con l'accordo tra l'Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero [OSCURATO:PERSONA]) con prestazioni da erogarein forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1° gennaio 1986). Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, che dava diritto, ai dirigenti Enel che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell'intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia (Cass.2/03/2018, n. 4941; Cass. 26/04/2017, n. 10285). 6.2. Quanto al regime fiscale di tale prestazione, alla tesi dei contribuenti secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un contratto assicurativo, dovesse essere assoggettato alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,50 per cento, aisensi dell'art. 6 l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 482 (e ciò quantomeno sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale era corrisposto Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell'art. 42, quarto comma, t.u.i.r.), si contrapponeva quella dell'Amministrazione finanziaria, secondo cui, invece, l'erogazione in oggetto non poteva considerarsi come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi degli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del t.u.i.r. 6.3. Le Sezioni Unite, con la sentenza richiamata dalla sentenza di annullamento con rinvio, hanno statuito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.»(Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U.22/06/2011, n. 13642). 6.4. Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all’analogo strumento finanziario Fondenel, cui sono stati trasferiti i fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, ha puntualizzato con giurisprudenza costante che la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6, legge n. 482 del Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, può applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (tra le più recenti Cass. 19/07/2022, n. 22670, che a propria volta richiama ex multis Cass. 21/10/2021, n. 29479, Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cas. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514, Cass.19/06/2018, n. 16116, Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass.13/01/2017, n. 720; Cass. 22/05/2015, n. 10604, Cass. 04/02/2015, n. 1977 Cass. 19/03/2014, n. 6380, Cass. 12/02/2014, nn. 3132 e 3136,Cass. 09/10/2013, n. 22950, Cass. 02/10/2013, n. 22492, Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496, Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass.25/05/2012, n. 8320, Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 12/01/2012, n. 280, Cass. 29/12/2011, n. 29583). 6.5. Costituiscono, quindi, «rendimento netto le «somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass.18/10/2017, n. 24525, Cass. 26/04/2017, n. 10285). Si deve escludere, viceversa, che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass.02/03/2018, n. 4941, Cass. 07/03/2018 n. 5436). 6.6. Questa Corte ha, altresì, chiarito che l’ambito dell’indagine fattuale pertinente al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 impone di ricostruire «l’impiego delle somme sul mercato finanziario», di verificare se vi sia stato «l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%». (cfr. Cass.19/06/2018, n. 16116) 6.7. Dal punto di vista processuale, s petta al contribuente che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall’Enel – eventualmente versato in atti –ove non contenga alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 16/03/2017, n. 13281, Cass.15/03/2017, n. 13278; Cass. 21/12/2016, n. 720). 6.8.La sentenza impugnata non si è attenuta ai princìpi di diritto sopra enunciati e neppure alle prescrizioni della sentenza di rinvio. L’errore commesso dalla C.t.r. sta nell’avere ritenuto «la coincidenza dei rendimenti corrispondenti alla gestione ed amministrazione del Fondo da parte dell’Enel con la gestione delle risorse patrimoniali in genere con richiamo all’emissione di obbligazioni». 6.9. Con riferimento al profilo probatorio,diversamente da quanto sostenuto dalla C.t.r. va ricorda to il consolidato indirizzo che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, va rileva to che dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato tramite i versamenti del contribuente ha costituito una posizione individuale ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente affermato che né la certificazione Enel, né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, posto a carico del contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce «rendimento», sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 04/05/2021, nn. 11611 e 11612; Cass. 28/04/2021, n. 11171; Cass. 20617 del 2021, cit., Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass.16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel è il rendimento ottenuto, corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. Quanto, invece, alla relazione attuariale, la stessa nulla dice circa l’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato. In relazione a questo aspetto della lite, questa Corte, in fattispecie analoga ha evidenziato che «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti» (Cass. 21/10/2021, n. 29479). Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti -sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 23/11/2020, n. 26543, Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass.19/06/2018, n. 16116). 7. I principi sopra affermati sono oggetto di giurisprudenza consolidata della Corte, cui il Collegio intende dare continuità, non ravvisandosi, pertanto, i presupposti per il rinvio alle Sezioni Unite sollecitato dal contribuente con la memoria. In conclusione, accolto il ricorso, la sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, poiché la vicenda fiscale è stata sviscerata anche sul piano dell’apprezzamento del materiale probatorio, e in ossequio al principio della ragionevole durata del processo, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso introduttivo. 8. La particolarità della fattispecie che ha reso necessario l'intervento delle Sezioni Unite di questa Corte, e di successive pronunce chiarificatrici, induce a compensare integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito e del primo giudizio di legittimità. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11 Le spese relative a questo giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo. Compensa integralmente tra le parti le spese dei giudizi di meri