Cassazione n. 16604/2026

tutte in persona del legale rapp.te pro temporeGhidini Alessadro, rappresentate e difese, anche disgiuntamente, dagliavv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in atti– ricorrenti –CONTROAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore-resistente-avverso la sentenza n. 2511/66/2015 della Commissione tributariaregionale della Lombardia, sez. distaccata di Brescia, depositata in data9.6.2015, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA];1. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. presentava istanza di interpello,ai sensi dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600/73, all’Agenzia delle Entrate, alfine di dimostrare che i canoni di locazione contrattualmente convenuticon tre società, relativi a tre distinte porzioni del complesso immobiliaresito nel comune di Villanuova sul Clisi, non erano sufficienti alraggiungimento del livello minimo di ricavi previsto dall’art. 30 della leggeNumero registro generale 1753/2016Numero sezionale 4272/2026Numero di raccolta generale 16604/2026Data pubblicazione 27/05/2026n. 724/1994. L’Agenzia delle Entrate, accertato che l’accordo di riduzionedell’importo dei canoni, datato 1.3.2007, non era stato registrato,presumeva, sulla base dei contratti regolarmente registrati (dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]e [OSCURATO:DATA_NASCITA]) che la società avesse omesso di dichiarare ricavi per gli annidi imposta 2006 e 2007, rispettivamente, per euro 144.227,00 ed euro126.286,00, da cui la notifica di tre avvisi di accertamento per l’anno 2006e tre avvisi di accertamento per l’anno 2007, emessi ai sensi dell’art. 39,comma 1, del d.p.r. n. 600/73 e notificati alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.ed alle società consolidanti [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:SOCIETA]..2. [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, adita separatamentedalle tre società, riuniva i ricorsi e li accoglieva nel merito, in quanto lescritture contabili erano regolari.3. [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia accoglieva invecel’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che “Il fatto che le scritturecontabili siano formalmente corrette non esime l’Ufficio dal poterprocedere ad accertamento qualora la propria pretesa impositiva siabasata su elementi sostanziali. I maggiori ricavi accertati scaturiscono inmaniera oggettiva dal riscontro tra i contratti di locazione correttamenteregistrati ed il valore contabilizzato. L'accordo privato tra le parti per lariduzione del canone non ha valore probatorio in assenza di una data certadi registrazione. La risoluzione numero 60/E richiamata dai giudici diprimo grado afferma che “il perfezionamento dell'accordo di riduzione delcanone può determinare di fatto la diminuzione della base imponibile aifini dell'imposta di registro e conseguentemente la corresponsione di unminore imposta. Pertanto può rispondere ad esigenze probatorie lanecessità di attribuire all'atto di modifica contrattuale la data certa difronte ai terzi.” Sostanzialmente le parti ricorrenti non hanno fornito validielementi probatori a supporto della propria tesi atta a giustificare i minoriricavi l'accertamento appare pertanto legittimo.”Numero registro generale 1753/2016Numero sezionale 4272/2026Numero di raccolta generale 16604/2026Data pubblicazione 27/05/20264. Avverso la precitata sentenza le società in epigrafe hanno propostoricorso per cassazione, affidato a tre motivi.5. L’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine di partecipareall’eventuale discussione in pubblica udienza.6. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo – rubricato «violazione e falsa applicazione degliarticoli 2697 e 2729 c.c., nonché dei principi in materia di ripartizionedell’onere della prova nel processo tributario, in relazione all’art. 62 deldecreto legislativo n. 546/1992 ed all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c.», le ricorrenti assumono che i giudici di appello non solo avevanoritenuto provata una circostanza (omessa dichiarazione di ricavi) maidimostrata dall’Agenzia delle Entrate, ma avevano anche invertito l’oneredella prova, ponendolo erroneamente a carico delle odierne esponenti. Erainfatti stato dato per scontato che l’accordo dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], poi confluito nelnuovo contratto registrato dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], con valenza risolutiva delcontratto originario, non fosse espressione dell’animus novandi delle parti.1.1. Il motivo è infondato.1.2. Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, la denuncia diviolazione dell’art. 2697 c.c. è consentita in sede di legittimità solo ove sicontesti al giudice di aver attribuito l’onere della prova a una parte diversada quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione dellefattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, e noninvece quando oggetto di censura sia la valutazione che il giudicemedesimo abbia svolto delle prove proposte dalle parti, essendo la stessasindacabile in cassazione entro i ristretti limiti stabiliti dal novellato art.360, comma 1, n. 5) c.p.c. (cfr., ex plurimis, Cass. n. 32923/2022, Cass.n. 25543/2022, Cass. n. 17287/2022).Numero registro generale 1753/2016Numero sezionale 4272/2026Numero di raccolta generale 16604/2026Data pubblicazione 27/05/20261.3. Ed invero, l’accertamento analitico induttivo dei redditi di impresa,quale quello in esame, con il quale l’A.F. procede alla rettifica di singolicomponenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensidell'art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. del 29 settembre 1973, n.600, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché ladisposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e,tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base dipresunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitaredella completezza e fedeltà della contabilità esaminata (cfr. Cass. nn.20060/2014; 20857/2007; cfr., altresì, Cass. nn. 9084/2017;14428/2005; con riferimento specifico all'IVA, si veda, altresì, Cass. n.7184/2009; 6800/2009; 21165/2005); è stato, inoltre, affermato che intema di prova civile conseguente ad accertamento tributario, gli elementiassunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamenteplurimi - benché l'art. 2729, primo comma, cod. civ., l'art. 38, quartocomma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e l'art. 54 del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 si esprimano al plurale - potendosi il convincimentodel Giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave, lavalutazione della cui rilevanza, peraltro, nell'ambito del processo logicoapplicato in concreto, non è sindacabile in sede di legittimità ove sorrettada motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria» (cfr. Cass.nn. 656/2014; 17574/2009; 8484/2009).1.4. Nel caso in esame la C.T.R. non ha violato le regole di ripartizionedell’onere della prova, avendo attribuito valore probatorio “oggettivo”all’importo dei canoni di locazione indicati nei contratti regolarmenteregistrati e ritenuto che l’accordo dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], in quanto privo di datacerta, non fosse opponibile all’A.F. e che la regolarità formale dellescritture contabili non fosse idonea a sconfessare la ricostruzione dei ricaviderivante dai contratti regolarmente registrati. In altre parole, dallamotivazione della sentenza, seppur sintetica, si ricava che la C.T.R. haNumero registro generale 1753/2016Numero sezionale 4272/2026Numero di raccolta generale 16604/2026Data pubblicazione 27/05/2026ritenuto che la regolarità formale delle scritture contabili non fosse idoneaad attribuire data certa alla scrittura non registrata.2. Con il secondo motivo, si denuncia la «violazione e/o falsa applicazionedell’art. 109 del TUIR, art. 1362 e 2704 c.c., 2729 e 2697 c.c., inrelazione all’art.360, primo comma n. 3. c.p.c.», per avere i giudici diappello disconosciuto il valore probatorio dell’accordo dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] solperché non registrato, nonostante nessuna norma sancisca l’inopponibilitàdei contratti all’amministrazione finanziaria ove privi di data certa. Dicontro, l’accordo era stato eseguito dalle parti, come si riscontrava dallescritture contabili, dai pagamenti e dai libri sociali obbligatori dellaImmobiliare Valgobbia (fatture, note di credito, mastrini contabili). Inoltre,l’art. 2704 del codice civile non contiene un’elencazione tassativa, mameramente esemplificativa, come chiarito dalla giurisprudenza dilegittimità, sicchè dalla documentazione contabile esibita potevadesumersi la certezza della data dell’accordo non registrato.2.1. Il motivo è infondato.2.2. Questa Corte ha affermato che la regola di cui all'art. 2704 cod. civ.,che stabilisce che la data della scrittura privata della quale non èautenticata la sottoscrizione non è opponibile ai "terzi", se non dal giornoin cui essa è stata registrata e che, in base alla normativa tributariavigente, il concetto di terzo, cui fa riferimento l'art. 2704, primo comma,cod. civ. ricomprende anche l'Amministrazione finanziaria, quale titolare diun diritto di imposizione collegato al negozio documentato e suscettibile dipregiudizio per effetto di esso, come, ad esempio, attraverso fittizieretrodatazioni (cfr., Cass., Sez. 5, 17/12/2008, n. 29451; id. Sez. 5,03/03/2000, n, 2402 per le agevolazioni in tema di Iva, Sez. 5,11/04/2014, n. 8535). La sentenza è quindi conforme a diritto nella partein cui ha ritenuto ricompresa nel concetto di “terzo” l’amministrazionefinanziaria.Numero registro generale 1753/2016Numero sezionale 4272/2026Numero di raccolta generale 16604/2026Data pubblicazione 27/05/20262.3. E’ stato altresì precisato che, là dove manchino le situazioni tipiche dicertezza contemplate dalla norma in parola, la data della scrittura privataè opponibile ai terzi qualora sia dedotto e dimostrato un fatto idoneo astabilire in modo ugualmente certo l'anteriorità della formazione deldocumento (v. Cass., 03/08/2012, n. 13943). L'assenza di un'elencazionetassativa dei fatti in base ai quali la data di una scrittura priva nonautenticata possa ritenersi opponibile nei confronti dei terzi, consente,dunque, al giudice di merito di valutare, col suo prudente apprezzamento,se sussiste un fatto, diverso dalla registrazione, che sia idoneo nei terminiriferiti - specifica attitudine a dimostrare l'anteriorità della formazione deldocumento - a dare certezza alla data della scrittura privata (Cass.,12/09/2016, n. 17926, Cass. 20813/2021). Trattasi dunque di unaclausola aperta che permette di considerare qualsiasi elemento esterno,oggettivo ed inconfutabile, che dimostri che il documento esisteva primadi una certa data.2.4. Dunque, la C.T.R. non ha violato l’art. 2697 laddove ha posto a caricodella contribuente l’onere di dimostrare fornire la prova di un fatto, diversodalla registrazione, che fosse idoneo a dare certezza alla data dellescritture e lo ha ritenuto non assolto, ritenendo che le scritture contabilinon costituissero prova idonea. A tal riguardo, dunque, la valutazione infatto compiuta dal giudice di appello non è censurabile in sede dilegittimità.2.5. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte è infattiinammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzionedel vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assolutadi motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudiziomiri, in realtà, come ne caso di specie, ad una rivalutazione dei fatti storicio delle risultanze istruttorie operata dal giudice di merito (Cass. Sez. U. n.Corte di Cassazione – copia non ufficiale 10 di 13 34476/2019; Cass. n.Numero registro generale 1753/2016Numero sezionale 4272/2026Numero di raccolta generale 16604/2026Data pubblicazione 27/05/202629404/2017; Cass. n. 19547/2017; Cass. n.8758/2017; Cass. n.16056/2016; Cass. n. 5987/2021, Cass. n. 3403/2024).3. Con il terzo ed ultimo mezzo di impugnazione, rubricato «Omessoesame di un fatto decisivo per il giudizio, anche come omesso esame didocumenti che, se valutati, avrebbero comportato una diversa decisione,ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 5, c.p.c.», le ricorrenti lamentano,in subordine, che i giudici di appello non abbiano esaminato e rilevato unfatto decisivo e certo ossia che le parti, con l'accordo in data 1 Marzo2007, modificativo del contratto originario, avevano fissato, con valenzaretroattiva dal 2006, un canone di locazione ridotto rispetto a quellooriginariamente pattuito ossia di euro 250.000,00 per l’anno 2007 e dieuro 360.000,00 per l'anno 2006, il che trovava preciso riscontro nellacontabilità. Esse avevano infatti depositato in giudizio una mole didocumenti che smontava l’assunto dell’A.F.: l’accordo dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], ilnuovo contratto dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] che sostituiva quello originario del 2003; lefatture emesse negli anni 2006 e 2007; la nota di credito n. 5 del15.5.2007 con cui era stato stornato il canone di locazione al 31.12.2006;i partitari della contabilità generale di locatrice e locataria per gli anni2006 e 2007. Se i giudici di appello avessero tenuto conto del contenuto ditali documenti, si sarebbero resi conto che la società [OSCURATO:SOCIETA]. non aveva omesso la dichiarazione di alcun ricavo.3.1. Il motivo, che per un verso pecca di autosufficienza, atteso chemanca la trascrizione dell’accordo dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], delle fatture, della nota dicredito, dei mastrini e dei partitari, è in ogni caso inammissibile,dovendosi richiamare il costante orientamento di questa Corte, secondocui sono riservate al giudice del merito l’interpretazione e la valutazionedel materiale probatorio, il controllo dell’attendibilità e dellaconcludenza delle prove, la scelta, tra le risultanze probatorie, di quelleritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, nonché la scelta delleNumero registro generale 1753/2016Numero sezionale 4272/2026Numero di raccolta generale 16604/2026Data pubblicazione 27/05/2026prove ritenute idonee alla formazione del proprio convincimento» (Cass. n.21187/2019, Cass. n. 411/2025).4. In conclusione, il ricorso va rigettato.5. Nulla per le spese.6. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dàparte delle ricorrenti, in solido, dell'ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso;nulla per le spese.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dàparte delle ricorrenti, in solido, dell'ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso nella camera di consiglio del 19.5.2026.La Presidente([OSCURATO:PERSONA])