Cassazione n. 25304/2023

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14858/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. MSC NNN62D24E131Z ) , rappresentat o e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliatoin Roma, [OSCURATO:PERSONA], 52 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - controricorrente – Oggetto: tributi – accertamento analitico- induttivo – studi di settore -presupposti N.14858/14 R.G. Est. F. D’Aquino avverso la sentenza della Commissione tributaria r egionale del la Campania, n. 502/50/13, depositata in data 18 novembre 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] , titolare di una impresa individuale avente ad oggetto l’installazione di impianti idraulici e di condizionamento,ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2007, con il quale venivano recuperate maggiori IRPEF, IRAP e IVA. Come risulta dalla sentenza impugnata, l’avviso era stato fondato sulla antieconomicità della gestione, alla luce dei dati storici dei volumi di affari, dei crediti/debiti IVA e del reddito dichiarato nei periodi di imposta 2004, 2005 e 2006, inferiore al costo sostenuto per il personale dipendente, così accertando un reddito di impresa di € 248.096,00. 2. La CTP di Napoli ha parzialmente accolto il ricorso, riducendo il reddito accertato ad € 130.000,00. 3. La CTR della Campania, con sentenza in data 18 novembre 2013, ha rigettato l’appello del contribuente. Preliminarmente il giudice di appello ha ritenuto che l’atto impugnato fosse stato sottoscritto da funzionario direttivo, nel rispetto dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Nel merito, il giudice di appello ha ritenuto che l’accertamento condotto con metodologia analitico-induttiva ex art. 39 d .P.R. n. 600/1973 può servirsi dell’applicazione degli studi di settore, sui quali l’Ufficio può fondare le proprie presunzioni. Al riguardo, la sentenza impugnata ha ritenuto fondato il coacervo indiziario addotto dall’Ufficio, consistente nella modestia del reddito di impresa dichiarato (€ 13.465,00) sin dal periodo di imposta 2004 a fronte dei costi sostenuti per lavoro dipendente (€ 64.434,00), nella maggiore incidenza del costo delle materie prime e delle merci utilizzate rispetto al fatturato N.14858/14 R.G. Est. F. D’Aquino rispetto alle medie espresse dagli studi di settore, elementi tali da indurre la prova dell’antieconomicità della gestione di impresa ai fini della fondatezza dell’atto impositivo. Sono, inoltre, state valorizzate ulteriori circostanze, quali il sostenimento di oneri finanziari per il pagamento di contributi, rate di mutuo, imposte locali, per il mantenimento di una autovettura, costi non giustificati anche alla luce degli ulteriori costi familiari (famiglia con tre figli e coniuge con possesso di redditi modesti). 4. Propone ricorso per cassazione il contribuente , affidato a due motivi; resiste con controricorso l’Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 20, primo comma, lett. a) e b)d.P.R. 8 maggio 1987, n. 266 in relazione agli artt.2697 cod. civ. e all’art. 7, comma 1, l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché vizio di insufficiente motivazione, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’avviso impugnato fosse stato legittimamente emesso in forza di provvedimento di delega di firma. Deduce il ricorrente che gli atti impositivi devono essere sottoscritti, sotto pena di nullità,dal capo dell’Ufficio o da impiegato della carriera direttiva specificamente addetto all’Ufficio. In particolare, il ricorrente deduce che –a fronte dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello circa la sottoscrizione dell’atto da parte di un funzionario direttivo, non sarebbe stata data prova della riferibilità del potere al capo dell’Ufficio. Il ricorrente deduce, poi, che la delega non sarebbe mai stata depositata. 2. Il primo motivo – in disparte l’inammissibilità dello st esso per essere stata la questione introdotta per la prima volta in appello, come deduce lo stesso ricorrente (pag. 11 ricorso), questione non rilevabile N.14858/14 R.G. Est. F. D’Aquino di ufficio (Cass., Sez. V, 23 settembre 2020, n. 19929)- è infondato in relazione alla dedotta nullità dell’avviso impugnato per carenza di funzioni direttive del funzionario sottoscrittore. In disparte (anche sotto questo profilo) l’omessa impugnazione dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello circa la sussistenza in concreto di tale circostanza [ « sottoscritto dal capo [OSCURATO:PERSONA] (e quindi di funzionario direttivo)»: pag. 4sent. imp.], l’atto impositivo deve essere sottoscritto da funzionario, secondo la classificazione prevista dall'art.17 del c.c.n.l., delcomparto delle agenzie fiscali di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente (ex multis Cass., Sez. V, 15 marzo 2023, n. 7479; Cass., Sez. VI, 10 dicembre 2019, n. 32172; Cass., Sez. V, 9 novembre 2015, n. 22800), essendo sufficiente la mera delega da parte del dirigente dell’Ufficio (Cass., Sez. V, 30 settembre 2019, n. 24271). 3. Inammissibile è, invero, il motivo in relazione al vizio di insufficiente motivazione, non essendo più deducibile ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nonché in relazione alla mancata produzione della delega da parte dell’Ufficio, sia in quanto eccezione nuova (di cui la sentenza impugnata non fa parola), sia in quanto fondata su una circostanza del tutto incompatibile con l’accertamento in fatto (non censurato) compiuto dal giudice di appello sulla qualifica del funzionario sottoscrittore. 4. Con il secondo motivosi deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 in relazione agl i studi di settore di cui alla l. 8 maggio 1998, n. 146 e all’art. 2697 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto fondato l’atto impositivo nel merito. Deduce parte ricorrente che l’avviso di accertamento deve essere fondato sugli studi di settore e non anche sul solo disposto dell’art. 39 d.P.R. n. 633/1972, soprattutto laddove il contribuente abbia tenuto N.14858/14 R.G. Est. F. D’Aquino una regolare contabilitàcome nel caso di specie. Deduce, inoltre, che ove l’Ufficio avesse fondato l’avviso sulla metodologia analitico- induttiva avrebbe dovuto far emergere elementi gravi, precisi e concordantie che, in ogni caso, la gravità degli elementi presuntivi non può essere fondata sul mero scostamento dai dati parametrici degli studi di settore, salvo che si verta in caso di abnormità e irragionevolezza. Osserva, al riguardo, che gli scostamenti indicati dall’Ufficio da quanto risulta dagli studi di settore è del tutto trascurabile e si misurerebbe in cinque punti percentuali. Deduce, inoltre, che nel caso di specie i modesti valori reddituali sarebbero dimostrati dalla scarsa redditività del proprio lavoro, gestito in subappalto. 5. Il secondo motivo è infondato. Il giudice di appello haaccertato che l’Ufficio ha proceduto a ricostruire il reddito con metodologia induttiva partendo dal dato della incongruenza dei redditi dichiarati dalla società contribuente in base agli studi di settore. Lo scostamento dai dati parametrici degli studi di settore non ha, pertanto, fondato un accertamento fondato sugli studi medesimi, bensì hanno costituito l’atto di innesco dell’accertamento effettuato con metodologia analitico-induttiva ex art. 39, primo comma, lett. d) d.P. R. n. 600/1973. L’accertamento è, pertanto, stato interamente basato su elementi di carattere indiziario, in conformità a quanto ritiene questa Corte, ove osserva che lo scostamento dagli studi di settore previsti dall'art. 3, commi 181 e 187, l. 28 dicembre 1995, n. 549 costituisce il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo (Cass., Sez. V, 30 novembre 2022, n. 35203; Cass., Sez. V, 24 novembre 2022, n. 41604; Cass., Sez. V, 26 maggio 2022, n. 17185; Cass., Sez. V, 21 giugno 2022, n. 19955; Cass., 2 dicembre 2021, n. 38137; Cass., Sez. V, 20 ottobre 2021, n. 29034; Cass., Sez. V, 9 giugno 2021, n. 16065; Cass., Sez. N.14858/14 R.G. Est. F. D’Aquino V, 13 luglio 2016, n. 14288; Cass, Sez. V, 20 febbraio 2015 n.3415 ). Ha, inoltre, il giudice di appello analizzato gli ulteriori elementi addotti dall’Ufficio, ritenendo insufficiente la percezione da parte dei soci di redditi inferiori rispetto a quello del lavoratore dipendente. 6. Ove, pertanto, l’Ufficio tragga spunto dallo scostamento dai dati parametrici degli studi di settore, l’accertamento assume il carattere di un accertamento analitico-induttivo, che trova fondamento nella pregnanza degli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, i quali devono essere gravi, precisi econcordanti. Nella specie, sono stati valorizzati la maggiore incidenza del costo delle materie prime rispetto ai redditi dichiarati secondo gli studi di settore, a cui si sono aggiunti la modestia del reddito di impresa, rapportato ai costi per lavoro dipendente, modestia che è stata analizzata in relazione ai costi sostenuti dal contribuente, sia in relazione al sostenimento di oneri finanziari per il pagamento di contributi, sia a costi familiari (rate di mutuo, imposte locali, mantenimento di una autovettura, mantenimento di tre figli), in costanza del complessivo reddito familiare; tutti elementi tali da indurre la prova dell’antieconomicità della gestione di impresa e la ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi e dei conseguenti maggiori redditi conseguiti. 7. Il motivo è inammissibile, invece, nella parte in cui censura l’assenza di elementi dotati di gravità indiziaria, in quanto il ricorrente in questo caso intende ripercorrere il ragionamento logico-deduttivo che ha fatto da fondamento al raggiungimento della prova indiziaria da parte del giudice del merito, che ha ritenuto sufficienti gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio.Così come inammissibile è sia il giudizio di insufficiente gravità del coacervo indiziario alla luce dello scarso scostamento dei costi da quelli indicati dagli studi di settore, in quanto volto a incidere sulla scelta del materiale probatorio, spettante al giudice del merito, sia la censura di mancata valutazione della scarsa N.14858/14 R.G. Est. F. D’Aquino redditività della gestione di impresa del ricorrente, in quanto volta alla riedizione del giudizio compiuto dal giudice di appello circa il mancato assolvimento della prova contraria. 8. Il motivo è, inoltre, infondato, nella parte in cui deduce che il procedimento con metodologia analitico-induttiva non possa essere adottato in presenza di asserita contabilità regolare, posto che - secondo la giurisprudenza di questa Corte – l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 54, secondo e terzo comma, d.P.R. n. 633/1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni(Cass., Sez. VI, 5 dicembre 2022, n. 35713; Cass., Sez. V, 9 agosto 2022, n. 24578; Cass., Sez. V, 2 novembre 2021, n. 30985; Cass., Sez. V, 14 ottobre 2020, n. 22184). In questo caso, gli elementi presuntivi vanno a integrare e a rettificare quei dati risultanti dalla contabilità che risultino – sulla base della valutazione del giudice del merito – manifestamente inattendibili, benché le scritture contabili risultino formalmente regolari. Laddove, invece, la contabilità si fosse rivelata totalmente inattendibile, l’Ufficio avrebbe potuto procedere con la ben più gravosa metodologia induttiva pura, che avrebbe comportato l’inversione dell’onere della prova sul contribuente (Cass., Sez. V, 18 dicembre 2019, n. 33604). La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi. N.14858/14 R.G. Est. F. D’Aquino 9. Il ricorso va, pertanto, rigettato , con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il