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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 luglio 2024

Cassazione n. 23466/2026

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rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA],rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE (c.f. 06363391001), in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato(c.f. 80224030587);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Puglia n. 2487/2024 depositata l’8/7/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8/7/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.

Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Commissione tributaria provinciale di Lecce, [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. diNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026Martella Giampiero e C., impugnava l’avviso di accertamento n.TVM020203395 con il quale si contestava, per l’anno 2012, l’applicazionedell’aliquota IVA agevolata al 10% in luogo di quella ordinaria (all’epoca)del 21% su prestazioni di trasporto marittimo.La CTP accoglieva il ricorso, osservando che le prestazioni svolteconsistevano in attività di mero trasporto senza prestazioni ulteriori dinatura turistica o ricreativa, sicché trovava applicazione l’aliquotaagevolata.2.

Avverso tale sentenza l’Amministrazione proponeva appello al qualeresisteva la contribuente.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia accoglieva l’appello.Osservava, in particolare, che, nel periodo al quale si riferisce lapretesa, erano esenti, ai sensi dell’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R.633/1972, le prestazioni di trasporto urbano anche marittimo, mentreerano assoggettate ad aliquota agevolata del 10% quelle di trasporto dipersone e dei rispettivi bagagli al seguito (ai sensi del n. 127 nonies dellatabella A, parte III allegata al d.P.R. 633/1972).

Era altresì intervenutol’art. 36 bis d.l. 50/2022 con il quale era stata fornita l’interpretazioneautentica della disciplina, secondo la quale erano incluse tra le prestazioniesenti anche quelle compiute per finalità turistico-ricreative, sempre chenon comprendessero prestazioni ulteriori rispetto a quelle di trasporto.Dall’avviso, nel quale erano riportate diverse parti del PVC, risultavache gli accertatori avevano verificato che il sito internet della societàpubblicizzava attività diverse dal mero trasporto, quali crociere (nel corsodelle quali venivano serviti aperitivi o rinfreschi e che prevedevano sosteper fare il bagno) o battute di pesca e che la stessa parte avevariconosciuto che erano offerti servizi aggiuntivi, come musica, aperitivi,servizi igienici, soste per il bagno, descrizione dei luoghi.Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026Nel caso di specie, l’aliquota del 10% era stata applicata solo alle(mentre quella ordinaria era stata applicata per il noleggio degli altrinatanti); osservava pertanto che «con riferimento all’imbarcazione Boduassoggettate ad Iva ordinaria, stante la natura complessa delle medesime,che non rappresenta un mero servizio di trasporto, ma una fattispeciecomplessa ed articolata rientrante nella generica previsione dell’art. 3 deldecreto IVA.Quanto, invece, alle prestazioni rese con l’impiego dell’imbarcazioneLibeccio 25 (unità da diporto), l’Ufficio ritiene applicabile l’IVA con aliquotaordinaria, come confermato dalla C.M. n. 43/E del 29 settembre 2011, inquanto inquadrabili nell’ambito contrattuale del noleggio da diporto ascopo ricreativo e, quindi, non del mero trasporto.

In ogni caso, qualorarispecchiassero quelle eseguite con l’imbarcazione [OSCURATO:PERSONA], sarebberocomunque imponibili ad IVA nei modi ordinari, con l’unica differenza di unnumero inferiore di turisti a bordo e dell’aperitivo non previsto, comedichiarato in atti dalla parte».Infine, escludeva che, con riguardo a tali prestazioni, quella ditrasporto potesse qualificarsi quale prestazione principale, attraendo cosìnel regime IVA per la stessa stabilito anche le altre, in considerazionedell’accessorietà.3.

Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.L’Amministrazione ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, la contribuente ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione della tabellaA, parte III, n. 127 novies allegata al d.P.R. n. 633/1972, degli articoliNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/20262697, 2727, 2729 c.c., dell’art. 7 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 36 bis del d.l.n. 50/2022 convertito con legge n. 91/2022.Dopo aver affermato che, contrariamente a quanto sostenuto dalgiudice d’appello, il PVC era agli atti, essendo stato prodotto nel giudizio diprimo grado, ha osservato che, già con il ricorso introduttivo, avevadedotto che l’onere della prova dell’evasione gravavasull’Amministrazione; ha quindi riportato il contenuto, al riguardo, delricorso introduttivo del giudizio di primo grado (pagg. 6 – 10 del ricorsoper cassazione) e delle controdeduzioni in appello (pagg. 10 – 11 delricorso per cassazione).

Alla luce della norma di interpretazione autentica,dunque, le prestazioni offerte rientrerebbero nell’attività di mero trasportoanche per finalità turistiche; del resto, aggiunge, la sentenza sicontraddice nella parte in cui stabilisce l’assoggettabilità all’aliquotaordinaria anche delle prestazioni offerte con l’imbarcazione Libeccio 25,sebbene riconosca che quest’ultima trasportasse un numero inferiore dipasseggeri e che nel corso del trasporto con tale natante non fosseprevista la consumazione dell’aperitivo.Pertanto, «se l’applicabilità dell’aliquota ordinaria vien fatta dipenderedalla prova, che la sentenza ha ritenuto assolta dall’Ufficio mercè ilrichiamo al sito internet della ricorrente (“ebbene al foglio 7 del pvc èprecisato che le attività esercitate dalla società sono pubblicizzateper violazione della disciplina della distribuzione dell’onere della prova, conparticolare riferimento alle presunzioni che possono supportare l’attivitàimpositiva»; la CGT avrebbe quindi anche violato i principi in materia divalutazione della prova presuntiva.

In particolare gli indizi non sarebberostati valutati prima singolarmente e poi complessivamente; «la sentenzaha del tutto parcellizzato indebitamente il quadro indiziario, valorizzando ildato della pubblicità privo di riscontro concreto e altri dettagli, come ilpraticare un bagno a mare o di godere di una toilette sulla barca adibita alNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026trasporto delle persone, o di godere di musica trasmessa dalla radio dellabarca, qualificabili tutt’al più come servizi e non prestazioni di servizi, ecomunque rientranti nell’ambito delle finalità turistiche di cui innanzi, masenza valutare nel suo insieme il compendio anche sulla scorta delleprecisazioni offerte dalla ricorrente».Ciò determinerebbe anche la violazione dell’art. 7 del d.lgs. n.546/1992, anche a prescindere dalla portata innovativa o meno da1.2 L’Amministrazione ha eccepito l’inammissibilità del motivo, inquanto con lo stesso verrebbero veicolate una pluralità di doglianzeeterogenee.L’eccezione è però infondata.

Questa Corte ha infatti osservato che «ilricorso per cassazione articolato attraverso la proposizione di motivi"misti" - che riconducono, cioè, il vizio della sentenza impugnata a piùd'uno fra i parametri elencati dall'art. 360 c.p.c. - è ammissibile se laformulazione della censura permette di isolare le doglianze prospettateonde consentirne l'esame separato, esattamente come se fossero statedistinte in motivi diversi, numerati singolarmente» (Cass. n. 11152/2025).Come si vedrà, nel caso di specie, è possibile isolare le singoledoglianze veicolate con il motivo in esame.1.3 Il motivo è comunque infondato.Appare innanzi tutto necessario sgombrare il campo dalla questionedella presunta violazione dell’onere della prova.

La CGT di secondo grado,infatti, non ha risolto la controversia applicando i principi in materia didistribuzione dell’onere della prova, bensì ritenendo che fosse dimostrato,alla luce degli elementi esaminati, che le prestazioni rese dallacontribuente non integrassero una mera attività di trasporto, bensì unaprestazione di tipo complesso turistico-ricreativo.

È dunque improprio ilriferimento alle norme sulla ripartizione dell’onere della prova.Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026È comunque errata anche l’applicazione che la ricorrente vorrebbe faredi tale principio alla fattispecie in esame.

Ed infatti, gravasull’Amministrazione l’onere di dimostrare i presupposti per l’applicazionedell’imposta che, nella presente controversia, non sono mai stati indiscussione; grava invece sul contribuente l’onere di dimostrare che allaprestazione imponibile vada applicata un’aliquota ridotta rispetto a quellaordinaria (Cass. n. 14904/2001; Cass. n. 7124/2003; Cass. n.24581/2022).1.4 Da quanto esposto, discende anche l’irrilevanza del richiamoall’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 ed in particolare al comma 5 bis introdottodalla l. n. 130/2022, sia perché, trattandosi di norma sostanziale e nonprocessuale, si applica solo ai giudizi introdotti successivamente al16/9/2022 (Cass. n. 20816/2024) – mentre quello in esame èampiamente precedente, essendo stata pubblicata in data 18/6/2019 lasentenza di primo grado - sia perché era onere della contribuentedimostrare l’esistenza dei presupposti per l’applicazione dell’aliquotaridotta.In ogni caso, ”la nuova formulazione legislativa, nel prevedere che«L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’attoimpugnato.

Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova cheemergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della suafondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente adimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza conla normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano lapretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni» non stabilisce un onereprobatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia,ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, cheassegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale” (Cass. n.31878/2022).Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/20261.5 Passando poi all’esame della questione principale, occorreprecisare che, nel caso di specie, trova applicazione, ratione temporis,l’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 nel testo anteriore allemodifiche introdotte con l. 232/2016, secondo il quale sono esenti dall’IVAle «prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicolida piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasportomarittimo, lacuale, fluviale e lagunare.

Si considerano urbani i trasportieffettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distanti tra lorooltre cinquanta chilometri» ed il punto n. 127 novies della parte III dellatabella A allegata al menzionato decreto, secondo il quale sonoassoggettate all’aliquota del 10% le «prestazioni di trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle esenti a norma dell'articolo10, numero 14), del presente decreto».L’art. 1, commi 33 e ss., l. 232/2016, per le operazioni compiute adecorrere dal 1° gennaio 2017, ha eliminato dall’art. 10 il riferimento alleprestazioni effettuate con «altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguireservizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare»; queste ultime,infatti, sono state incluse tra le prestazioni per le quali si applica l’aliquotaagevolata del 5% in base alla tabella A parte II bis n. 1 ter; l’aliquota del10% in base al nuovo testo del punto 127 novies della tabella A parte IIIsi applica alle «prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito, escluse quelle di cui alla tabella A, parte II-bis, numero 1-ter), equelle esenti a norma dell'articolo 10, numero 14), del presente decreto».Va altresì considerato l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. in l. 91/2022rubricato «Interpretazione autentica di norme del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasportodi persone per finalità turistico-ricreative», secondo il quale «Ledisposizioni dell'articolo 10, primo comma, numero 14), del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e della tabella A,parte II-bis, numero 1-ter), e parte III, numero 127-novies), allegata alNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, siinterpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioniivi richiamate siano effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972.

L'interpretazione di cui al primo periodonon si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto».Infine, l’art. 371 della direttiva 2006/112/CE stabilisce che «[OSCURATO:PERSONA] che al 1° gennaio 1978 esentavano le operazioni elencatenell'allegato X, parte B, possono continuare ad esentarle, alle condizioniesistenti alla suddetta data in ciascuno Stato membro interessato»; ilnumero 10 dell’allegato X parte B fa riferimento al «trasporto di persone eil trasporto di beni quali bagagli e autovetture al seguito di viaggiatori o leprestazioni di servizi connesse con il trasporto di persone, qualora iltrasporto di tali persone sia esente», ma non contiene una definizione ditrasporto.Tuttavia, tale nozione, secondo la Corte di Giustizia UE «deve essereinterpretata conformemente al senso abituale dei termini in questione»(cfr. sentenza 18 gennaio 2001, nella causa C-83/99, Comm.

C. Spagna,punti da 17 a 20); infatti, «in mancanza, nella sesta direttiva, di unadefinizione dell'attività di «trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito», di cui all'allegato H, quinta categoria, occorre interpretare taledisposizione alla luce del contesto in cui essa si situa nell'ambito dellasesta direttiva e non in funzione di considerazioni, come quelle fatte valeredal governo spagnolo, relative a divergenze di applicazione di tale direttivanegli Stati membri.18 Emerge dall'art. 12, n. 3, lett. a), della sesta direttiva chel'applicazione di una o due aliquote ridotte è una possibilità riconosciutaNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026agli Stati membri in deroga al principio secondo cui è da applicarel'aliquota normale.

Inoltre, secondo tale disposizione, le aliquote Ivaridotte possono essere applicate solo alle cessioni di beni ed alleprestazioni di servizi di cui all'allegato H.19 Ora, risulta da una costante giurisprudenza che le disposizioni chehanno carattere di deroga ad un principio devono essere interpretaterestrittivamente (v., in particolare, sentenze 12 febbraio 1998, causa C-92/96, Commissione/Spagna, Racc. pag.

I 505, punto 31, e 7 settembre1999, causa C-216/97, Gregg, Racc. pag.

I-4947, punto 12).20 Discende da quanto precede che la nozione di «trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito» deve essere interpretata conformementeal senso abituale dei termini in questione».Infine, pur dovendo tenersi conto del principio in forza del quale lenorme che stabiliscono esenzioni all’IVA vanno interpretate in sensorestrittivo, va comunque considerato che le operazioni soggiacentiall’imposizione, e quindi di riflesso anche le esenzioni, che specularmentesottraggono all’imposizione talune (categorie di) operazioni, devonoessere riguardate unicamente nella loro dimensione oggettiva, nonassumendo alcun rilievo «la volontà soggettiva delle parti» (CGUE, 4settembre 2019, causa C-71/18, KPC Herning, punto 26, e ID., 27settembre 2007, causa C-409/04, Teleos, punto 39, dalla primaespressamente richiamata).Tanto premesso, va osservato che la giurisprudenza di questa corte(Cass. n. 419/2020; Cass. n. 12599/2014) esclude l’esenzione (ol’applicazione dell’aliquota ridotta) quando alle prestazioni di trasporto siaccompagnano anche altre prestazioni di carattere turistico-ricreativo, acondizione che queste ultime non siano meramente accessorie rispetto aquella di trasporto.1.6 Infatti, quando un'operazione è costituita da una serie di elementie di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelleNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026quali si svolge l'operazione considerata per determinare se tale operazionecomporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unica prestazione(v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C 501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 52 e giurisprudenzaivi citata, nonché del 21 febbraio 2013, Zamberk, C-18/12,EU:C:2013:95, punto 27 e giurisprudenza ivi citata; da ultimo Cortegiustizia UE, Sent., 18 gennaio 2018, causa c-463/16).

La Corte ha altresìdichiarato che, da un lato, dall’articolo 2 della sesta direttiva discende checiascuna operazione dev’essere considerata di regola come autonoma eindipendente e che, dall'altro, l'operazione costituita da un’unicaprestazione sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisain più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'Iva, sicché si èin presenza di un'unica prestazione quando due o più elementi o attiforniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamenteconnessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economicaindissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C 499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 53 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bastovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70 egiurisprudenza ivi citata).Inoltre, il giudice unionale ha affermato che vi è un'unica prestazionenel caso in cui uno o più elementi debbono essere considerati costitutividella prestazione principale, mentre altri elementi devono invece essereconsiderati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessadisciplina tributaria della prestazione principale: pertanto, una prestazioneè considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisceper la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C 497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 54 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026novembre 2016, Bastovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71 egiurisprudenza ivi citata).

Dalla citata giurisprudenza della Corte unionalesi evince, quindi, che, quando si è in presenza di una pluralità diprestazioni, occorre tenere conto della complessiva attività economicasvolta e, in particolare, la specifica finalità perseguita e l'interesseeconomico sottostante, sicché, proprio in relazione alla suddetta finalità,una prestazione è da considerarsi accessoria quando non costituisce il fineultimo perseguito, ma il mezzo per il raggiungimento della effettiva finalitàeconomica perseguita.1.7 Più di recente, anche alla luce della norma di interpretazioneautentica riportata, si è affermato che l’esenzione o la riduzione dellealiquote per i servizi di trasporto marittimo di persone trovano«applicazione anche ove siano effettuate esclusivamente prestazioni ditrasporto con finalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulterioriservizi, in virtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91del 2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, inconformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando il significato giàdiritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva, enunciando una regola digiudizio destinata da operare in termini generali sia per le controversiependenti che per quelle future, con esclusione dei soli rapporti esauriti»(Cass. n. 35054/2023).Anche la norma di interpretazione autentica riconosce, tuttavia,l’esenzione o le aliquote agevolate alle prestazioni indicate nelle normesopra richiamate «effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972».

Nel caso in cui vengano forniti serviziNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026ulteriori rispetto al trasporto, che non siano meramente accessori nelsenso sopra indicato, vanno comunque escluse l’esenzione o leagevolazioni.1.8 Orbene, la CGT di secondo grado ha fatto corretta applicazione ditali principi.

La stessa, infatti, valutando gli elementi probatori costituitidalla pubblicità presente sul sito internet della società e dalle dichiarazionirese dallo stesso rappresentante della società, ha ritenuto che leprestazioni non si esaurissero nel mero trasporto dei passeggeri anche nelsenso inteso dalla norma di interpretazione autentica, attribuendo valorepreminente ai servizi di carattere turistico e ricreativo offerto, checonseguentemente non costituivano prestazioni accessorie rispetto aquella di trasporto, ma erano indissolubilmente connesse a questa, dandoluogo ad un unico servizio.

Si tratta di una valutazione di merito che non èsindacabile in questa sede.

Con il ricorso per cassazione, infatti, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017).

Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaper presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti,indicati in precedenza, in cui ciò è ancora possibile.1.9 Di ciò, del resto, sembra essere cosciente anche la stessaricorrente che ha invocato l’erronea applicazione della disciplina sullaprova presuntiva.

Tuttavia, anche sotto tale profilo il motivo di ricorso èprivo di fondamento.Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026Va infatti ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «ladenuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art.2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsiquando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo puòbasarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi lapresunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanzaai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anchequando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanzefattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversada quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motividella violazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); restainvece «escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziariopossa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa esserecensurata per violazione di legge, con ricorso per cassazione, unasentenza in cui il giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoriadei singoli elementi indiziari valutati atomisticamente, senza peròverificare se, considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza(Cass. n. 8115/2025; Cass. n. 9059/2018).1.10 Nel caso di specie, però, la ricorrente non ha denunciato laviolazione di tali regole, ma ha sostenuto che la valutazione degli indizicompiuta dal giudice d’appello fosse erronea, osservando che «Lasentenza ha del tutto parcellizzato indebitamente il quadro indiziario,valorizzando il dato della pubblicità privo di riscontro concreto e altriNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026dettagli, come il praticare un bagno a mare o di godere di una toilettesulla barca adibita al trasporto delle persone, o di godere di musicatrasmessa dalla radio della barca, qualificabili tutt’al più come servizi enon prestazioni di servizi, e comunque rientranti nell’ambito delle finalitàturistiche di cui innanzi, ma senza valutare nel suo insieme il compendioanche sulla scorta delle precisazioni offerte dalla ricorrente.Gli indizi, quindi, non sono stati valutati in un quadro unitario, l’unoper mezzo dell’altro, attraverso una ricostruzione logico fattuale coerentee completa.All’opposto, come sopra cennato, ha attribuito valore assorbente adelementi del tutto insignificanti (vedi i servizi igienici a bordo o ladiffusione di musica da un apparecchio, probabilmente non da tutti graditoperché inquietante, cioè disturbatore della quiete)».È evidente, tuttavia, che così facendo ha richiesto una nuovavalutazione nel merito degli elementi indiziari diversa da quella compiutanella sentenza di appello.Ciò si evince ancor più chiaramente ove si tenga presente che, apagina 19 del ricorso per cassazione, la ricorrente ha richiamato i daticontenuti nel quadro VF della dichiarazione IVA, dal quale dovrebbedesumersi la scarsa incidenza degli acquisti di alimenti e bevande cheverrebbero somministrati a bordo delle imbarcazioni.Va infine osservato che, in ogni caso, in base ai principi sullaripartizione dell’onere probatorio sopra indicati, la contribuente era tenutaa dimostrare i presupposti per l’applicabilità dell’aliquota ridotta.1.11 Irrilevante è infine la norma di interpretazione autentica cheesclude l’esenzione o l’agevolazione anche per il trasporto con finalitàturistica a condizione che le prestazioni «abbiano ad oggettoesclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano lafornitura di ulteriori servizi diversi da quelli accessori ai sensi dell'articolo12 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972»,Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026circostanza che, con valutazione in fatto, è stata esclusa nel caso dispecie.Il motivo va quindi rigettato.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, la contribuente ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112c.p.c. in quanto la CGT di secondo grado avrebbe omesso di pronunciarsiin ordine alla questione dell’applicazione della causa di non punibilità di cuiall’art. 6, comma 2°, d.lgs. 472/1997, stanti le obiettive condizioni diincertezza normativa.2.2 Il motivo è infondato.Secondo la giurisprudenza maggioritaria, l’onere di allegare e provarele obiettive condizioni di incertezza ricade sul contribuente (cfr. ex multisCass. n. 18718/2018; Cass. n. 17195/2019; in senso contrario, Cass. n.2604/2024, superata però da Cass. n. 2787/2026 e Cass. n. 3466/2026).Nel caso di specie, tanto nel ricorso introduttivo del giudizio di primogrado (pagg. 10-11), quanto nelle controdeduzioni in appello (pag. 10) -nelle quali la questione, rimasta assorbita, è stata riproposta ai sensi degliartt. 346 c.p.c. e 56 d.lgs n. 546/1992 - la stessa è stata genericamentededotta, senza alcuna indicazione delle circostanze dalle qualiemergerebbe l’oggettiva incertezza.

La questione, così proposta, eradunque inammissibile, sicché non sussisteva l’obbligo per il giudice dipronunciarsi e conseguentemente non è ravvisabile il vizio denunciato(Cass. n. 20363/2021; Cass. n. 22784/2018).2.3 In ogni caso, la questione sarebbe infondata, sicché anche ovevolesse ritenersi ravvisabile il vizio lamentato – in considerazione deiprincipi di economia processuale e della ragionevole durata del processo dicui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientatadell'attuale art. 384 c.p.c. – questa Corte potrebbe comunque evitare lacassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nelmerito, trattandosi di questione di diritto che non richiede ulterioriNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026accertamenti di fatto (Cass. n. 17416/2023; Cass. n. 21968/2015; Cass.n. 2313/2010).È pur vero che l’adozione di norme di interpretazione autenticacostituisce indice di oggettiva incertezza normativa rilevante ai sensidell’art. 6, comma 2°, d.lgs. 546/1992 (Cass. 12301/2017; Cass. n.15452/2018); tuttavia l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. con l. 91/2022riguarda il caso in cui al trasporto per finalità turistico ricreative non siaccompagnino prestazioni di altro genere ovvero tali prestazioni abbianocarattere meramente accessorio, essendo invece pacifico che ove siverifichino tali circostanze – come nel caso di specie - non operanol’esenzione o l’applicabilità di aliquote ridotte, come del restoripetutamente affermato dalla giurisprudenza di questa Corte anche primadella norma di interpretazione autentica (Cass. n. 419/2020; Cass. n.12599/2014; Cass. pen. n. 46715/2018).3.

In definitiva il ricorso deve essere rigettato.In considerazione della soccombenza, la ricorrente va condannata alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 2.400,00 per compenso professionale, oltre alle speseeventualmente prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 115/2002, inserito dall’art. 1,comma 17 della l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti peril versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 8/7/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA],rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE (c.f. 06363391001), in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato(c.f. 80224030587);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Puglia n. 2487/2024 depositata l’8/7/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8/7/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Commissione tributaria provinciale di Lecce, [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. diNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026Martella Giampiero e C., impugnava l’avviso di accertamento n.TVM020203395 con il quale si contestava, per l’anno 2012, l’applicazionedell’aliquota IVA agevolata al 10% in luogo di quella ordinaria (all’epoca)del 21% su prestazioni di trasporto marittimo.La CTP accoglieva il ricorso, osservando che le prestazioni svolteconsistevano in attività di mero trasporto senza prestazioni ulteriori dinatura turistica o ricreativa, sicché trovava applicazione l’aliquotaagevolata.2. Avverso tale sentenza l’Amministrazione proponeva appello al qualeresisteva la contribuente.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia accoglieva l’appello.Osservava, in particolare, che, nel periodo al quale si riferisce lapretesa, erano esenti, ai sensi dell’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R.633/1972, le prestazioni di trasporto urbano anche marittimo, mentreerano assoggettate ad aliquota agevolata del 10% quelle di trasporto dipersone e dei rispettivi bagagli al seguito (ai sensi del n. 127 nonies dellatabella A, parte III allegata al d.P.R. 633/1972). Era altresì intervenutol’art. 36 bis d.l. 50/2022 con il quale era stata fornita l’interpretazioneautentica della disciplina, secondo la quale erano incluse tra le prestazioniesenti anche quelle compiute per finalità turistico-ricreative, sempre chenon comprendessero prestazioni ulteriori rispetto a quelle di trasporto.Dall’avviso, nel quale erano riportate diverse parti del PVC, risultavache gli accertatori avevano verificato che il sito internet della societàpubblicizzava attività diverse dal mero trasporto, quali crociere (nel corsodelle quali venivano serviti aperitivi o rinfreschi e che prevedevano sosteper fare il bagno) o battute di pesca e che la stessa parte avevariconosciuto che erano offerti servizi aggiuntivi, come musica, aperitivi,servizi igienici, soste per il bagno, descrizione dei luoghi.Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026Nel caso di specie, l’aliquota del 10% era stata applicata solo alle(mentre quella ordinaria era stata applicata per il noleggio degli altrinatanti); osservava pertanto che «con riferimento all’imbarcazione Boduassoggettate ad Iva ordinaria, stante la natura complessa delle medesime,che non rappresenta un mero servizio di trasporto, ma una fattispeciecomplessa ed articolata rientrante nella generica previsione dell’art. 3 deldecreto IVA.Quanto, invece, alle prestazioni rese con l’impiego dell’imbarcazioneLibeccio 25 (unità da diporto), l’Ufficio ritiene applicabile l’IVA con aliquotaordinaria, come confermato dalla C.M. n. 43/E del 29 settembre 2011, inquanto inquadrabili nell’ambito contrattuale del noleggio da diporto ascopo ricreativo e, quindi, non del mero trasporto. In ogni caso, qualorarispecchiassero quelle eseguite con l’imbarcazione [OSCURATO:PERSONA], sarebberocomunque imponibili ad IVA nei modi ordinari, con l’unica differenza di unnumero inferiore di turisti a bordo e dell’aperitivo non previsto, comedichiarato in atti dalla parte».Infine, escludeva che, con riguardo a tali prestazioni, quella ditrasporto potesse qualificarsi quale prestazione principale, attraendo cosìnel regime IVA per la stessa stabilito anche le altre, in considerazionedell’accessorietà.3. Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.L’Amministrazione ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, la contribuente ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione della tabellaA, parte III, n. 127 novies allegata al d.P.R. n. 633/1972, degli articoliNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/20262697, 2727, 2729 c.c., dell’art. 7 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 36 bis del d.l.n. 50/2022 convertito con legge n. 91/2022.Dopo aver affermato che, contrariamente a quanto sostenuto dalgiudice d’appello, il PVC era agli atti, essendo stato prodotto nel giudizio diprimo grado, ha osservato che, già con il ricorso introduttivo, avevadedotto che l’onere della prova dell’evasione gravavasull’Amministrazione; ha quindi riportato il contenuto, al riguardo, delricorso introduttivo del giudizio di primo grado (pagg. 6 – 10 del ricorsoper cassazione) e delle controdeduzioni in appello (pagg. 10 – 11 delricorso per cassazione). Alla luce della norma di interpretazione autentica,dunque, le prestazioni offerte rientrerebbero nell’attività di mero trasportoanche per finalità turistiche; del resto, aggiunge, la sentenza sicontraddice nella parte in cui stabilisce l’assoggettabilità all’aliquotaordinaria anche delle prestazioni offerte con l’imbarcazione Libeccio 25,sebbene riconosca che quest’ultima trasportasse un numero inferiore dipasseggeri e che nel corso del trasporto con tale natante non fosseprevista la consumazione dell’aperitivo.Pertanto, «se l’applicabilità dell’aliquota ordinaria vien fatta dipenderedalla prova, che la sentenza ha ritenuto assolta dall’Ufficio mercè ilrichiamo al sito internet della ricorrente (“ebbene al foglio 7 del pvc èprecisato che le attività esercitate dalla società sono pubblicizzateper violazione della disciplina della distribuzione dell’onere della prova, conparticolare riferimento alle presunzioni che possono supportare l’attivitàimpositiva»; la CGT avrebbe quindi anche violato i principi in materia divalutazione della prova presuntiva. In particolare gli indizi non sarebberostati valutati prima singolarmente e poi complessivamente; «la sentenzaha del tutto parcellizzato indebitamente il quadro indiziario, valorizzando ildato della pubblicità privo di riscontro concreto e altri dettagli, come ilpraticare un bagno a mare o di godere di una toilette sulla barca adibita alNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026trasporto delle persone, o di godere di musica trasmessa dalla radio dellabarca, qualificabili tutt’al più come servizi e non prestazioni di servizi, ecomunque rientranti nell’ambito delle finalità turistiche di cui innanzi, masenza valutare nel suo insieme il compendio anche sulla scorta delleprecisazioni offerte dalla ricorrente».Ciò determinerebbe anche la violazione dell’art. 7 del d.lgs. n.546/1992, anche a prescindere dalla portata innovativa o meno da1.2 L’Amministrazione ha eccepito l’inammissibilità del motivo, inquanto con lo stesso verrebbero veicolate una pluralità di doglianzeeterogenee.L’eccezione è però infondata. Questa Corte ha infatti osservato che «ilricorso per cassazione articolato attraverso la proposizione di motivi"misti" - che riconducono, cioè, il vizio della sentenza impugnata a piùd'uno fra i parametri elencati dall'art. 360 c.p.c. - è ammissibile se laformulazione della censura permette di isolare le doglianze prospettateonde consentirne l'esame separato, esattamente come se fossero statedistinte in motivi diversi, numerati singolarmente» (Cass. n. 11152/2025).Come si vedrà, nel caso di specie, è possibile isolare le singoledoglianze veicolate con il motivo in esame.1.3 Il motivo è comunque infondato.Appare innanzi tutto necessario sgombrare il campo dalla questionedella presunta violazione dell’onere della prova. La CGT di secondo grado,infatti, non ha risolto la controversia applicando i principi in materia didistribuzione dell’onere della prova, bensì ritenendo che fosse dimostrato,alla luce degli elementi esaminati, che le prestazioni rese dallacontribuente non integrassero una mera attività di trasporto, bensì unaprestazione di tipo complesso turistico-ricreativo. È dunque improprio ilriferimento alle norme sulla ripartizione dell’onere della prova.Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026È comunque errata anche l’applicazione che la ricorrente vorrebbe faredi tale principio alla fattispecie in esame. Ed infatti, gravasull’Amministrazione l’onere di dimostrare i presupposti per l’applicazionedell’imposta che, nella presente controversia, non sono mai stati indiscussione; grava invece sul contribuente l’onere di dimostrare che allaprestazione imponibile vada applicata un’aliquota ridotta rispetto a quellaordinaria (Cass. n. 14904/2001; Cass. n. 7124/2003; Cass. n.24581/2022).1.4 Da quanto esposto, discende anche l’irrilevanza del richiamoall’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 ed in particolare al comma 5 bis introdottodalla l. n. 130/2022, sia perché, trattandosi di norma sostanziale e nonprocessuale, si applica solo ai giudizi introdotti successivamente al16/9/2022 (Cass. n. 20816/2024) – mentre quello in esame èampiamente precedente, essendo stata pubblicata in data 18/6/2019 lasentenza di primo grado - sia perché era onere della contribuentedimostrare l’esistenza dei presupposti per l’applicazione dell’aliquotaridotta.In ogni caso, ”la nuova formulazione legislativa, nel prevedere che«L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’attoimpugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova cheemergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della suafondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente adimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza conla normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano lapretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni» non stabilisce un onereprobatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia,ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, cheassegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale” (Cass. n.31878/2022).Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/20261.5 Passando poi all’esame della questione principale, occorreprecisare che, nel caso di specie, trova applicazione, ratione temporis,l’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 nel testo anteriore allemodifiche introdotte con l. 232/2016, secondo il quale sono esenti dall’IVAle «prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicolida piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasportomarittimo, lacuale, fluviale e lagunare. Si considerano urbani i trasportieffettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distanti tra lorooltre cinquanta chilometri» ed il punto n. 127 novies della parte III dellatabella A allegata al menzionato decreto, secondo il quale sonoassoggettate all’aliquota del 10% le «prestazioni di trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle esenti a norma dell'articolo10, numero 14), del presente decreto».L’art. 1, commi 33 e ss., l. 232/2016, per le operazioni compiute adecorrere dal 1° gennaio 2017, ha eliminato dall’art. 10 il riferimento alleprestazioni effettuate con «altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguireservizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare»; queste ultime,infatti, sono state incluse tra le prestazioni per le quali si applica l’aliquotaagevolata del 5% in base alla tabella A parte II bis n. 1 ter; l’aliquota del10% in base al nuovo testo del punto 127 novies della tabella A parte IIIsi applica alle «prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito, escluse quelle di cui alla tabella A, parte II-bis, numero 1-ter), equelle esenti a norma dell'articolo 10, numero 14), del presente decreto».Va altresì considerato l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. in l. 91/2022rubricato «Interpretazione autentica di norme del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasportodi persone per finalità turistico-ricreative», secondo il quale «Ledisposizioni dell'articolo 10, primo comma, numero 14), del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e della tabella A,parte II-bis, numero 1-ter), e parte III, numero 127-novies), allegata alNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, siinterpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioniivi richiamate siano effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972. L'interpretazione di cui al primo periodonon si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto».Infine, l’art. 371 della direttiva 2006/112/CE stabilisce che «[OSCURATO:PERSONA] che al 1° gennaio 1978 esentavano le operazioni elencatenell'allegato X, parte B, possono continuare ad esentarle, alle condizioniesistenti alla suddetta data in ciascuno Stato membro interessato»; ilnumero 10 dell’allegato X parte B fa riferimento al «trasporto di persone eil trasporto di beni quali bagagli e autovetture al seguito di viaggiatori o leprestazioni di servizi connesse con il trasporto di persone, qualora iltrasporto di tali persone sia esente», ma non contiene una definizione ditrasporto.Tuttavia, tale nozione, secondo la Corte di Giustizia UE «deve essereinterpretata conformemente al senso abituale dei termini in questione»(cfr. sentenza 18 gennaio 2001, nella causa C-83/99, Comm. C. Spagna,punti da 17 a 20); infatti, «in mancanza, nella sesta direttiva, di unadefinizione dell'attività di «trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito», di cui all'allegato H, quinta categoria, occorre interpretare taledisposizione alla luce del contesto in cui essa si situa nell'ambito dellasesta direttiva e non in funzione di considerazioni, come quelle fatte valeredal governo spagnolo, relative a divergenze di applicazione di tale direttivanegli Stati membri.18 Emerge dall'art. 12, n. 3, lett. a), della sesta direttiva chel'applicazione di una o due aliquote ridotte è una possibilità riconosciutaNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026agli Stati membri in deroga al principio secondo cui è da applicarel'aliquota normale. Inoltre, secondo tale disposizione, le aliquote Ivaridotte possono essere applicate solo alle cessioni di beni ed alleprestazioni di servizi di cui all'allegato H.19 Ora, risulta da una costante giurisprudenza che le disposizioni chehanno carattere di deroga ad un principio devono essere interpretaterestrittivamente (v., in particolare, sentenze 12 febbraio 1998, causa C-92/96, Commissione/Spagna, Racc. pag. I 505, punto 31, e 7 settembre1999, causa C-216/97, Gregg, Racc. pag. I-4947, punto 12).20 Discende da quanto precede che la nozione di «trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito» deve essere interpretata conformementeal senso abituale dei termini in questione».Infine, pur dovendo tenersi conto del principio in forza del quale lenorme che stabiliscono esenzioni all’IVA vanno interpretate in sensorestrittivo, va comunque considerato che le operazioni soggiacentiall’imposizione, e quindi di riflesso anche le esenzioni, che specularmentesottraggono all’imposizione talune (categorie di) operazioni, devonoessere riguardate unicamente nella loro dimensione oggettiva, nonassumendo alcun rilievo «la volontà soggettiva delle parti» (CGUE, 4settembre 2019, causa C-71/18, KPC Herning, punto 26, e ID., 27settembre 2007, causa C-409/04, Teleos, punto 39, dalla primaespressamente richiamata).Tanto premesso, va osservato che la giurisprudenza di questa corte(Cass. n. 419/2020; Cass. n. 12599/2014) esclude l’esenzione (ol’applicazione dell’aliquota ridotta) quando alle prestazioni di trasporto siaccompagnano anche altre prestazioni di carattere turistico-ricreativo, acondizione che queste ultime non siano meramente accessorie rispetto aquella di trasporto.1.6 Infatti, quando un'operazione è costituita da una serie di elementie di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelleNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026quali si svolge l'operazione considerata per determinare se tale operazionecomporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unica prestazione(v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C 501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 52 e giurisprudenzaivi citata, nonché del 21 febbraio 2013, Zamberk, C-18/12,EU:C:2013:95, punto 27 e giurisprudenza ivi citata; da ultimo Cortegiustizia UE, Sent., 18 gennaio 2018, causa c-463/16). La Corte ha altresìdichiarato che, da un lato, dall’articolo 2 della sesta direttiva discende checiascuna operazione dev’essere considerata di regola come autonoma eindipendente e che, dall'altro, l'operazione costituita da un’unicaprestazione sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisain più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'Iva, sicché si èin presenza di un'unica prestazione quando due o più elementi o attiforniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamenteconnessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economicaindissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C 499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 53 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bastovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70 egiurisprudenza ivi citata).Inoltre, il giudice unionale ha affermato che vi è un'unica prestazionenel caso in cui uno o più elementi debbono essere considerati costitutividella prestazione principale, mentre altri elementi devono invece essereconsiderati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessadisciplina tributaria della prestazione principale: pertanto, una prestazioneè considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisceper la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C 497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 54 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026novembre 2016, Bastovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71 egiurisprudenza ivi citata). Dalla citata giurisprudenza della Corte unionalesi evince, quindi, che, quando si è in presenza di una pluralità diprestazioni, occorre tenere conto della complessiva attività economicasvolta e, in particolare, la specifica finalità perseguita e l'interesseeconomico sottostante, sicché, proprio in relazione alla suddetta finalità,una prestazione è da considerarsi accessoria quando non costituisce il fineultimo perseguito, ma il mezzo per il raggiungimento della effettiva finalitàeconomica perseguita.1.7 Più di recente, anche alla luce della norma di interpretazioneautentica riportata, si è affermato che l’esenzione o la riduzione dellealiquote per i servizi di trasporto marittimo di persone trovano«applicazione anche ove siano effettuate esclusivamente prestazioni ditrasporto con finalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulterioriservizi, in virtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91del 2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, inconformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando il significato giàdiritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva, enunciando una regola digiudizio destinata da operare in termini generali sia per le controversiependenti che per quelle future, con esclusione dei soli rapporti esauriti»(Cass. n. 35054/2023).Anche la norma di interpretazione autentica riconosce, tuttavia,l’esenzione o le aliquote agevolate alle prestazioni indicate nelle normesopra richiamate «effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972». Nel caso in cui vengano forniti serviziNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026ulteriori rispetto al trasporto, che non siano meramente accessori nelsenso sopra indicato, vanno comunque escluse l’esenzione o leagevolazioni.1.8 Orbene, la CGT di secondo grado ha fatto corretta applicazione ditali principi. La stessa, infatti, valutando gli elementi probatori costituitidalla pubblicità presente sul sito internet della società e dalle dichiarazionirese dallo stesso rappresentante della società, ha ritenuto che leprestazioni non si esaurissero nel mero trasporto dei passeggeri anche nelsenso inteso dalla norma di interpretazione autentica, attribuendo valorepreminente ai servizi di carattere turistico e ricreativo offerto, checonseguentemente non costituivano prestazioni accessorie rispetto aquella di trasporto, ma erano indissolubilmente connesse a questa, dandoluogo ad un unico servizio. Si tratta di una valutazione di merito che non èsindacabile in questa sede. Con il ricorso per cassazione, infatti, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017). Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaper presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti,indicati in precedenza, in cui ciò è ancora possibile.1.9 Di ciò, del resto, sembra essere cosciente anche la stessaricorrente che ha invocato l’erronea applicazione della disciplina sullaprova presuntiva. Tuttavia, anche sotto tale profilo il motivo di ricorso èprivo di fondamento.Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026Va infatti ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «ladenuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art.2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsiquando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo puòbasarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi lapresunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanzaai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anchequando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanzefattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversada quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motividella violazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); restainvece «escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziariopossa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa esserecensurata per violazione di legge, con ricorso per cassazione, unasentenza in cui il giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoriadei singoli elementi indiziari valutati atomisticamente, senza peròverificare se, considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza(Cass. n. 8115/2025; Cass. n. 9059/2018).1.10 Nel caso di specie, però, la ricorrente non ha denunciato laviolazione di tali regole, ma ha sostenuto che la valutazione degli indizicompiuta dal giudice d’appello fosse erronea, osservando che «Lasentenza ha del tutto parcellizzato indebitamente il quadro indiziario,valorizzando il dato della pubblicità privo di riscontro concreto e altriNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026dettagli, come il praticare un bagno a mare o di godere di una toilettesulla barca adibita al trasporto delle persone, o di godere di musicatrasmessa dalla radio della barca, qualificabili tutt’al più come servizi enon prestazioni di servizi, e comunque rientranti nell’ambito delle finalitàturistiche di cui innanzi, ma senza valutare nel suo insieme il compendioanche sulla scorta delle precisazioni offerte dalla ricorrente.Gli indizi, quindi, non sono stati valutati in un quadro unitario, l’unoper mezzo dell’altro, attraverso una ricostruzione logico fattuale coerentee completa.All’opposto, come sopra cennato, ha attribuito valore assorbente adelementi del tutto insignificanti (vedi i servizi igienici a bordo o ladiffusione di musica da un apparecchio, probabilmente non da tutti graditoperché inquietante, cioè disturbatore della quiete)».È evidente, tuttavia, che così facendo ha richiesto una nuovavalutazione nel merito degli elementi indiziari diversa da quella compiutanella sentenza di appello.Ciò si evince ancor più chiaramente ove si tenga presente che, apagina 19 del ricorso per cassazione, la ricorrente ha richiamato i daticontenuti nel quadro VF della dichiarazione IVA, dal quale dovrebbedesumersi la scarsa incidenza degli acquisti di alimenti e bevande cheverrebbero somministrati a bordo delle imbarcazioni.Va infine osservato che, in ogni caso, in base ai principi sullaripartizione dell’onere probatorio sopra indicati, la contribuente era tenutaa dimostrare i presupposti per l’applicabilità dell’aliquota ridotta.1.11 Irrilevante è infine la norma di interpretazione autentica cheesclude l’esenzione o l’agevolazione anche per il trasporto con finalitàturistica a condizione che le prestazioni «abbiano ad oggettoesclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano lafornitura di ulteriori servizi diversi da quelli accessori ai sensi dell'articolo12 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972»,Numero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026circostanza che, con valutazione in fatto, è stata esclusa nel caso dispecie.Il motivo va quindi rigettato.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, la contribuente ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112c.p.c. in quanto la CGT di secondo grado avrebbe omesso di pronunciarsiin ordine alla questione dell’applicazione della causa di non punibilità di cuiall’art. 6, comma 2°, d.lgs. 472/1997, stanti le obiettive condizioni diincertezza normativa.2.2 Il motivo è infondato.Secondo la giurisprudenza maggioritaria, l’onere di allegare e provarele obiettive condizioni di incertezza ricade sul contribuente (cfr. ex multisCass. n. 18718/2018; Cass. n. 17195/2019; in senso contrario, Cass. n.2604/2024, superata però da Cass. n. 2787/2026 e Cass. n. 3466/2026).Nel caso di specie, tanto nel ricorso introduttivo del giudizio di primogrado (pagg. 10-11), quanto nelle controdeduzioni in appello (pag. 10) -nelle quali la questione, rimasta assorbita, è stata riproposta ai sensi degliartt. 346 c.p.c. e 56 d.lgs n. 546/1992 - la stessa è stata genericamentededotta, senza alcuna indicazione delle circostanze dalle qualiemergerebbe l’oggettiva incertezza. La questione, così proposta, eradunque inammissibile, sicché non sussisteva l’obbligo per il giudice dipronunciarsi e conseguentemente non è ravvisabile il vizio denunciato(Cass. n. 20363/2021; Cass. n. 22784/2018).2.3 In ogni caso, la questione sarebbe infondata, sicché anche ovevolesse ritenersi ravvisabile il vizio lamentato – in considerazione deiprincipi di economia processuale e della ragionevole durata del processo dicui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientatadell'attuale art. 384 c.p.c. – questa Corte potrebbe comunque evitare lacassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nelmerito, trattandosi di questione di diritto che non richiede ulterioriNumero registro generale 4301/2025Numero sezionale 5411/2026Numero di raccolta generale 23466/2026Data pubblicazione 17/07/2026accertamenti di fatto (Cass. n. 17416/2023; Cass. n. 21968/2015; Cass.n. 2313/2010).È pur vero che l’adozione di norme di interpretazione autenticacostituisce indice di oggettiva incertezza normativa rilevante ai sensidell’art. 6, comma 2°, d.lgs. 546/1992 (Cass. 12301/2017; Cass. n.15452/2018); tuttavia l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. con l. 91/2022riguarda il caso in cui al trasporto per finalità turistico ricreative non siaccompagnino prestazioni di altro genere ovvero tali prestazioni abbianocarattere meramente accessorio, essendo invece pacifico che ove siverifichino tali circostanze – come nel caso di specie - non operanol’esenzione o l’applicabilità di aliquote ridotte, come del restoripetutamente affermato dalla giurisprudenza di questa Corte anche primadella norma di interpretazione autentica (Cass. n. 419/2020; Cass. n.12599/2014; Cass. pen. n. 46715/2018).3. In definitiva il ricorso deve essere rigettato.In considerazione della soccombenza, la ricorrente va condannata alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 2.400,00 per compenso professionale, oltre alle speseeventualmente prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 115/2002, inserito dall’art. 1,comma 17 della l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti peril versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 8/7/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]