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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 17 gennaio 2024

Cassazione n. 12617/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

.ra [OSCURATO:PERSONA], dichiaratasi legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocato [OSCURATO:PERSONA]Mistura (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE (c.f. 06363391001), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f. 80224030587);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodelle Marche n. 66/2024 depositata il 17/1/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/1/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/20261.

L’associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n.

TQ9042T01792/2014 con il qualevenivano escluse le agevolazioni spettanti alle associazioni sportive senzascopo di lucro per l’anno d’imposta 2009 e riconosciuti, ai fini delleimposte dirette e dell’IRAP, un maggior reddito ed un maggior valore dellaproduzione per € 6.735 e, ai fini IVA, un volume d’affari di € 65.932 (e sirichiedeva quindi il pagamento di € 1.852 per IRES, € 45 per IRAP ed €13.186 per IVA); deduceva argomenti di carattere formale (in particolare,violazione del diritto al contraddittorio preventivo) e contestava comunquei presupposti per la maggiore imposizione.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Pesaro accoglieva parzialmente ilricorso, riconoscendo il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti di benio servizi strumentali all’attività esercitata.2.

L’associazione proponeva appello al quale resisteva l’Agenzia delleEntrate.Con sentenza n. 66/2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo gradodelle Marche rigettava l’appello.Osservava, in particolare, per quanto ancora interessa, che non era statoviolato il diritto al contraddittorio, in quanto l’accertamento era statocompiuto a tavolino.

Quanto al merito, riteneva complessivamente fondatigli elementi in forza dei quali l’Amministrazione aveva ritenuto chel’associazione svolgesse prestazioni di carattere commerciale (“anomalie”nella partecipazione degli associati alle assemblee, esistenza di ricevuteper prestazioni di carattere commerciale, ma non per quote d’iscrizione,svolgimento dell’attività nella stessa sede in cui in precedenza era svoltada una S.a.s., coincidenza dei soci dell’associazione e della società, ecc.).3.

Avverso tale sentenza l’associazione ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a cinque motivi.Numero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026Ha resistito, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 12, comma 7, l. 212/2000 e 24 l. 4/1929.Ha osservato, infatti, che il primo controllo era stato eseguito presso lasocietà dalla SIAE (che, per effetto di una convenzione sottoscritta conl’Agenzia delle Entrate il 15/12/2009, era il soggetto incaricato delleverifiche) che, all’esito, in relazione al 2009, aveva emesso un PVCconsegnato alla contribuente il 30/10/2013, riguardante esclusivamente lamancata annotazione nel registro IVA di € 172,55 per corrispettiviincassati dalla vendita di biglietti per un evento di danza a teatro, ritenutidi natura commerciale, e la tardiva comunicazione alla SIAE dell’opzioneper fruire del regime agevolato di cui alla l. 398/1991, esercitata solo nel2011.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate aveva dato luogo adulteriore attività di accertamento, cominciata con richiesta didocumentazione, poi effettivamente consegnata l’1/7/2014, e conclusasicon l’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, con il qualel’Amministrazione aveva rilevato la carenza dei requisiti per fruire delregime agevolato di cui alla l. 398/1991 - in quanto l’associazioneesercitava prevalentemente attività di carattere commerciale e nongarantiva la partecipazione degli associati alla vita dell’ente – erideterminato il reddito di natura commerciale in base ai criteri ordinari.La sentenza impugnata, secondo la ricorrente, sarebbe errata nella partein cui afferma che solo ove vi sia l’accesso presso la sede dellacontribuente trova applicazione la disciplina di cui all’art. 12, comma 7°, l.212/2000 che prevede il contraddittorio, con la conseguenza che, nel casodi specie, essendo stato rilasciato il verbale a seguito dell’accesso dellaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026SIAE, non era necessario dar luogo ad un nuovo confronto per ilsuccessivo accertamento a tavolino; sennonché con il motivo diimpugnazione si evidenzia che la CTR non aveva tenuto conto del fattoche per l’IVA (che costituiva la maggior parte della pretesa) era necessarioprocedere al contraddittorio endoprocedimentale anche in relazioneall’accertamento a tavolino, trattandosi di tributo armonizzato.

Laricorrente ha quindi dedotto che, secondo la giurisprudenza consolidata,l’omissione di tale fase di confronto dà luogo all’invalidità dell’avvisosempre che il contribuente indichi le argomentazioni che avrebbe potutofar valere in sede di confronto e che queste non siano meramentepretestuose; nel caso di specie, la fondatezza delle contestazioniemergeva dal fatto che almeno quella relativa alla detraibilità dell’IVA erastata accolta dalla CTP.1.2 Il motivo è parzialmente fondato.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis l.212/2000 per effetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023), che disciplina i diritti e legaranzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscalinei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto delprincipio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo ilrilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni daparte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entrosessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli ufficiimpositori.

L'avviso di accertamento non può essere emanato prima dellascadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivataurgenza».Va poi ricordato che l’art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972 (richiamatoanche dall’art. 33 d.P.R. 600/1973) stabilisce che «di ogni accesso deveessere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioniNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e lerisposte ricevute.

Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o dachi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione.Il contribuente ha diritto di averne copia».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez.

U. n.18184/2013).

Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019).

Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delverbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017) indipendentemente dal contenuto o dalla denominazioneformale di tale atto, in quanto il predetto termine è «finalizzato a garantireil contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio edescrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n.15010/2014); tuttavia qualora successivamente a tale momentol’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso i propri ufficinon è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di un ulteriore1.3 Nel caso di specie, è pur vero che la SIAE, all’esito dei controlli svoltipresso la sede dell’associazione, ha notificato il PVC e ciò escluderebbe lanecessità del contraddittorio anche ai fini dell’IVA eventualmente accertataa seguito dell’accesso, senza neppure necessità della prova di resistenza(Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025); tuttavia, il giudice d’appelloNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026ha affermato, con motivazione in fatto, che l’accertamento in forza delquale sono stati svolti i rilievi sopra indicati è autonomo rispetto a quellocompiuto dalla SIAE che ha dato luogo alla consegna del PVC del30/10/2013 (cfr. sentenza d’appello pagina 9: «occorre qui ricordare che,l'art.12, L. n.212/ 2000 (cioè il c.d.

Statuto del Contribuente) si applicaalle ipotesi in cui si è verificato l'accesso e/o la verifica fiscale in loco, e,quindi, nella sede in cui opera il soggetto contribuente, ma non nei casi incui detto controllo è stato disposto a seguito di una raccolta di dati e diinformazioni, come avvenuto nel caso di specie») e, dunque, per l’IVA eranecessario il contraddittorio preventivo.Senza richiamare, per brevità, la copiosa giurisprudenza della Corte diGiustizia UE è sufficiente qui ricordare quanto affermato dalle SS.UU. conriguardo alla disciplina (applicabile, ratione temporis, alla presentecontroversia) anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 pereffetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023 - che ha introdotto l’obbligogeneralizzato del contraddittorio disciplinandone anche le forme - secondole quali l’obbligo del contraddittorio preventivo vigeva “quanto ai tributicd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito” (Cass. Sez.

U. n.21271/2025; cfr. anche Cass. Sez.

U. n. 24823/2015).Pertanto, se il diritto al contraddittorio non sussiste, nel caso di specie,con riguardo all’IRES ed all’IRAP, per l’IVA (che costituisce la parte piùrilevante dell’accertamento) doveva essere garantito un momento diconfronto con la contribuente dopo l’accertamento svolto a tavolino sullaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026documentazione dalla stessa fornita.

La violazione di tale obbligo, però,non determina di per sé l’invalidità dell’atto che si verifica solo se ilcontribuente enunci gli elementi che avrebbe potuto far valere in sede dicontraddittorio e sempre che questi non risultino meramente pretestuosisecondo i parametri indicati dalle Sezioni Unite.

La ricorrente, conscia ditale condizione, ha indicato le argomentazioni addotte con il ricorso,affermando che la fondatezza delle stesse emerge dal fatto che, in parte,sono state accolte dalla CTP.

Tale accertamento però, come indicato nellapronuncia delle Sezioni Unite riguarda il merito e quindi dovrà esserecompiuto dal giudice del rinvio.Il motivo va quindi accolto limitatamente all’IVA e la sentenza va cassatain relazione ad esso, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado delle Marche, in diversa composizione, che dovrà svolgere la cd.prova di resistenza in ordine alle argomentazioni che l’associazioneavrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione dell’art. 1 l. 398/1991.

Ha rilevato che la CTR aveva esclusol’applicazione del regime agevolato di cui alla l. 398/1991 in quanto lastessa aveva esercitato in ritardo la relativa domanda (giugno 2011) edaveva esercitato attività commerciale; tuttavia, ad avviso della ricorrente,per fruire del regime agevolato è sufficiente che ricorrano i requisiti di cuiall’art. 2 della l. 398/1991 ed in particolare che vi sia affiliazione allefederazioni sportive nazionali (circostanza pacifica nel caso di specie), chel’ente, nel periodo d’imposta precedente, abbia conseguito da attivitàcommerciali proventi in misura non superiore a 310.000 (circostanza inordine alla quale nulla era stato contestato) e che si tratti diun’associazione senza scopo di lucro.

Con riguardo a tale ultimo requisitoha evidenziato che lo stesso va interpretato nel senso che l’associazionenon abbia per finalità quella di dividere gli utili tra gli associati, nonNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026essendo invece rilevante il fatto che svolga anche attività commerciale.Infine, ha dedotto che l’esercizio dell’opzione poteva ritenersi intervenutaper comportamento concludente; del resto, la stessa Agenzia delle Entrateaveva riconosciuto che il regime agevolato era stato applicato fin dal2010.2.2 Il motivo è infondato.Questa Corte, in numerose pronunce, ha così ricostruito – sia con riguardoai requisiti formali e sostanziali che alla ripartizione dell’onere della prova- la disciplina del regime tributario delle associazioni sportivedilettantistiche: «Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cuiall'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazionedell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine dilucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui attocostitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione deibeni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA,nell'art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette,nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n.917 del 1986.

Alla formale conformità delle regole associative al dettatolegislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concretosull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (purformalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c),d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato qualeschermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (v.

Cass. n.30008 del 2021 ed altra giurisprudenza ivi citata; più recentemente, v.anche Cass. n. 6361 del 2023).4.

Si è precisato che se è vero che l'applicabilità della disposizione èsubordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazionedell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali dipromozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delleNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e suiredditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendonecessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dallaeffettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge.

In particolare, si èevidenziato che le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni nonlucrative - e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche -dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o,quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio diun'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale (ma anchequella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco eneutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimentodell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente(così anche Cass., n. 10393 del 2018; Cass., n. 11492 del 2019; Cass., n.25353 del 2020; Cass., n. 29500 del 2020).5.

Invero, in tema di enti non lucrativi, la giurisprudenza di questa Corteha costantemente ripudiato il criterio formalistico pretendendo ladimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettivasussistenza dei requisiti previsti dalla legge: il trattamento agevolatoprevisto per gli enti associativi è condizionato non solo all'inserimento,negli atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamenteindicate nell' art. 148 comma 8, cit., ma anche all'accertamento, che vaeffettuato dal giudice di merito con congrua motivazione, che l’attività sisvolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelleclausole stesse (Cass. n. 8623 del 2012; Cass., n. 11456 del 2020),essendo «rilevante che le associazioni interessate si conformino alleclausole relative al rapporto associativo, che devono essere inseritenell'atto costitutivo o nello statuto» (Cass. n. 10393 del 2018; v. ancheCass. n. 23228 del 2017).

A questa stregua, per esempio, si è ritenutacorretta la decisione del giudice di merito che ha escluso «dai suddettibenefici l'associazione sportiva, gestore di una palestra, la quale esigaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026dalle persone aventi la veste formale di associati un corrispettivoproporzionale all'attività erogata in loro favore, le escluda da tutte lescelte decisive per la vita dell'associazione e preveda la perdita dellaqualità di associato al cessare della frequentazione della palestra,trattandosi di caratteristiche che equiparano in tutto la suddettaassociazione ad un imprenditore commerciale» (Cass. n. 22578 del 2012);mentre si è ritenuto che «non si considerano commerciali e nonproducono, quindi, reddito imponibile le attività svolte in diretta attuazionedegli scopi istituzionali, sebbene dietro pagamento di uno specificocorrispettivo, dalle associazioni culturali a favore dei propri associati,purché siano rispettate quelle clausole statutarie che assicuranol'effettività del rapporto associativo, escludendo espressamente latemporaneità della partecipazione alla vita associativa ed attribuendo aipartecipanti maggiorenni il diritto di voto in relazione all'approvazione emodificazione dello statuto e dei regolamenti ed alla nomina degli organidirettivi» (Cass. n. 4315 del 2015).6.

Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, va considerato chegli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogniprelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2, ora 148 comma 2,del d.P.R. n. 917 del 1986), potendo anche le associazioni senza fini dilucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale.

L’art. 111 (ora148), comma 1, in forza del quale le attività a favore degli associati, inconformità alle finalità istituzionali, non sono considerate commerciali e lequote associative non concorrono a formare il reddito complessivo,costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 (ora72 e 73) del medesimo d.P.R., secondo cui sono soggetti ad imposta tutti iredditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle personefisiche.

Ne discende, pertanto, che l'onere di provare la sussistenza deipresupposti di fatto che giustificano l'esenzione - ossia la natura noncommerciale dell’ente - è a carico del soggetto che la invoca, secondo gliNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendo certo sufficienteallegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita (Cass. n. 11456 del2010; Cass., n. 3360 del 2013; Cass., n. 5931 del 2015; Cass., n. 23167del 2017; Cass. n. 11048 del 2018).7.

Dunque, l'accertamento sulla spettanza del regime agevolato deveessere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onereprobatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportiveeffettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sonoerogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettivedell'associazione sportiva» (Cass. n. 31924/2024; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 2027/2025).2.3 Dai principi esposti discende l’infondatezza del motivo in esame.

Non èinfatti sufficiente il possesso dei requisiti formali, sui quali esclusivamentesi sofferma la ricorrente, essendo invece necessaria la sussistenza di quellidi carattere sostanziale indicati nell’art. 148, comma 8, d.P.R. 917/1986.2.4 A ciò deve aggiungersi che l’esistenza di tali requisiti sostanziali – chedovrebbe essere dimostrata dal contribuente, con la conseguenza che, inmancanza della relativa prova, opera il regime ordinario – è stata giàvagliata dalla CGT di secondo grado (pag. 10 della sentenza impugnata)che l’ha esclusa con un giudizio di merito che non può essere sindacato inquesta sede.

Va infatti ricordato che, con il ricorso per cassazione, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017).

Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026per presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti, incui ciò è ancora possibile, ma la ricorrente non ha formulato alcun motivodi ricorso in tal senso.3.1 Con il terzo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 148commi 3 – 8 e 149 d.P.R. 917/1986, 4, comma 4°, d.P.R. 633/1972.

Harilevato che, ai sensi dell’art. 148, comma 8°, d.P.R. 917/1986 sarebbesufficiente solo che gli associati siano posti in condizione di parteciparealla vita dell’ente, non anche che gli stessi effettivamente vi prendanoparte; nel caso di specie l’analisi dello statuto non aveva fatto riscontrarealcuna anomalia in tal senso.

Pertanto, occorreva applicare ai corrispettiviversati dagli associati la disciplina dell’art. 148, comma 3°, d.P.R.917/1986 e dell’art. 4 comma 4 d.P.R. 633/1972.

Da tale considerazionedovrebbe farsi discendere anche l’infondatezza delle ulterioriconsiderazioni in forza delle quali la CTR aveva escluso l’applicazione deibenefici e cioè il fatto che i soci versassero dei corrispettivi per fruire deicorsi sportivi, in quanto del tutto naturale, nonché il fatto che l’attivitàveniva svolta nel luogo in cui la medesima attività era stata primaesercitata da una S.a.s. di cui facevano parte i medesimi soci, nonessendo ciò vietato dalla legge, né essendo da escludere la trasformazionedi un ente e, conseguentemente, delle modalità di esercizio dell’attività.3.2 Il motivo è infondato.Dalla giurisprudenza sopra riportata si evince, infatti, che non è sufficientela verifica formale dei requisiti previsti dalla legge, essendo necessarioanche il loro accertamento sul piano sostanziale; in considerazione dellanatura derogatoria del regime agevolativo, grava sull’associazione l’oneredi dimostrare l’esistenza dei requisiti formali e sostanziali per goderne,onde evitare che sotto lo schermo dell’associazione sportiva sia di fattoesercitata esclusivamente un’attività commerciale (cfr. ex multis Cass. n.23228/2017; Cass. n. 10393/2018; Cass. n. 18201/2025).Numero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026È quindi sbagliato già il presupposto dal quale parte il ricorrente e cioè chenon debba essere verificato sul piano sostanziale se sia effettivamentegarantito il diritto di partecipazione alla vita associativa.La CGT di secondo grado, inoltre, attraverso gli elementi presi inconsiderazione (tra i quali anche le “anomalie” riscontrate nellosvolgimento delle assemblee alle quali partecipavano esclusivamente i socifondatori), ha ritenuto che non fosse dimostrato che l’associazionepossedesse i requisiti di cui all’art. 148, comma 8°, d.P.R. con un giudizioche, per le ragioni esposte in relazione al secondo motivo, non può esseresindacato in questa sede.4.1 Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. in relazione all’art. 112 c.p.c. per omessapronuncia in ordine al motivo di appello riguardante l’applicazionedell’esenzione dall’IVA prevista dall’art. 13 parte A n. 1 lett. m) delladirettiva 77/388/CEE (ed oggi dall’art. 132 comma 1 lett. m. delladirettiva 2006/112).

Ha dedotto che la CTR non si era pronunciata inordine al motivo d’appello sull’esenzione dall’IVA delle prestazioni resedall’associazione, in quanto rientranti tra «talune prestazioni di servizistrettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica,fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sporto l'educazione fisica» di cui all’art. 132 comma 1 lett. m) della direttiva2006/112 (oggi recepita dall’art. 36-bis del d.l. 75/2023 conv. in l.112/2023 applicabile anche alle prestazioni rese prima della sua entrata invigore).4.2 Il motivo è infondato.La questione viene infatti riportata nella sentenza d’appello (pagina 3) inrelazione al terzo motivo; la CGT di secondo grado, quindi, la prende inconsiderazione e la disattende implicitamente, rigettando in totol’impugnazione e specificando, a pagina 11 della sentenza, che tutti glialtri motivi sono assorbiti.

Non può dunque ravvisarsi il vizio di omessaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026pronuncia; il ricorrente, al più, ove avesse ritenuto immotivato il rigetto,avrebbe dovuto lamentare il vizio differente (Cass. sez.

U. n. 17931/2013;Cass. n. 10862/2018; Cass. n. 12131/2023) di motivazione omessa oapparente.5.1 Con il quinto motivo di ricorso, l’associazione ha lamentato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. in relazione all’art. 112 c.p.c. peromessa pronuncia in ordine al motivo di appello relativo alla «correttainterpretazione dell’art. 25 c. 5 l. 133/1999 concernente l’ambito diapplicazione dell’obbligo di tracciabilità».

Ha dedotto che con il ricorso diprimo grado (pag. 29) e poi con l’atto di appello (pag. 10) avevacontestato che dall’esecuzione di pagamenti da parte dell’associazione construmenti non tracciabili potesse farsi discendere la decadenza dai beneficidella l. 398/1991, in quanto la disciplina prevista dall’art. 25 l. 133/1999poteva essere applicata solo ai pagamenti ricevuti dall’associazione.Inoltre la sanzione della decadenza era stata poi eliminata dall’art. 19d.lgs. 158/2015.

Su tale questione avevano omesso di pronunciarsi sia ilgiudice di primo grado che quello d’appello.5.2 Il motivo è infondato.Non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove la decisione comporti unastatuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersiravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risultiincompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel sensoche la domanda o l'eccezione, pur non espressamente trattate, sianosuperate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esamepresuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loroirrilevanza o infondatezza (Cass. n. 2953/2025; Cass. n. 25710/2024).È evidente che, nel caso di specie, la questione è irrilevante in quanto latracciabilità dei pagamenti non era l’unico elemento che ha determinatol’esclusione dell’applicabilità del regime agevolato, giacché, come rilevato,la CGT di secondo grado ha ritenuto l’insussistenza dei requisiti sostanzialiNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026per l’operatività di tale regime; dunque, sarebbe risultato superfluol’esame di tale questione che anche ove fondata non avrebbe condottocomunque all’annullamento dell’avviso.Peraltro, la CGT di secondo grado ha affermato che i rimanenti motivierano assorbiti.6.

In definitiva va accolto il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA,mentre vanno rigettati i rimanenti quattro.

La sentenza impugnata vadunque cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte digiustizia di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, chedovrà provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA e rigetta irimanenti quattro; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto, e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado delle Marche, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/1/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
.ra [OSCURATO:PERSONA], dichiaratasi legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocato [OSCURATO:PERSONA]Mistura (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE (c.f. 06363391001), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f. 80224030587);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodelle Marche n. 66/2024 depositata il 17/1/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/1/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/20261. L’associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. TQ9042T01792/2014 con il qualevenivano escluse le agevolazioni spettanti alle associazioni sportive senzascopo di lucro per l’anno d’imposta 2009 e riconosciuti, ai fini delleimposte dirette e dell’IRAP, un maggior reddito ed un maggior valore dellaproduzione per € 6.735 e, ai fini IVA, un volume d’affari di € 65.932 (e sirichiedeva quindi il pagamento di € 1.852 per IRES, € 45 per IRAP ed €13.186 per IVA); deduceva argomenti di carattere formale (in particolare,violazione del diritto al contraddittorio preventivo) e contestava comunquei presupposti per la maggiore imposizione.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Pesaro accoglieva parzialmente ilricorso, riconoscendo il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti di benio servizi strumentali all’attività esercitata.2. L’associazione proponeva appello al quale resisteva l’Agenzia delleEntrate.Con sentenza n. 66/2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo gradodelle Marche rigettava l’appello.Osservava, in particolare, per quanto ancora interessa, che non era statoviolato il diritto al contraddittorio, in quanto l’accertamento era statocompiuto a tavolino. Quanto al merito, riteneva complessivamente fondatigli elementi in forza dei quali l’Amministrazione aveva ritenuto chel’associazione svolgesse prestazioni di carattere commerciale (“anomalie”nella partecipazione degli associati alle assemblee, esistenza di ricevuteper prestazioni di carattere commerciale, ma non per quote d’iscrizione,svolgimento dell’attività nella stessa sede in cui in precedenza era svoltada una S.a.s., coincidenza dei soci dell’associazione e della società, ecc.).3. Avverso tale sentenza l’associazione ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a cinque motivi.Numero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026Ha resistito, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 12, comma 7, l. 212/2000 e 24 l. 4/1929.Ha osservato, infatti, che il primo controllo era stato eseguito presso lasocietà dalla SIAE (che, per effetto di una convenzione sottoscritta conl’Agenzia delle Entrate il 15/12/2009, era il soggetto incaricato delleverifiche) che, all’esito, in relazione al 2009, aveva emesso un PVCconsegnato alla contribuente il 30/10/2013, riguardante esclusivamente lamancata annotazione nel registro IVA di € 172,55 per corrispettiviincassati dalla vendita di biglietti per un evento di danza a teatro, ritenutidi natura commerciale, e la tardiva comunicazione alla SIAE dell’opzioneper fruire del regime agevolato di cui alla l. 398/1991, esercitata solo nel2011. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate aveva dato luogo adulteriore attività di accertamento, cominciata con richiesta didocumentazione, poi effettivamente consegnata l’1/7/2014, e conclusasicon l’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, con il qualel’Amministrazione aveva rilevato la carenza dei requisiti per fruire delregime agevolato di cui alla l. 398/1991 - in quanto l’associazioneesercitava prevalentemente attività di carattere commerciale e nongarantiva la partecipazione degli associati alla vita dell’ente – erideterminato il reddito di natura commerciale in base ai criteri ordinari.La sentenza impugnata, secondo la ricorrente, sarebbe errata nella partein cui afferma che solo ove vi sia l’accesso presso la sede dellacontribuente trova applicazione la disciplina di cui all’art. 12, comma 7°, l.212/2000 che prevede il contraddittorio, con la conseguenza che, nel casodi specie, essendo stato rilasciato il verbale a seguito dell’accesso dellaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026SIAE, non era necessario dar luogo ad un nuovo confronto per ilsuccessivo accertamento a tavolino; sennonché con il motivo diimpugnazione si evidenzia che la CTR non aveva tenuto conto del fattoche per l’IVA (che costituiva la maggior parte della pretesa) era necessarioprocedere al contraddittorio endoprocedimentale anche in relazioneall’accertamento a tavolino, trattandosi di tributo armonizzato. Laricorrente ha quindi dedotto che, secondo la giurisprudenza consolidata,l’omissione di tale fase di confronto dà luogo all’invalidità dell’avvisosempre che il contribuente indichi le argomentazioni che avrebbe potutofar valere in sede di confronto e che queste non siano meramentepretestuose; nel caso di specie, la fondatezza delle contestazioniemergeva dal fatto che almeno quella relativa alla detraibilità dell’IVA erastata accolta dalla CTP.1.2 Il motivo è parzialmente fondato.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis l.212/2000 per effetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023), che disciplina i diritti e legaranzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscalinei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto delprincipio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo ilrilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni daparte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entrosessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli ufficiimpositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima dellascadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivataurgenza».Va poi ricordato che l’art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972 (richiamatoanche dall’art. 33 d.P.R. 600/1973) stabilisce che «di ogni accesso deveessere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioniNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e lerisposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o dachi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione.Il contribuente ha diritto di averne copia».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez. U. n.18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019). Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delverbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017) indipendentemente dal contenuto o dalla denominazioneformale di tale atto, in quanto il predetto termine è «finalizzato a garantireil contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio edescrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n.15010/2014); tuttavia qualora successivamente a tale momentol’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso i propri ufficinon è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di un ulteriore1.3 Nel caso di specie, è pur vero che la SIAE, all’esito dei controlli svoltipresso la sede dell’associazione, ha notificato il PVC e ciò escluderebbe lanecessità del contraddittorio anche ai fini dell’IVA eventualmente accertataa seguito dell’accesso, senza neppure necessità della prova di resistenza(Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025); tuttavia, il giudice d’appelloNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026ha affermato, con motivazione in fatto, che l’accertamento in forza delquale sono stati svolti i rilievi sopra indicati è autonomo rispetto a quellocompiuto dalla SIAE che ha dato luogo alla consegna del PVC del30/10/2013 (cfr. sentenza d’appello pagina 9: «occorre qui ricordare che,l'art.12, L. n.212/ 2000 (cioè il c.d. Statuto del Contribuente) si applicaalle ipotesi in cui si è verificato l'accesso e/o la verifica fiscale in loco, e,quindi, nella sede in cui opera il soggetto contribuente, ma non nei casi incui detto controllo è stato disposto a seguito di una raccolta di dati e diinformazioni, come avvenuto nel caso di specie») e, dunque, per l’IVA eranecessario il contraddittorio preventivo.Senza richiamare, per brevità, la copiosa giurisprudenza della Corte diGiustizia UE è sufficiente qui ricordare quanto affermato dalle SS.UU. conriguardo alla disciplina (applicabile, ratione temporis, alla presentecontroversia) anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 pereffetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023 - che ha introdotto l’obbligogeneralizzato del contraddittorio disciplinandone anche le forme - secondole quali l’obbligo del contraddittorio preventivo vigeva “quanto ai tributicd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito” (Cass. Sez. U. n.21271/2025; cfr. anche Cass. Sez. U. n. 24823/2015).Pertanto, se il diritto al contraddittorio non sussiste, nel caso di specie,con riguardo all’IRES ed all’IRAP, per l’IVA (che costituisce la parte piùrilevante dell’accertamento) doveva essere garantito un momento diconfronto con la contribuente dopo l’accertamento svolto a tavolino sullaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026documentazione dalla stessa fornita. La violazione di tale obbligo, però,non determina di per sé l’invalidità dell’atto che si verifica solo se ilcontribuente enunci gli elementi che avrebbe potuto far valere in sede dicontraddittorio e sempre che questi non risultino meramente pretestuosisecondo i parametri indicati dalle Sezioni Unite. La ricorrente, conscia ditale condizione, ha indicato le argomentazioni addotte con il ricorso,affermando che la fondatezza delle stesse emerge dal fatto che, in parte,sono state accolte dalla CTP. Tale accertamento però, come indicato nellapronuncia delle Sezioni Unite riguarda il merito e quindi dovrà esserecompiuto dal giudice del rinvio.Il motivo va quindi accolto limitatamente all’IVA e la sentenza va cassatain relazione ad esso, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado delle Marche, in diversa composizione, che dovrà svolgere la cd.prova di resistenza in ordine alle argomentazioni che l’associazioneavrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione dell’art. 1 l. 398/1991. Ha rilevato che la CTR aveva esclusol’applicazione del regime agevolato di cui alla l. 398/1991 in quanto lastessa aveva esercitato in ritardo la relativa domanda (giugno 2011) edaveva esercitato attività commerciale; tuttavia, ad avviso della ricorrente,per fruire del regime agevolato è sufficiente che ricorrano i requisiti di cuiall’art. 2 della l. 398/1991 ed in particolare che vi sia affiliazione allefederazioni sportive nazionali (circostanza pacifica nel caso di specie), chel’ente, nel periodo d’imposta precedente, abbia conseguito da attivitàcommerciali proventi in misura non superiore a 310.000 (circostanza inordine alla quale nulla era stato contestato) e che si tratti diun’associazione senza scopo di lucro. Con riguardo a tale ultimo requisitoha evidenziato che lo stesso va interpretato nel senso che l’associazionenon abbia per finalità quella di dividere gli utili tra gli associati, nonNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026essendo invece rilevante il fatto che svolga anche attività commerciale.Infine, ha dedotto che l’esercizio dell’opzione poteva ritenersi intervenutaper comportamento concludente; del resto, la stessa Agenzia delle Entrateaveva riconosciuto che il regime agevolato era stato applicato fin dal2010.2.2 Il motivo è infondato.Questa Corte, in numerose pronunce, ha così ricostruito – sia con riguardoai requisiti formali e sostanziali che alla ripartizione dell’onere della prova- la disciplina del regime tributario delle associazioni sportivedilettantistiche: «Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cuiall'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazionedell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine dilucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui attocostitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione deibeni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA,nell'art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette,nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n.917 del 1986. Alla formale conformità delle regole associative al dettatolegislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concretosull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (purformalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c),d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato qualeschermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (v. Cass. n.30008 del 2021 ed altra giurisprudenza ivi citata; più recentemente, v.anche Cass. n. 6361 del 2023).4. Si è precisato che se è vero che l'applicabilità della disposizione èsubordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazionedell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali dipromozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delleNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e suiredditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendonecessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dallaeffettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. In particolare, si èevidenziato che le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni nonlucrative - e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche -dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o,quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio diun'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale (ma anchequella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco eneutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimentodell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente(così anche Cass., n. 10393 del 2018; Cass., n. 11492 del 2019; Cass., n.25353 del 2020; Cass., n. 29500 del 2020).5. Invero, in tema di enti non lucrativi, la giurisprudenza di questa Corteha costantemente ripudiato il criterio formalistico pretendendo ladimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettivasussistenza dei requisiti previsti dalla legge: il trattamento agevolatoprevisto per gli enti associativi è condizionato non solo all'inserimento,negli atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamenteindicate nell' art. 148 comma 8, cit., ma anche all'accertamento, che vaeffettuato dal giudice di merito con congrua motivazione, che l’attività sisvolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelleclausole stesse (Cass. n. 8623 del 2012; Cass., n. 11456 del 2020),essendo «rilevante che le associazioni interessate si conformino alleclausole relative al rapporto associativo, che devono essere inseritenell'atto costitutivo o nello statuto» (Cass. n. 10393 del 2018; v. ancheCass. n. 23228 del 2017). A questa stregua, per esempio, si è ritenutacorretta la decisione del giudice di merito che ha escluso «dai suddettibenefici l'associazione sportiva, gestore di una palestra, la quale esigaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026dalle persone aventi la veste formale di associati un corrispettivoproporzionale all'attività erogata in loro favore, le escluda da tutte lescelte decisive per la vita dell'associazione e preveda la perdita dellaqualità di associato al cessare della frequentazione della palestra,trattandosi di caratteristiche che equiparano in tutto la suddettaassociazione ad un imprenditore commerciale» (Cass. n. 22578 del 2012);mentre si è ritenuto che «non si considerano commerciali e nonproducono, quindi, reddito imponibile le attività svolte in diretta attuazionedegli scopi istituzionali, sebbene dietro pagamento di uno specificocorrispettivo, dalle associazioni culturali a favore dei propri associati,purché siano rispettate quelle clausole statutarie che assicuranol'effettività del rapporto associativo, escludendo espressamente latemporaneità della partecipazione alla vita associativa ed attribuendo aipartecipanti maggiorenni il diritto di voto in relazione all'approvazione emodificazione dello statuto e dei regolamenti ed alla nomina degli organidirettivi» (Cass. n. 4315 del 2015).6. Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, va considerato chegli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogniprelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2, ora 148 comma 2,del d.P.R. n. 917 del 1986), potendo anche le associazioni senza fini dilucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. L’art. 111 (ora148), comma 1, in forza del quale le attività a favore degli associati, inconformità alle finalità istituzionali, non sono considerate commerciali e lequote associative non concorrono a formare il reddito complessivo,costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 (ora72 e 73) del medesimo d.P.R., secondo cui sono soggetti ad imposta tutti iredditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle personefisiche. Ne discende, pertanto, che l'onere di provare la sussistenza deipresupposti di fatto che giustificano l'esenzione - ossia la natura noncommerciale dell’ente - è a carico del soggetto che la invoca, secondo gliNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendo certo sufficienteallegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita (Cass. n. 11456 del2010; Cass., n. 3360 del 2013; Cass., n. 5931 del 2015; Cass., n. 23167del 2017; Cass. n. 11048 del 2018).7. Dunque, l'accertamento sulla spettanza del regime agevolato deveessere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onereprobatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportiveeffettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sonoerogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettivedell'associazione sportiva» (Cass. n. 31924/2024; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 2027/2025).2.3 Dai principi esposti discende l’infondatezza del motivo in esame. Non èinfatti sufficiente il possesso dei requisiti formali, sui quali esclusivamentesi sofferma la ricorrente, essendo invece necessaria la sussistenza di quellidi carattere sostanziale indicati nell’art. 148, comma 8, d.P.R. 917/1986.2.4 A ciò deve aggiungersi che l’esistenza di tali requisiti sostanziali – chedovrebbe essere dimostrata dal contribuente, con la conseguenza che, inmancanza della relativa prova, opera il regime ordinario – è stata giàvagliata dalla CGT di secondo grado (pag. 10 della sentenza impugnata)che l’ha esclusa con un giudizio di merito che non può essere sindacato inquesta sede. Va infatti ricordato che, con il ricorso per cassazione, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017). Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026per presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti, incui ciò è ancora possibile, ma la ricorrente non ha formulato alcun motivodi ricorso in tal senso.3.1 Con il terzo motivo di ricorso, l’associazione ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 148commi 3 – 8 e 149 d.P.R. 917/1986, 4, comma 4°, d.P.R. 633/1972. Harilevato che, ai sensi dell’art. 148, comma 8°, d.P.R. 917/1986 sarebbesufficiente solo che gli associati siano posti in condizione di parteciparealla vita dell’ente, non anche che gli stessi effettivamente vi prendanoparte; nel caso di specie l’analisi dello statuto non aveva fatto riscontrarealcuna anomalia in tal senso. Pertanto, occorreva applicare ai corrispettiviversati dagli associati la disciplina dell’art. 148, comma 3°, d.P.R.917/1986 e dell’art. 4 comma 4 d.P.R. 633/1972. Da tale considerazionedovrebbe farsi discendere anche l’infondatezza delle ulterioriconsiderazioni in forza delle quali la CTR aveva escluso l’applicazione deibenefici e cioè il fatto che i soci versassero dei corrispettivi per fruire deicorsi sportivi, in quanto del tutto naturale, nonché il fatto che l’attivitàveniva svolta nel luogo in cui la medesima attività era stata primaesercitata da una S.a.s. di cui facevano parte i medesimi soci, nonessendo ciò vietato dalla legge, né essendo da escludere la trasformazionedi un ente e, conseguentemente, delle modalità di esercizio dell’attività.3.2 Il motivo è infondato.Dalla giurisprudenza sopra riportata si evince, infatti, che non è sufficientela verifica formale dei requisiti previsti dalla legge, essendo necessarioanche il loro accertamento sul piano sostanziale; in considerazione dellanatura derogatoria del regime agevolativo, grava sull’associazione l’oneredi dimostrare l’esistenza dei requisiti formali e sostanziali per goderne,onde evitare che sotto lo schermo dell’associazione sportiva sia di fattoesercitata esclusivamente un’attività commerciale (cfr. ex multis Cass. n.23228/2017; Cass. n. 10393/2018; Cass. n. 18201/2025).Numero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026È quindi sbagliato già il presupposto dal quale parte il ricorrente e cioè chenon debba essere verificato sul piano sostanziale se sia effettivamentegarantito il diritto di partecipazione alla vita associativa.La CGT di secondo grado, inoltre, attraverso gli elementi presi inconsiderazione (tra i quali anche le “anomalie” riscontrate nellosvolgimento delle assemblee alle quali partecipavano esclusivamente i socifondatori), ha ritenuto che non fosse dimostrato che l’associazionepossedesse i requisiti di cui all’art. 148, comma 8°, d.P.R. con un giudizioche, per le ragioni esposte in relazione al secondo motivo, non può esseresindacato in questa sede.4.1 Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. in relazione all’art. 112 c.p.c. per omessapronuncia in ordine al motivo di appello riguardante l’applicazionedell’esenzione dall’IVA prevista dall’art. 13 parte A n. 1 lett. m) delladirettiva 77/388/CEE (ed oggi dall’art. 132 comma 1 lett. m. delladirettiva 2006/112). Ha dedotto che la CTR non si era pronunciata inordine al motivo d’appello sull’esenzione dall’IVA delle prestazioni resedall’associazione, in quanto rientranti tra «talune prestazioni di servizistrettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica,fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sporto l'educazione fisica» di cui all’art. 132 comma 1 lett. m) della direttiva2006/112 (oggi recepita dall’art. 36-bis del d.l. 75/2023 conv. in l.112/2023 applicabile anche alle prestazioni rese prima della sua entrata invigore).4.2 Il motivo è infondato.La questione viene infatti riportata nella sentenza d’appello (pagina 3) inrelazione al terzo motivo; la CGT di secondo grado, quindi, la prende inconsiderazione e la disattende implicitamente, rigettando in totol’impugnazione e specificando, a pagina 11 della sentenza, che tutti glialtri motivi sono assorbiti. Non può dunque ravvisarsi il vizio di omessaNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026pronuncia; il ricorrente, al più, ove avesse ritenuto immotivato il rigetto,avrebbe dovuto lamentare il vizio differente (Cass. sez. U. n. 17931/2013;Cass. n. 10862/2018; Cass. n. 12131/2023) di motivazione omessa oapparente.5.1 Con il quinto motivo di ricorso, l’associazione ha lamentato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. in relazione all’art. 112 c.p.c. peromessa pronuncia in ordine al motivo di appello relativo alla «correttainterpretazione dell’art. 25 c. 5 l. 133/1999 concernente l’ambito diapplicazione dell’obbligo di tracciabilità». Ha dedotto che con il ricorso diprimo grado (pag. 29) e poi con l’atto di appello (pag. 10) avevacontestato che dall’esecuzione di pagamenti da parte dell’associazione construmenti non tracciabili potesse farsi discendere la decadenza dai beneficidella l. 398/1991, in quanto la disciplina prevista dall’art. 25 l. 133/1999poteva essere applicata solo ai pagamenti ricevuti dall’associazione.Inoltre la sanzione della decadenza era stata poi eliminata dall’art. 19d.lgs. 158/2015. Su tale questione avevano omesso di pronunciarsi sia ilgiudice di primo grado che quello d’appello.5.2 Il motivo è infondato.Non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove la decisione comporti unastatuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersiravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risultiincompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel sensoche la domanda o l'eccezione, pur non espressamente trattate, sianosuperate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esamepresuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loroirrilevanza o infondatezza (Cass. n. 2953/2025; Cass. n. 25710/2024).È evidente che, nel caso di specie, la questione è irrilevante in quanto latracciabilità dei pagamenti non era l’unico elemento che ha determinatol’esclusione dell’applicabilità del regime agevolato, giacché, come rilevato,la CGT di secondo grado ha ritenuto l’insussistenza dei requisiti sostanzialiNumero registro generale 17412/2024Numero sezionale 365/2026Numero di raccolta generale 12617/2026Data pubblicazione 05/05/2026per l’operatività di tale regime; dunque, sarebbe risultato superfluol’esame di tale questione che anche ove fondata non avrebbe condottocomunque all’annullamento dell’avviso.Peraltro, la CGT di secondo grado ha affermato che i rimanenti motivierano assorbiti.6. In definitiva va accolto il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA,mentre vanno rigettati i rimanenti quattro. La sentenza impugnata vadunque cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte digiustizia di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, chedovrà provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso limitatamente all’IVA e rigetta irimanenti quattro; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto, e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado delle Marche, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/1/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 12617/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris