Cassazione n. 10722/2026

lta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] veniva notificato un avviso diaccertamento per l’anno d’imposta 2007, ai fini Irpef, Irap e Iva inquanto, a seguito di accertamenti bancari, erano emersi versamentiper euro 502.000,00, a fronte di compensi dichiarati per euro313.602,00.Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/20262. La CTP di Benevento, con la sentenza n. 741/2014, rigettava ilNumero di raccolta generale 10722/2026ricorso. Dato che il contribuente non era stato in grado di diDmatoa psutbrbalicraezio ne 22/04/2026che la mancata risposta alle richieste dell’Ufficio era dipesa da causanon imputabile, i documenti non prodotti a seguito della richiestascritta e depositati solo in sede contenziosa non erano utilizzabili.3. Con la sentenza n. 7576/2017 la CTR della Campania, accogliendoparzialmente l’appello del contribuente, rideterminava il maggiorimponibile ai fini Irpef, addizionali e Irap nella somma di euro36.089,56 e le maggiori operazioni imponibili ai fini Iva nella sommadi euro 46.532,14. Il giudice regionale riteneva:- utilizzabile la documentazione depositata dal contribuente perchéla decadenza prevista dall’art. 32, quinto comma, d.P.R. n. 600 del1973 può operare solo per documenti per cui sia stata rivoltaspecifica richiesta e in presenza di un comportamento univocamentesignificativo della volontà di “sottrarsi all’esibizione”. Il presuppostoostativo non si era verificato per “l’oggettiva difficoltà per ilcontribuente d’individuare i collegamenti tra i versamenti ed incarichialla luce della circostanza che essi provenivano dallo stessocommittente ed erano reiterati”;- che non avevano rilevanza, ai fini della ricostruzione presuntiva deimaggiori redditi, le operazioni bancarie passive (i cd. prelievi) aseguito della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014 del6/10/2014;- che il CTU aveva esaminato le operazioni bancarie attive epredisposto tabelle con indicazione del rapporto, della datadell’operazione, dell’importo accreditato, della causale e delversamento effettuato, della giustificazione fornita in sedeprocessuale e del corrispondente allegato. Il consulente era cosìgiunto “ad una esaustiva quantificazione delle entrate che possonodirsi giustificate”, in ragione della documentazione contabile esibitae per quelle non giustificabili aveva determinato il maggioreimponibile.2 di 10Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/20264. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato a tre motiviNumero di raccolta generale 10722/2026mentre il contribuente, nonostante la notifica del 14Da/t3a /pu2b0bli1ca8zio ne 22/04/2026all’indirizzo pec [OSCURATO:EMAIL], è rimasto intimato.5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, rubricato «Violazione e falsa applicazionedegli artt. 36, comma 2, nn. 2 e 4 D.Lgs n. 546/1992, 132, 2°comma, n. 4 cpc, 276, 2° comma, cpc, 118 disp. att. cpc, art. 11,comma 6, Costituzione. Motivazione apparente e gravementeillogica. Nullità della sentenza. (art. 360 n. 4 cpc)», l’Agenzia delleentrate lamenta che la motivazione debba ritenersi apparente eillogica, non avendo tenuto conto delle doglianze contenute nell’attodi appello. La ricorrente aveva dedotto che il contribuente non avevaopposto cause legittime di difficoltà o impossibilità all’esibizione. Ilcontribuente non aveva risposto all’interpello né aveva spiegatoperché non aveva esibito la documentazione contabile eamministrativa in suo possesso, tanto più che era suo oneredimostrare che i dati bancari non corrispondevano a operazioniimponibili. La CTR non aveva specificato quali documenti tra quellidepositati non erano stati oggetto di specifica richiesta mentrel’Ufficio aveva evidenziato la discrasia temporale tra il momento diemissione delle fatture e il loro pagamento da parte dei clienti.2. Il motivo sulla nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4) c.p.c. non è fondato.2.1 Per le Sezioni Unite della Corte la riformulazione dell'art. 360,comma 1, num. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012,conv. in legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeriduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge3 di 10Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/2026Numero di raccolta generale 10722/2026costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellaData pubblicazione 22/04/2026motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella«motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., nn. 8053 e 8054 del2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione è soloapparente e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, allorquando, benché graficamente esistente, nonrenda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, in quantorecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U.,16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass., Sez. U., 22232/2016).2.2 La motivazione apparente non può essere confusa con unamotivazione ritenuta non condivisibile. Il sindacato di legittimitàdella motivazione, oramai ridotto al minimo costituzionale, puòriguardare l’intrinseca incongruità o contradditorietà degli argomentima non può estendersi alla persuasività delle ragioni in base allequali il giudice ha ritenuto che fosse giustificabile la mancataesibizione dei documenti nella fase amministrativa. Parte ricorrentechiede di confrontare la motivazione con gli specifici documenti nonesibiti prima del giudizio, sostenendo che si tratta di documentisempre rimasti nella piena disponibilità del contribuente.3. Con il secondo motivo, rubricato «Omessa motivazione edillogicità grave sotto diverso profilo. Nullità della sentenza.Violazione dell'art. 132 co. 2 n. 4 cpc. (art. 360 n. 4 cpc)», laricorrente deduce che il giudice, pur in presenza di una specifica4 di 10Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/2026Numero di raccolta generale 10722/2026contestazione sull’omessa giustificazione dei versamenti in relazioneData pubblicazione 22/04/2026alla discrasia temporale tra i pagamenti e l’emissione delle fatture,non ha spiegato su quali elementi ha basato la decisione. Ha soltantoriepilogato il procedimento seguito dal consulente senza chiarireperché le operazioni riportate nei prospetti erano state ritenutegiustificate.4. Il secondo motivo è fondato.4.1 Questa Corte ha di recente evidenziato che l’esigenza di nonlimitare le possibilità difensive di ultima istanza della parte di fronteall’esito di una CTU può essere ricondotta all’ambito delle violazionidi ordine processuale, e quindi all’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c. ed anzi, sussistendone i presupposti, all’ipotesi più radicale dierror in procedendo, costituita dalla violazione dell’art. 132, n. 4,c.p.c. La parte che intenda censurare a decisione del merito per averquest’ultima omesso di valutare i rilievi tecnici mossi, anche tramiteil CTP, alla consulenza tecnica d’ufficio, può farlo nei limiti in cui lamotivazione, aderendo alle conclusioni rassegnate dal consulented'ufficio, ometta qualsivoglia menzione delle osservazioni svolte allaconsulenza (Cass. 9925/2024). Il giudice di merito che aderisce alleconclusioni del consulente tecnico esaurisce l'obbligo di motivazionecon l'indicazione delle fonti del suo convincimento, non dovendonecessariamente soffermarsi anche sulle contrarie allegazioni deiconsulenti tecnici di parte che, sebbene non espressamenteconfutate, restano implicitamente disattese perché incompatibili;ove, tuttavia, le censure all'elaborato peritale si rivelino non solopuntuali e specifiche, ma evidenzino anche la totale assenza digiustificazioni delle conclusioni dell'elaborato, la sentenza cheometta di motivare la propria adesione acritica alle predetteconclusioni risulta affetta da nullità (Cass. 15804/2024).4.2 La parte di motivazione sulle risultanze della consulenza esperitadeve ritenersi nulla poiché non consente di comprendere per qualiragioni prima il CTU e poi il giudice regionale abbiano ritenuto che5 di 10Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/2026Numero di raccolta generale 10722/2026l’eccepita discrasia temporale fra alcune delle fatture e i pagamentiData pubblicazione 22/04/2026(cfr. ricorso per cassazione, pag. 8, contenente il riferimento a 26documenti prodotti) non impedisse di concludere che il contribuenteavesse effettivamente giustificato parte dei versamenti ricevuti.Dopo aver precisato che il CTU si era concentrato sulle operazionipredisposte, il giudice nemmeno accenna alle risposte fornite dalconsulente alle considerazioni dell’Agenzia delle entrate né richiamala posizione dell’amministrazione, come se le conclusioni del CTUfossero state pienamente condivise dalle parti. Le conclusioni delconsulente sono fatte proprie dal giudice senza alcuna motivazionein ordine alla loro persuasività. Al fine di superare la presunzioneposta a carico del contribuente dall'art. 32 del d.P.R. 600 del 1973non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causalidelle somme affluite sul conto corrente. È richiesta una provaanalitica con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamentobancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dallemovimentazioni non attengono ad operazioni imponibili, con obbligodel giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativadelle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di darconto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass.20028/2025 Cass. 13112/2020 e Cass. 4829/2015). Il giudiceavrebbe dovuto indicare perché, alla luce dell’elaborato tecnico, cheaveva di molto ridimensionato le entrate ritenute non giustificate, lecontestazioni dell’amministrazione non fossero condivisibili. Ilriferimento a “un’esaustiva quantificazione delle entrate che possonoritenersi giustificate” si risolve in una clausola di stile che nonconsente di ritenere adempiuto l’obbligo motivazionale.5. Con il terzo motivo, rubricato «Violazione e falsa applicazionedell'art 32, commi 4 e 5, DPR. 600/1973 nonché dell'art.2697 c.c.(art. 360 n. 3 cpc)», l’Agenzia delle entrate deduce che la decisionedel giudice di utilizzare i documenti è errata perché non ricorreva un6 di 10Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/2026caso di forza maggiore, caso fortuito o fatto del terzo. Il giudice diNumero di raccolta generale 10722/2026primo grado aveva riconosciuto “che la quasi totalità dellaD actao pupbibolicsaazio ne 22/04/2026documentazione prodotta successivamente, in allegato, al ricorsointroduttivo (parcelle, atto di cessione credito, mandati del Comunenon firmate per quietanza, quietanze con dichiarazione liberatoria,corrispondenza della questione Bonelli, sentenza di separazione erelativi bonifici, prelevamenti e cambi assegni portati in contabilitàper spese di studio pagate in contanti, ricevute di fitto, assegni perpagamento fatture, estratti conti bancari, registri incassi epagamenti dell'anno precedente e di quello in accertamento, assegniche non riportano la quietanza della banca ecc.) […]” doveva esserenella disponibilità del contribuente, essendo parte integrante di unacontabilità di un anno che fiscalmente era ancora accertabile alladata della notifica dell'invito di comparizione”.6. Il terzo motivo non è fondato.L’art. 32, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, richiamato dall’art.51, ultimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 quanto all'iva, prevedeche «le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed iregistri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficionon possono essere presi in considerazione in favore delcontribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa econtenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuentecontestualmente alla richiesta». Il quinto comma aggiunge: «Lecause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano neiconfronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivodel giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, idocumenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmentedi non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa alui non imputabile».6.1 L'omessa esibizione, da parte del contribuente, dei documenti insede amministrativa determina l'inutilizzabilità della successivaproduzione in sede contenziosa, prevista dall'art. 32 d.P.R. n. 6007 di 10Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/2026Numero di raccolta generale 10722/2026del 1973, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui provaData pubblicazione 22/04/2026incombe sull'Amministrazione, costituito dall'invito specifico epuntuale all'esibizione, accompagnato dall'avvertimento circa leconseguenze della sua mancata ottemperanza (Cass. 1539/2024,Cass. 15600/2020 e Cass. 27069/2016). Non è però questopresupposto a essere stato ritenuto carente, tenuto conto dell’invitoinviato al contribuente di esibire la documentazione attinente alleoperazioni di conto corrente bancario, alla luce delle fatture emesse.Il contribuente aveva pertanto ricevuto un invito a giustificare lerimesse sui conti correnti nella sua disponibilità in ragionedell’espletamento d’indagini finanziarie con l’indicazione delleconseguenze della mancata produzione della documentazione.6.2 Nel puntualizzare la diversità tra i precetti dettati dal quarto edal quinto comma dell’art. 32, questa Corte ha affermato che ladichiarazione del contribuente che, in uno all’allegazione deidocumenti non esibiti in fase amministrativa, impediscel’inutilizzabilità deve essere fatta in maniera «chiara ed esplicita» nelricorso introduttivo del giudizio di primo grado, proprio perché essanon richiede la prova contestuale di non imputabilità della causad’inadempimento, a differenza di quanto accade in caso di rifiuto adesibire documentazione esplicitamente richiesta con l’invito arispondere al questionario. La previsione “formale” di cui al quintocomma della disposizione comporta che, a seguito delladichiarazione necessariamente resa dal contribuente nel libellointroduttivo, anche ex officio e non solo qualora l'Amministrazioneneghi o contesti la tardiva produzione, competa all’autoritàgiudiziaria il vaglio sulla regolarità dei documenti e delle modalità diproduzione, nonché la sussistenza e la congruità delle dichiarazioni“di non aver potuto adempiere alla richiesta degli uffici per causa alui non imputabile” (Cass. 35029/2024, Cass. 29434/2024, Cass.26133/2024, Cass. 27047/2021, 27045/2021 e Cass. 6617/2021).8 di 10Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/20266.3 Tra le cause di non imputabilità rientrano tuttavia non solo quelleNumero di raccolta generale 10722/2026che escludono l'elemento soggettivo della condotta, qualiD alta pufbobrliczaazio ne 22/04/2026maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche icomportamenti non riconducibili alla sfera di controllo delcontribuente, a meno che il terzo non sia un suo ausiliare ai sensidell'art. 1228 c.c. (Cass. 3254/2021 e Cass. 8645/2019). Sul puntola Corte costituzionale (Corte cost. 137/2025) ha ricordatol’importanza del processo di tendenziale allineamento interpretativotra la previsione dell'art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del1973, e quella contenuta nell'art. 52, quinto comma, del d.P.R. n.633 del 1972 che, in caso di accessi, ispezioni e verifiche, prevedel'operare di un analogo effetto d’inutilizzabilità della documentazione«di cui è rifiutata l'esibizione», e che ha, quindi, quale presuppostoil «dolo» del contribuente (Cass., Sez. U, 45/2000) ed evidenziatoche tale allineamento appaia necessario poiché non è ragionevoleritenere che le due ipotesi normative, in fondo differenziate solo perla modalità della verifica (a seguito dei controlli a tavolinodell'amministrazione finanziaria o presso la sede del contribuente),abbiano presupposti applicativi diversi l'una dall'altra. [OSCURATO:PERSONA] ha anche precisato che la preclusione probatoria operasolo per gli elementi informativi che hanno un contenutounivocamente «a favore del contribuente», da intendersi come quelliche, ove immediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire unaccertamento ovvero ridurre la portata dell'eventuale pretesadell'amministrazione finanziaria; sono pertanto, esclusi dall'ambitoapplicativo della sanzione dell'inutilizzabilità quegli elementiinformativi che rivestono un contenuto “misto”, ovvero ancheparzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per ilcontribuente.6.4 La parte ricorrente richiede un‘interpretazione dell’art. 32,quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 contraria ai più recentisviluppi giurisprudenziali, facendo in sostanza coincidere la causa9 di 10Numero registro generale 8816/2018Numero sezionale 2985/2026non imputabile con l’assenza di colpa, in quanto sarebbeNumero di raccolta generale 10722/2026giustificabile solo una mancata esibizione dipendente Ddaata pufbobrliczaazio ne 22/04/2026maggiore o caso fortuito, comprendente il fatto addebitabile al terzo.Nell’ambito di un’interpretazione costituzionalmente orientata dellepreclusioni probatorie dell’art. 32 cit., assumono invece rilevanzacondotte prettamente dolose. Non essendo dimostrato uncomportamento doloso del contribuente, in quanto la difficoltà diesibizione della numerosa documentazione poteva essere dipesaanche dalla corposità dei documenti richiesti in rapporto al brevetempo a disposizione, la decisione del giudice di merito si sottrae acensura.7. In conclusione, deve essere accolto il secondo motivo, rigettati ilprimo e il terzo. La sentenza impugnata va cassata in relazione almotivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda anuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati,nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità anorma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62,comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo del ricorso, rigettati il primo e ilterzo; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto e rinvia allaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campaniaaffinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoesame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimitàtra le parti.Così deciso in Roma, l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]la PresidenteRoberta Crucitti10 di 10