Cassazione n. 28205/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.21337/2020 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA]. -intimata- avverso la Sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Marche n.18/2020 depositata il 24/01/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/10/2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Amministrazione finanziaria ricorre, con unico motivo, avverso la sentenza della CTR delle Marche indicata in epigrafe che, confermando la pronuncia di primo grado, ha ritenuto fondato il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA] avverso gli avvisi di accertamento per gli anni 2011 e 2012, con cui l’Agenzia delle entrate aveva disconosciuto la deducibilità ex art. 6, comma 15, della L. 23 dicembre 2000, n. 388 (c.d. [OSCURATO:PERSONA]) , in aggiunta al costo iniziale dell’investimento ambientale effettuato dalla società contribuente, procedendo ai conseguenti recuperi. 2. La società è rimasta intimata, pur avendo ricevuto regolare notifica del ricorso a mezzo PEC il 24/07/2020 , presso il difensore domiciliatario nel giudizio di appello. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. , la «Violazione/falsa applicazione dell'art. 6, comma 15, della L. 23 dicembre 2000, n. 388, preso nel testo vigente anteriormente all'abrogazione disposta dal D.l. 22 giugno 2012, conv. con mod. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, in combinato disposto con gli artt. 2425, lett. B), n. 10, e 2426, n. 2), c.c., nonché con il par. 36 della "Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", n. 2001/C-37/03, e con la Parte III, par. 3.1., punti 80 e82, della successiva ''Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutelaambientale", n. 2008/C- 82/01 . 1.1. Lamenta la ricorrente che i giudici di appello abbiano posto a fondamento della decisione resa l’assunto secondo cui, al fine di determinare l'importo suscettibile di essere dedotto dal reddito imponibile di impresa, in app licazione dell'agevolazione fiscale prevista dall'art. 6, commi 13 e ss., della L. n. 388 del 2000, devono computarsi, oltre al costo legato all'operato investimento ambientale, le quote di ammortamento calcolate su tale costo nei primi cinque anni di"vita utile" dei beni strumentali in discorso. 2. Il motivo è fondato. 2.1. Si rende, al riguardo, opportuna, una ricognizione del quadro normativo in materia e della giurisprudenza applicabile. 2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte (da ultimo Cass.08/07/2024, n. 18572; Cass. 28/07/2023, n. 23054) «l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella CGUE C 37 del 3/02/2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀ di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previsto la detassazione della quota di reddito imponibile destinata agli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi. In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza». 2.3. La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b), n. 2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valore della corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con ‘l’approccio incrementale’. 2.4. Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operando a tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia ambientale, allora contenuta nella comunicazione della Commissione dell’UE n. 2001/C 37/03, ed osservando in particolare: - che per “danni causati all'ambiente" si intendono quelli derivanti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa, i soggetti beneficiari dell'agevolazione, come evidenziato nella circolare n. 1 del 3 gennaio 2001, sono le piccole e medie imprese - di cui al decreto 18 settembre 1997 del Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato - che esercitano, in regime di contabilità ordinaria, le attività di cui all'art. 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR); -che la determinazione della quota di reddito agevolata è pari: per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per il successivo, all'ammontare degli investimenti ambientali realizzati, calcolati secondo "l'approccio incrementale", ai sensi dell’art. 6, comma 15, ultimo periodo; a partire dal terzo periodo d'imposta di applicazione del beneficio, all'eccedenza degli investimenti ambientali realizzati nel periodo d'imposta, determinati sempre secondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media degli stessi investimenti dei due periodi di imposta precedenti; - che al fine di chiarire la nozione di "approccio incrementale" soccorre il principio contenuto nella "Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001, paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientali sono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari ("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale"; - che l'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, la quantificazione dei costi d'investimento supplementari; anche se questi non siano facilmente isolabili dal costo totale dell'investimento, il metodo di calcolo dell'investimento supplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati, per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilo tecnico, ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutela ambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplina comunitaria; - che occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento con riferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini di aumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioni accessorie aggiuntive e che solo qualora gli investimenti riguardino esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari. Con particolare riferimento all’acquisizione di un impianto fotovoltaico, i ‘costi d’investimento supplementari’ o ‘sovraccosti’ consistono nei maggiori oneri derivanti dall’acquisto o dalla costruzione di tale impianto, rispetto a quelli che il medesimo soggetto sopporterebbe per l’acquisto o la costruzione di un impianto tradizionale, non ad energia rinnovabile, avente pari capacità in termini di produzione effettiva. Tale sovraccosto rappresenta la quota di investimento direttamente connessa con la tutela dell’ambiente, tuttavia, il calcolo dell’investimento agevolabile non si esaurisce nella quantificazione di tale sovraccosto, perché con le modifiche successivamente intervenute nella disciplina degli aiuti di Stato in materia ambientale, ad opera della comunicazione n. 2008/C 82/01 (par. 3.1., punto 80, della Parte III della “Disciplina”), la Commissione ha ulteriormente precisato che: «i costi ammissibili, limitati ai sovraccosti d’investimento necessari a raggiungere un livello di tutela ambientale superiore a quello richiesto dalle norme comunitarie, sono calcolati in due fasi. In prima battuta, il costo dell’investimento direttamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito in relazione alla situazione controfattuale, ove possibile. In seconda battuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». 2.5. La normativa comunitaria, in sintesi, quantificava l’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) i costi d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui b) vengono sottratti i profitti operativi e c) aggiunti i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo. Il susseguente punto 82 del medesimo paragrafo precisa, poi, ulteriormente: «individuazione dei benefici e dei costi operativi: i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto operativo e costo operativo connesso con l’investimento supplementare per la tutela dell’ambiente e verificatosi durante i primi cinque anni di vita dell’investimento in esame, salvo diversa indicazione nel presente capo. A tal fine, dai sovraccosti d’investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». Dalla lettura delle due disposizioni riportate si evince agevolmente che «i ‘costi operativi’ idonei ad essere aggiunti al costo dell’investimento iniziale sono solo quei costi legati all’effettivo utilizzo di un bene strumentale eco-compatibile, che l’impresa non avrebbe sostenuto nell’ipotesi in cui avesse impiegato un bene analogo, a con una maggiore incidenza sull’ambiente» (Cass. n. 23054/2023 cit.). 2.6. Quanto osservato già osterebbe alla qualificazione dell’ammortamento in termini di ‘costi operativi’, nell’accezione evincibile dalle fonti comunitarie. 2.7. La questione trova, tuttavia, radicale soluzione se si pone mente alle modifiche introdotte, in parziale continuità con la disciplina previgente, dal «Regolamento (CE) N. 800/2008 della Commissione del 6 agosto 2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (Regolamento generale di esenzione per categoria)», applicabile ratione temporis agli investimenti oggetto di controversia, che, nell’ottica di una più semplice determinazione del sovraccosto prevede, in generale, all’art. 21 (“Aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente in misure di risparmio energetico”), che gli aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente che consentono risparmi energetici da parte delle imprese sono compatibili con il mercato comune ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 3, del trattato e sono esenti dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 88, paragrafo 3, del trattato, purché siano soddisfatte le condizioni ivi indicate; il § 3 dell’art. 21 prevede, poi, che «i costi ammissibili devono essere calcolati al netto di qualsiasi vantaggio e costo operativo connesso agli investimenti aggiuntivi in risparmio energetico e verificatosi durante i primi tre anni di vita dell'investimento nel caso delle PMI, i primi quattro anni nel caso delle grandi imprese che non partecipano al sistema UE di scambio delle quote di emissione di CO2 e i primi cinque anni nel caso delle grandi imprese che partecipano al sistema UE di scambio delle quote di emissione di CO2. Per le grandi imprese questo periodo può essere ridotto ai primi tre anni di vita dell'investimento qualora si possa dimostrare che il periodo di ammortamento dell'investimento non supera i tre anni. I calcoli dei costi ammissibili vengono certificati da un revisore dei conti esterno. 2.8. Con particolare riferimento agli investimenti da fonti rinnovabili (come nel caso per cui è l’odierno giudizio), soccorre la disciplina specifica dettata dall’art. 23 del richiamato Regolamento (CE) n. 800/2008, per gli «Aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente per promuovere la produzione di energia da fonti rinnovabili», che al § 3 prevede che i costi ammissibili corrispondono ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad una centrale elettrica tradizionale o ad un sistema di riscaldamento tradizionale di pari capacità in termini di produzione effettiva di energia. Sia l’art. 21, sia l’art. 23 prevedono che ‘i costi ammissibili vengono calcolati come previsto dall’art. 18, paragrafi 6 e 7, senza prendere in considerazione i vantaggi e i costi operativi’ (paragrafo 5 dell’art. 21, paragrafo 3, secondo periodo, dell’art. 23). Pertanto, con il Regolamento 800/2008, abrogato dall’art. 57 del Regolamento CE n. 651/2014 (ma applicabile ratione temporis alla fattispecie), vantaggi e costi operativi sono stati espunti dal calcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel senso che, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovvero i profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vanno aggiunti. Come recentemente affermato da questa Corte «il riferimento al metodo del c.d. “approccio incrementale”, che, per quanto attiene al periodo di realizzazione dell’impianto fotovoltaico di cui si discute nel presente giudizio, va inquadrato nella normativa europea di riferimento del regolamento n. 800/2008/CE (cfr., in particolare, gli artt. 18 e 23) […], sta solo ad individuare il quantum incentivabile, consistente nella differenza tra il valore dell’investimento ambientale con riferimento alla realizzazione di detto impianto ed il valore di un impianto equivalente alimentato ad energia fossile, senza valorizzazione di altri elementi (come ad esempio altri incentivi, canoni di leasing o simili)» (Cass. 02/05/2024, n. 11868) e, ancora, “l’agevolazione prevista dalla cd. [OSCURATO:PERSONA] (art. 6 l. 388/2000) presuppone la necessità della comparazione tra l’investimento ‘ambientale’ che consente di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività d’impresa (ad es. l’impianto da fonti rinnovabili), e l’investimento tradizionale equivalente (ad es. impianto alimentato da energia fossile)”(Cass . 26/03/2025, n. 8052). 2.9. Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, va inoltre richiamato il principio di diritto recentemente affermato da questa Corte, ad al quale si intende dare continuità, secondo cui “nella quantificazione del valore dell’investimento consistente nella realizzazione di un impianto fotovoltaico, ai sensi dell’art. 23, paragrafo 3, del Regolamento 800/2008, i costi ammissibili, corrispondenti ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad un impianto tradizionale, devono essere calcolati senza prendere in considerazione i vantaggi ed i costi operativi” Cass. 26/03/2025, n. 8052, cit.; conf. ). 3. La decisione adottata dalla CTR risulta pertanto non condivisibile e difforme rispetto al dettato normativo perché il giudice dell’appello non ha considerato che, secondo l’art. 23 del Regolamento n. 800/2018, applicabile al caso di specie, i costi operativi (tali essendo sia quelli di manutenzione sia quelli per l’acquisto del gasolio per l’operatività dell’impianto tradizionale) non vanno presi in considerazione nel calcolo del sovraccosto ammissibile; ciò rendeva superflua la eventuale qualificazione, in tal senso, delle quote di ammortamento dell’impianto realizzato tramite l’investimento. 3.1. V a comunque rammentato che , in relazione ad analoga fattispecie, questa Corte ha affermato che «In tema di determinazione del reddito d'impresa, gli investimenti aziendali detassati in quanto finalizzati alla prevenzione, riduzione o riparazione di danni causati all'ambiente, di cui all'art. 6 l. n. 388 del 2000, applicabile "ratione temporis," si identificano nei costi di investimento supplementari necessari per conseguire i previsti obiettivi di tutela ambientale da valutarsi al netto di qualsiasi vantaggio generato dall'utilizzo di tali investimenti. (Nella specie, la S.C. ha confermato la legittimità della rideterminazione del reddito imponibile operata dall'amministrazione finanziaria, ritenendo che la deduzione integrale del costo di un impianto fotovoltaico, attraverso il calcolo incrementale, non possa prevedere anche la deduzione dell'ammortamento per ognuno dei cinque anni successivi, perché in tal modo si verificherebbe un'illegittima e non prevista duplicazione agevolativa, essendo le quote di ammortamento periodico di un bene strumentale ricomprese nel costo di acquisto dello stesso, già preso a base di calcolo dell'agevolazione in esame)» (Cass. Sez. 5, 28/07/2023, n. 23054). 4. In conclusione, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche , in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alla censura accolta, ovvero alla quantificazione dei costi ammissibili, senza considerare le quote di ammortamento dell’impianto realizzato con l’investimento agevolato, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenz