Cassazione n. 23054/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15046/2022 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] sito in Roma via Donatello, n. 23. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. MARCHE n. 1555/2021, depositata in data 10 dicembre 2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Nel 2010 la società contribuente effettuava un investimento ambientale consistente nella realizzazione di un impianto Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRESfotovoltaico di 997,81 kWp di potenza totale, sito in [OSCURATO:PERSONA], via [OSCURATO:PERSONA], snc. Nel modello Unico 2011 la contribuente operava una variazione in diminuzione, in forza di quanto consentito dall'art. 6, comma 13-19, legge 23 dicembre 2000, n. 388 (c.d. Tremonti ambiente), che prevedeva la detassazione del reddito d'impresa in corrispondenza di investimenti aziendali finalizzati alla prevenzione, riduzione o riparazione di danni causati all'ambiente. In data 3 aprile 2015 l’Agenzia delle Entrate –direzione provinciale Ancona – notificava alla contribuente l’invito prot. n. I00248/2015, mediante il quale sollecitava la società al deposito della documentazione comprovante l'investimento fotovoltaico; la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. produceva quanto richiesto. In data 30 giugno 2015, l’Ufficio notificava l’avviso di accertamento n. TQY3X600901, relativo ad IRES per l’anno di imposta 2010, con il quale rideterminava il reddito tassabile in applicazione dell'agevolazione fiscale; segnatamente, rettificava la perdita conseguita in € 201.241,79 ed irrogava la sanzione amministrativa pecuniaria pari ad € 258,00. 2. Avverso il detto avviso di accertamento, la contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Ancona. 3. La C.t.p., con sentenza n. 187/03/2017, accoglieva il ricorso della contribuente. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. delle Marche; resisteva la contribuente con controdeduzioni, spiegando altresì appello incidentale. 5. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 1555/03/2021, depositata in data 10 dicembre 2021, accoglieva il gravame dell’Ufficio, riformando la pronuncia di prime cure e rigettando il gravame incidentale della contribuente. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. delle Marche, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. L’ufficio ha resistito con controricorso. La causa ̀ stata trattata nella camera di consiglio del 22 giugno 2023. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, cos̀ rubricato: «Violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all’art. 6, comma 13-19, l. n. 388 del 2000 e agli artt. 2425, n. 10 e 2426, n. 2, cod. civ. per mancata inclusione degli ammortamenti tra i costi operativi» la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che gli ammortamenti non possono essere ricompresi tra i costi operativi ammissibili ai fini della determinazione del beneficio fiscale spettante per usufruire delle agevolazioni della c.d. Tremonti ambiente. 2. Il motivo di ricorso è infondato. Secondo giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 15451del /2023) «l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella CGUE C 37 del 3/02/2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀ di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previsto la detassazione della quota di reddito imponibile destinata agli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi. In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza». 2.1. La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, ratione temporis vigente , secondo cui: “Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b), n. 2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valore della corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con l’approccio incrementale. 2.2. Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operando a tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia ambientale, allora contenuta nellacomunicazione della Commissione dell’UE n. 2001/C 37/03. 2.3. In particolare, premesso che per “danni causati all'ambiente" si intendono quelli derivanti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa, i soggetti beneficiari dell'agevolazione, come evidenziato nella circolare n. 1 del 3 gennaio 2001, sono le piccole e medie imprese - di cui al decreto 18 settembre 1997 del Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato - che esercitano, in regime di contabilità ordinaria, le attività di cui all'art. 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). La determinazione della quota di reddito agevolata è pari: - per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per il successivo, all'ammontare degli investimenti ambientali realizzati, calcolati secondo "l'approccio incrementale", ai sensi dell’art. 6, comma 15, ultimo periodo; a partire dal terzo periodo d'imposta di applicazione del beneficio, all'eccedenza degli investimenti ambientali realizzati nel periodo d'imposta, determinati sempre secondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media degli stessi investimenti dei due periodi di imposta precedenti. Al fine di chiarire la nozione di "approccio incrementale" soccorre il principio contenuto nella "Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001, paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientali sono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari ("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale". L'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, la quantificazione dei costi d'investimento supplementari. Anche se questi non siano facilmente isolabili dal costo totale dell'investimento, il metodo di calcolo dell'investimento supplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati, per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilo tecnico, ma che non consenta d i raggiungere lo stesso grado di tutela ambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplina comunitaria. Occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento con riferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini di aumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioni accessorie aggiuntive. Solo qualora gli investimenti riguardino esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari. In sostanza, l'approccio incrementale di misurazione delle spese ambientali separa la quota parte dell'investimento realizzato al fine di ottenere migliorie ambientali dalla restante parte dell'investimento stesso; esso si contrappone all'approccio globale che invece considera ambientale, nella sua interezza, un investimento realizzato anche per altre finalità. Secondo quanto previsto dal comma 15, secondo periodo, dell'articolo 6, "sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge". E' quanto mai opportuno, tuttavia, che le caratteristiche tecniche dei beni oggetto d'investimento, tanto con riferimento alla loro capacità di ridurre l'impatto ambientale quanto di generare futuri risparmi di spesa, siano certificate da soggetti preposti a tale scopo con la specifica menzione che gli stessi sono necessari per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente e che non trattasi di investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Al riguardo, si segnala che l'articolo 22 del Collegato ambientale alla Finanziaria 2002 dispone una ulteriore misura procedimentale relativa agli incentivi in argomento, in virtù della quale le imprese beneficiarie, entro un mese dall'approvazione del bilancio annuale, devono comunicare agli organismi competenti gli investimenti agevolati realizzati ai sensi del comma 13 dell'articolo 6. 2.4. In merito alla possibilità di cumulare la detassazione per investimenti ambientali di cui al citato articolo 6 con l'agevolazione contenuta nell'articolo 4 della legge n. 383 del 2001, deve riconoscersi che dal tenore letterale delle due norme agevolative non risultano elementi di incompatibilità. Tuttavia, in conformità a quanto già evidenziato nella circolare n. 181/E del 27 ottobre1994, relativa all'agevolazione di cui al d.l. 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (c.d. agevolazione Tremonti), l'ammontare cumulato dei benefici "non può essere superiore al costo dell'investimento agevolato". 2.4. Quindi, la risoluzionecitata ha operato un esplicito rimando al principio contenuto al par. 37 del documento comunitario, secondo il quale i benefici per gli investimenti ambientali sono “rigorosamente limitati ai costi d’investimento supplementari («sovraccosti») necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale”. Con specifico riferimento all’acquisizione di un impianto fotovoltaico, i “costi d’investimento supplementari” o “sovraccosti” consistono nei maggiori oneri derivanti dall’acquisto o dalla costruzione di tale impianto, rispetto a quelli che il medesimo soggetto sopporterebbe per l’acquisto o la costruzione di un impianto tradizionale, non ad energia rinnovabile, avente pari capacità in termini di produzione effettiva. Tale sovraccosto rappresenta la quota di investimento direttamente connessa con la tutela dell’ambiente, tuttavia il calcolo dell’investimento agevolabile, non si esaurisce nella quantificazione di tale sovraccosto perché c on le modifiche successivamente intervenute nella disciplina degli aiuti di Stato in materia ambientale, ad opera della comunicazione n. 2008/C 82/01 (par. 3.1., punto 80, della Parte III della "Disciplina") – interamente sostitutiva della precedente – la Commissione ha ulteriormente precisato che: «I costi ammissibili, limitati ai sovraccosti d'investimento necessari a raggiungere un livello di tutela ambientale superiore a quello richiesto dalle norme comunitarie, sono calcolati in due fasi. In prima battuta, il costo dell'investimento direttamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito in relazione alla situazione controfattuale, ove possibile. In seconda battuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi» La normativa comunitaria, in sintesi, quantifica l’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) icosti d’investimento supplementario sovraccosti, a cui vengono sottratti b) iprofitti operativi e aggiunti c) i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo. Il sussegue nte punto 82 del medesimo paragrafo precisa poi ulteriormente : «Individuazione dei benefici e dei costi operativi: i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto operativo e costo operativo connesso con l'investimento supplementare per la tutela dell'ambiente e verificatosi durante i primi cinque anni di vita dell'investimento in esame, salvo diversa indicazione nel presente capo. A tal fine, dai sovraccosti d'investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». 2.5. Dalla lettura delle due disposizioni riportate si evince agevolmente che ¡"costi operativi" idonei ad essere aggiunti al costo dell'investimento iniziale sono solo quei costi legati all'effettivo utilizzo di un bene strumentale eco-compatibile, che l'impresa non avrebbe sostenuto nell'ipotesi in cui avesse impiegato un bene analogo, ma con una maggiore incidenza sull'ambiente. Così impostata la questione, va chiarito che in economia aziendale, l’ammortamento ̀ un procedimento contabile che ha lo scopo di ripartire su più anni il costo di beni aventi utilità pluriennale, nel rispetto del principio di competenza economica, e che l’art. 2426 cod. civ. prescrive che il costo delle immobilizzazioni, materiali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione (…). Quindi, il legislatore considera per ammortamento la quota del costo iniziale di acquisto di un determinato bene strumentale riferibile al singolo esercizio commerciale sicché, per ogni esercizio, si iscrive, al passivo del conto economico, una quota parte del costo anzidetto, ottenuta suddividendo il corrispondente valore per il numero degli anni per i quali si assume che il bene in discorso potrà essere utilizzato nei processi produttivi dell'impresa. 2.6. Tanto premesso, il costo di acquisto di un bene destinato all'attività imprenditoriale esercitata non può non essere riferito, nella sua integralità, all'esercizio in cui sia stata sostenuta la corrispondente spesa, dovendo piuttosto riferirsi, naturalmente pro quota, a ciascun esercizio nel quale si preveda di impiegare il bene de quo. Pertanto, le quote di ammortamento sono già ricomprese nel costo originariamente sostenuto per l'investimento ambientale e non possono aggiungersi a quest'ultimo nella determinazione del quantum fiscalmente deducibile. Diversamente opinando, la medesima posta passiva verrebbe ad essere dedotta due volte, dapprima come costo complessivo dell'operato investimento e, poi, come quota periodica di ammortamento, concretando unillegittimo “bis in idem”, che, lungi dal realizzare un legittimo fine di incentivazione di attività ritenute socialmente utili, si tradurrebbe in un "ingiusto arricchimento" del soggetto beneficiario. Parimenti non può darsi rilievo all’invocata delibera della giunta della Regione Toscana n. 372 dell'11 maggio 2009, che non costituisce una fonte normativa nella materia fiscale , né può derogare alle richiamate fonti nazionali e comunitarie o condizionare l’interpretazione di queste ultime in maniera vincolante, e comunque ha un’efficacia circoscritta al contesto regionale di riferimento. Inoltre la delibera in questione, pur contenendo il riferimento ad un fattore matematico di ammortamento dei costi di produzione, neppure legittima necessariamente la contemporanea deduzione delle quote di ammortamento annuo in aggiunta al costo iniziale di investimento, depurato del costo altrimenti necessario per un impianto produttivo tradizionale. 3. Pertanto, alla luce della normativa nazionale, così come integrata dalle fonti sovranazionali in tema di “aiuti di Stato” e interpretata dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate, correttamente la C.t.r. ha ritenuto che “ la normativa nazionale, come anche la disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente (GUCE n. C/37 del 3.02.2001), stabiliscono che gli investimenti ambientali possano essere considerati solo nei limiti dei costi d'investimento supplementari (sovraccosti) necessari per conseguire i previsti obiettivi di tutela ambientale. L'investimento ambientale deve dunque calcolarsi come maggior costo dell'acquisto del bene "ambientale" – rispetto al minor costo che l'impresa avrebbe sostenuto se, nell'acquisizione del bene stesso, non avesse valutato gli effetti sul sistema ecologico della propria attività – dal quale sottrarre i benefici netti attesi in termini di maggiore produttività e minori costi complessivi futuri (con periodo previsionale quinquennale; i costi ammissibili supplementari vanno considerati già al netto di qualsiasi vantaggio generato dall’utilizzo di tali investimenti. Il reddito detassabile va dunque calcolato sottraendo al costo d'investimento "ambientale" il valore di un investimento alternativo ad esso comparabile, ma che tecnicamente comporti un minor livello di salvaguardia ecologica. Al risultato di tale operazione va ulteriormente sottratto il computo - per un periodo quinquennale - dei vantaggi di gestione, nel caso oggetto di controversia (impianto fotovoltaico) dati dalla riduzione del costo dell'energia, ed aggiunto l'eventuale incremento del costo di gestione dell'impianto.”. Ed in particolare, la sentenza impugnata ha correttamente rilevato che “ Gli ammortamenti dell' investimento "ecologico" al netto di quelli relativi ad impianto "non ecologico" comparabile non sono infatti un elemento integrativo, ma rappresentano un'altra modalità di quantificazione del sovraccosto, il quale può essere considerato al momento dell'esborso iniziale complessivo per il suo acquisto, oppure come costo "spalmato" negli anni in cui esso verrà utilizzato” e che “sia l' importo dell'acquisto sia quello dell'ammortamento indicano, in alternativa, lo stesso identico concetto: il costo dell'investimento oggetto di agevolazione.” . 3.1. In definitiva la C.t.r. ha correttamente applicato la disciplina in materia, confermando la legittimità della rideterminazione del reddito imponibile della contribuente come operata dall’amministrazione finanziaria mediante l’avviso di accertamento, correttamente ritenendo che – al fine che qui rileva - la deduzione del costo integrale dell’impianto operata attraverso il calcolo incrementale non può prevedere anche la deduzione dell’ammortamento per ognuno dei cinque anni successivi, perché si verificherebbe una illegittima e non prevista duplicazione agevolativa, essendo le quote di ammortamento periodico di un dato cespite strumentale ricomprese nel costo di acquisto dello stesso, preso a base del calcolo dell’agevolazione in esame. 4. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità vanno compensate, in considerazione della novità delle questioni trattate. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quate