Cassazione n. 29769/2025

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 242 2 6 / 20 2 0 , propost o da: [OSCURATO:PERSONA] 2010s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 5 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ex legepresso gli uffici dell’Avvocatura generale dello Stato, in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 12 -controricorrente- avverso la sentenza n. 1345 /20 19 della Commissione tributaria regionale delVeneto, depositata il 16 dicembre 2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Nell’anno 2011, [OSCURATO:PERSONA] 2010 s.r.l. realizzò un impianto fotovoltaico nel territorio del Comune di Tolve , usufruendo degli incentivi previsti dal cd. “II Conto energia”. In relazione all’investimento, la società chiese di accedere ai benefici previsti dall’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. “[OSCURATO:PERSONA]”), nei limiti stabiliti dal d.m. 5 luglio 2012 , nel frattempo entrato in vigore, ai fini della cumulabilità con la tariffa incentivante già ottenuta; in tal senso, dopo aver commissionato una perizia tecnica per la stima della componente ambientale dell’investimento, inserì la detassazione che assumeva di sua spettanza nella dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2011. Nondimeno, essa ricevette dal l’Agenzia delle entrate la notifica di un avviso di accertamento che riduceva la detassazione ambientale (e, conseguentemente, la perdita dichiarata ai fini Ires), oltre ad irrogare sanzioni. La contribuenteimpugnò l’avviso innanzi alla C.T.P. di Vicenza, che rigettòil ricorso. 2. Il successivo appello seguì identica sorte. I giudici regionali, respinte tutte le eccezioni preliminari della società,ritennero corretta la determinazione dell’Ufficio di scomputare dall’importo detassabile il costo degli ammortamenti relativi ai primi cinque anni di vita dell’impianto. Osservarono, poi, che l’irrogazione di sanzioni era giustificata dall’atteggiamento rimproverabile della contribuente, consistito nell’omessa vigilanza sul corretto operato del perito incaricato, il quale aveva errato nella determinazione dell’importo detassabile. 3. La sentenza d’appello è stata impugnata da [OSCURATO:PERSONA] 2010 s.r.l. con ricorso per cassazione affidato a tremotivi. L’Amministrazione ha depositato controricorso. Considerato che: 1. Il primo motivo denunzia violazione dell’art. 24 della l. n. 4/1929 e dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000. La sentenza impugnata è sottoposta a critica nella parte in cui ha escluso violazioni del principio del contraddittorio in seno al procedimento impositivo, sul rilievo del fatto che, prima di notificare l’avviso, l’Ufficio aveva svolto tre incontri con il consulente fiscale della contribuente, tutti verbalizzati, e che l’accertamento, relativo alle sole imposte dirette,si era svolto “a tavolino”. La ricorrente osserva che i verbali «non contengono alcun effettivo contraddittorio», tant’è che la sentenza d’appello non fa riferimento al loro contenuto; lamenta, in ogni caso, la mancanza del p.v.c. nel quale dovevano essere riportati gli esiti delle verifiche prodromiche all’emissione dell’atto impositivo. A tale ultimo riguardo, assume che la consegna del p.v.c. al contribuente deve ritenersi necessaria «per qualsivoglia tipo di indagine ispettiva», e non solo per i controlli caratterizzati da un effettivo accesso ai locali dell’impresa. 1.1. La censura è infondata. Questa Corte, con indirizzo consolidato dal quale non vi è motivo di discostarsi in questa sede ( per tutte si veda Cass., Sez. U, n. 24823/2015), ha affermato che –fino alla successiva entrata in vigore dell’art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. n. 219/2023, che ha inser ito nella l. n.212/2000 l’art. 6 - bis in tema di contraddittorio preventivo , ma che non è applicabile ratione temporis ai fatti di causa – l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, a pena di nullità dell'atto impositivo, per i soli tributi armonizzati, e sempreché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa. 1.2. Al di fuori di tale perimetro non sussiste alcun obbligo sanzionabile a carico dell’amministrazione finanziaria. Tale rilievo è sufficiente a designare l’infondatezza del motivo, a prescindere da ogni ulteriore considerazione sull’effettività del contraddittorio instauratosi in seguito ai tre incontri fra l’Ufficio e il consulente fiscale della contribuente. 2. Il secondo motivo denunzia violazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000, nonché violazione degli artt. 115 e 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992. La censura, concernente il merito della pretesa impositiva, si articola in due profili. Per un verso, infatti, la ricorrente assume come erronea la decisione della C.T.R. –conforme ai rilievi operati dall’Ufficio –secondo cui l’investimento ambientale oggetto di detassazione si compone solo del costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali, e non comprende i costi per ammortamento. Per altro verso, e in ogni caso, assume che la sentenza sarebbe nulla in quanto sorretta da motivazione inidonea, in specie laddove aveva ritenuto che «la ricostruzione operata dall’Agenzia delle entrate risulta[sse] meritevole di conferma […] perché più dettagliata nell’illustrare i criteri adottati per determinare la deduzione del reddito», con ciò omettendo di prendere in considerazione la prova da lei offerta circa la sussistenza e l’ammontare dell’investimento ambientale effettuato, rappresentata, in specie, dalla perizia analitica prodotta. 2.1. Il motivo è infondato in entrambi i profili in cui si articola. 2.2. Quanto all’affermata nullità della sentenza per difetto di motivazione od omessoesame delle prove offerte dalla contribuente, basti osservare che i giudici regionali hanno preso in considerazione il contenuto della perizia da lei allegata, ponendolo in comparazione con i calcoli operatida ll’Ufficio e ravvisando una maggiore persuasività di questiultimi in quanto «più dettagliati». In questi termini, la sentenza impugnata appare rispettosa del principio enunciato dall’art. 115 cod. proc. civ. È noto, infatti, che la violazione della regola affermata da tale norma comporta necessariamente che il giudice non abbia posto a fondamento della decisione le prove dedotte dalle parti, il che si verifica [a] quando ha giudicato dichiarando di non dover osservare detta regola, o [b] quando l’ha contradd etta implicitamente, fondando la decisione su prove non introdotte dalle parti e disposte,invece, di sua iniziativa al di fuori dei casi in cui gli è riconosciuto un potere officioso in tal senso (v., fra le numerose altre, Cass. sez. U, n. 20867/2020; in seguito, conf., Cass. n. 20525/2024). Nessuna delle due ipotesi sussiste nel caso di specie. 2.3. D’altro canto, la sentenza appare sorretta da una motivazione che, per quanto succinta, sicuramente valica la soglia del “minimo costituzionale”. I giudici d’appello hanno infatti esamina to esplicitamente le rispettive allegazioni delle parti, dando conto degli esiti del relativo apprezzamento; dal che deve dedursi che non vi è ragione di doglianza della ricorrentesotto il profilo dell’omesso esame di circostanze e che, pertanto, la richiesta di rivalutazione delle prove che essa avanza si traduce nella sollecitazione di un nuovo apprezzamento delle stesse, inibito, com’è noto, al giudice di legittimità. 2.4. La doglianza è comunque infondata anche nel merito. Sullo specifico tema in contestazione, infatti, va ribadito l’indirizzo adottato dalla giurisprudenza di questa Corte (si veda, per tutte, Cass.n. 23054/2023, successivamente ripresa, fra le altre, da Cass. n. 8052/2025e da Cass. n. 18918/2025) , che può essere compendiato nei termini che seguono: - l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sullascorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella CGUE C37 del 3/02/2001,par. 37; -tali investimenti sono quelli che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀di impresa, calcolati secondo un metodo cd. di approccio incrementale; -questo metodo di misurazione delle spese ambientali individua la quota-parte dell’investimento finalizzata a d ottenere migliorie ambientali, separandola dal residuo ; esso si contrappone al cd. approccio globale, che considera invece “ ambientale ” , nella sua interezza, un investimento realizzato anche per altre finalità; -in base a tale approccio, dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimentiambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimentoambientale realizzato nell’anno, e la detassazione ha ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente; -con riferimento alla realizzazione di impianti fotovoltaici, la citata Disciplina, ai punti 80 e 82, ha poi precisato che l’investimento complessivamente agevolabile deve considerare i costi supplementari o sovraccosti, a cui vanno sottratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo, da intendersi come i costi «legati all'effettivo utilizzo di un bene strumentale eco-compatibile, che l'impresa non avrebbe sostenuto nell'ipotesi in cui avesse impiegato un bene analogo, ma con una maggiore incidenza sull'ambiente» (così la prima delle sentenze menzionate); -in seguito, peraltro, per effetto del Regolamento CE n. 651/2014, vantaggi e costi operativi sono stati espunti dal calcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel senso che, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovvero i profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vanno aggiunti; - il calcolo, infine, non può prevedere anche la deduzione dell'ammortamento per ognuno dei cinque anni successivi, perché in tal modo si verificherebbe un'illegittima e non prevista duplicazione agevolativa, essendo le quote di ammortamento periodico di un bene strumentale ricompresenel costo di acquisto dello stesso, già preso a base di calcolo dell'agevolazione. 2.5. Così ricostruito il tessuto normativo e interpretativo di riferimento, nel caso di specie va osservato che la sentenza impugnata, nel procedere al calcolo de i costi ammissibili, corrispondenti ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad un impianto tradizionale, non ha preso in considerazione i vantaggi ed i costi operativi, ma ha correttamente espunto i costi relativi all’ammortamento per un periodo corrispondente ai primi cinque anni di vita dell’impianto. Al riguardo, in particolare, la C.T.R. ha espressamente affermato (pag. 5) che «l’ammortamento non è un maggior costo sostenuto, ma una quota parte del costo stesso, che costituisce la base di partenza del calcolo e che è già stato interamente riconosciuto a detassazione». Non sussiste, pertanto, neppure la lamentata violazione di legge. 3. Con il terzo motivo, deducendo la violazione dell’art. 6 del d.lgs. n. 472/1997, dell’art. 8 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 10, comma 3, della l. n. 212/2000, la ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha confermato l’irrogazione di sanzione pecuniaria, non considerando la sussistenza di «obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni». La società osserva che, al contrario, la C.T.R. avrebbe dovuto tener conto dei contrasti interpretativi in punto alla nozione di «approccio incrementale», peraltro aggravati dall’intervento dell’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 226 dell’11 luglio 2002. 3.1. Anche tale motivo è infondato. Invero, l’incertezza normativa oggettiva , idonea a causare l’esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria,ha carattere «inevitabile» e ricade « su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, sono capaci di interpretazione normativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione» (cfr. Cass. n. 15144/2025). Ora, nella presente fattispecie la contribuente appare piuttosto adombrare la sussistenza di una sua incertezza soggettiva, derivante da una peculiare interpretazione della normativa e dei fatti di causa , peraltro sulla base di una circolare ministeriale emanata in un tempo considerevolmente anteriore alla notifica dell’atto impositivo. Non può, pertanto, ritenersi che essa abbia validamente fornito la prova liberatoria idonea ad escludere lanatura colposa della violazione tributaria, presunta dallo stesso fatto dell’evasione. 4. In conclusione, il ricorso dev’essere respinto. Le spese, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per la condanna della ricorrent e al versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dell’art. 13 del d.P.R. n. 115 del 2002, ove dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio, che liquida in €7.800,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 - quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteri