Cassazione n. 28645/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Cuneo, che ha indicato recapito PEC; -controricorrente - avverso la sentenza n. 637, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Veneto il 15.11.2019, e pubblicata il 10.11.2020; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa GGETTO :Ires, etc., 2010 - Tremonti ambiente - Quote di ammortamento. 1. [OSCURATO:PERSONA] effettuava un investimento ambientale, realizzando un impianto fotovoltaico. Domandava ed otteneva l’accesso ai benefici del secondo conto energia. Quindi presentava la dichiarazione fiscale relativa all’anno 2010, invocando anche il diritto a beneficiare della detassazione degli investimenti ambientali di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000, sulla base di importi calcolati mediante perizia. L’Amministrazione finanziaria rettificava la dichiarazione dei redditi presentata dalla società e le notificava l’avviso di accertamento n. T6303RG02773, non negando la possibile spettanza del cumulo dei benefici, ma contestando il calcolo dell’importo dell’agevolazione conseguibile. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Venezia insistendo per la correttezza del proprio operato. La CTP reputava fondato il ricorso della contribuente, ed annullava l’avviso di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dal giudice di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, rinnovando le proprie critiche. La CTR respingeva l’impugnazione e confermava la decisione di primo grado. 4. L’Agenzia delle Entrate ha quindi introdotto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dalla CTR, affidandosi ad un articolato motivo di impugnazione. La contribuente resiste mediante controricorso. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, del Regolamento CE n. 800/2008, della Comunicazione della Commissione Europea 2001/C37 del 3.2.2001, poi sostituita dalla Comunicazione 2008/C82/01, anche nel relativo combinato disposto, per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile il Reg. CE 800/2008 e non avere perciò rilevato la “diversa determinazione del contributo del GSE” (ric., p. 14), e che le spese per ammortamento dell’impianto fotovoltaico non potevano essere riconosciute quali costi operativi. Censura, inoltre, che la CTR abbia erroneamente ritenuto applicabile, ai fini della stima del contributo accessibile, i criteri di cui alla delibera della Regione Toscana n. 372 dell’11.5.2009 utilizzati dal consulente di parte. 2. Occorre allora in primo luogo ricordare che, sebbene la CTR nulla illustri sul punto, la contribuente attesta di avere conseguito i benefici del secondo conto energia, e l’Agenzia delle Entrate non ha replicato in materia. Pertanto l’agevolazione risultava cumulabile con i benefici previsti dalla Tremonti ambiente. Questa Corte di legittimità ha infatti già avuto occasione di statuire che se le imprese le quali “hanno realizzato impianti fotovoltaici, hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE, sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambientale, rientrano nel “primo” e “secondo” conto … la cumulabilità è possibile”, Cass. sez. V, 8.7.2024, n. 15585. 2.1. Deve quindi chiarirsi che la tesi dell’Amministrazione finanziaria secondo cui, ai fini del calcolo dell’agevolazione riconoscibile occorrerebbe tener conto dei vantaggi e dei costi operativi, perché non risulterebbe applicabile alla fattispecie il Reg. CE n. 800/2008, in quanto volto a disciplinare “particolari categorie di aiuti per i quali gli Stati membri non sono soggetti all’obbligo di notifica” (ric., p. 10 s.), non appare condivisibile. [OSCURATO:PERSONA] n. 800 risulta applicabile in relazione a tutto quanto disciplina, ma risulta a questo punto opportuno procedere ad una sintetica ricostruzione della normativa applicabile. Questa Corte regolatrice ha recentemente ribadito (Cass. sez. V, 26.3.2025, n. 8052), confermando precedenti pronunce (cfr. Cass. 08/07/2024, n. 18572; Cass. 28/07/2023, n. 23054) con argomenti riproponibili in questa sede, che secondo la giurisprudenza di questa Corte l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella CGUE C 37 del 3/02/2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. 2.1.1. Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previsto la detassazione della quota di reddito imponibile destinata agli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi. In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza. La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “ per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b), n. 2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valore della corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con ‘l’approccio incrementale’. 2.1.2. Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operando a tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia ambientale, allora contenuta nella comunicazione della Commissione dell’UE n. 2001/C 37/03, ed osservando in particolare: - che per “danni causati all'ambiente" si intendono quelli derivanti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa, i soggetti beneficiari dell'agevolazione, come evidenziato nella circolare n. 1 del 3 gennaio 2001, sono le piccole e medie imprese - di cui al decreto 18 settembre 1997 del Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato - che esercitano, in regime di contabilità ordinaria, le attività di cui all'art. 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR); - che la determinazione della quota di reddito agevolata è pari: per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per il successivo, all'ammontare degli investimenti ambientali realizzati, calcolati secondo "l'approccio incrementale", ai sensi dell’art. 6, comma 15, ultimo periodo, a partire dal terzo periodo d'imposta di applicazione del beneficio, all'eccedenza degli investimenti ambientali realizzati nel periodo d'imposta, determinati sempre secondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media degli stessi investimenti dei due periodi di imposta precedenti. Al fine di chiarire la nozione di "approccio incrementale" soccorre il principio contenuto nella "Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001, paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientali sono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari ("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale". L'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, la quantificazione dei costi d'investimento supplementari; anche se questi non siano facilmente isolabili dal costo totale dell'investimento, il metodo di calcolo dell'investimento supplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati, per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilo tecnico, ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutela ambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplina comunitaria. Occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento con riferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini di aumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioni accessorie aggiuntive e che solo qualora gli investimenti riguardino esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari. 2.1.3. Con particolare riferimento all’acquisizione di un impianto fotovoltaico, i ‘costi d’investimento supplementari’ o ‘sovraccosti’ consistono nei maggiori oneri derivanti dall’acquisto o dalla costruzione di tale impianto, rispetto a quelli che il medesimo soggetto sopporterebbe per l’acquisto o la costruzione di un impianto tradizionale, non ad energia rinnovabile, avente pari capacità in termini di produzione effettiva. Tale sovraccosto rappresenta la quota di investimento direttamente connessa con la tutela dell’ambiente, tuttavia, il calcolo dell’investimento agevolabile non si esaurisce nella quantificazione di tale sovraccosto, perché con le modifiche successivamente intervenute nella disciplina degli aiuti di Stato in materia ambientale, ad opera della comunicazione n. 2008/C 82/01 (par. 3.1., punto 80, della Parte III della “Disciplina”), la Commissione ha ulteriormente precisato che: «i costi ammissibili, limitati ai sovraccosti d’investimento necessari a raggiungere un livello di tutela ambientale superiore a quello richiesto dalle norme comunitarie, sono calcolati in due fasi. In prima battuta, il costo dell’investimento direttamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito in relazione alla situazione controfattuale, ove possibile. In seconda battuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». 2.1.4. La normativa comunitaria, in sintesi, quantificava l’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) i costi d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui b) vengono sottratti i profitti operativi e c) aggiunti i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo. Il susseguente punto 82 del medesimo paragrafo precisa, poi, ulteriormente: «individuazione dei benefici e dei costi operativi: i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto operativo e costo operativo connesso con l’investimento supplementare per la tutela dell’ambiente e verificatosi durante i primi cinque anni di vita dell’investimento in esame, salvo diversa indicazione nel presente capo. A tal fine, dai sovraccosti d’investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». Dalla lettura delle due disposizioni riportate si evince agevolmente che «i ‘costi operativi’ idonei ad essere aggiunti al costo dell’investimento iniziale sono solo quei costi legati all’effettivo utilizzo di un bene strumentale eco-compatibile, che l’impresa non avrebbe sostenuto nell’ipotesi in cui avesse impiegato un bene analogo, a con una maggiore incidenza sull’ambiente» (Cass. n. 23054/2023 cit.). 2.1.5. Deve però anche tenersi conto del Regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione del 6 agosto 2008 che, (solo) in parziale continuità con la disciplina previgente, dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato (Regolamento generale di esenzione per categoria), nell’ottica di una più semplice determinazione del sovraccosto prevede, in generale, all’art. 21 (“Aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente in misure di risparmio energetico”), che gli aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente che consentono risparmi energetici da parte delle imprese sono compatibili con il mercato comune ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 3, del Trattato e sono esenti dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 88, paragrafo 3, del Trattato, purché siano soddisfatte le condizioni ivi indicate. Il § 3 dell’art. 21 prevede, poi, che «i costi ammissibili devono essere calcolati al netto di qualsiasi vantaggio e costo operativo connesso agli investimenti aggiuntivi in risparmio energetico e verificatosi durante i primi tre anni di vita dell'investimento nel caso delle PMI. I calcoli dei costi ammissibili vengono certificati da un revisore dei conti esterno». 2.1.6. Con particolare riferimento agli investimenti da fonti rinnovabili (come nel caso per cui è l’odierno giudizio), soccorre poi la disciplina specifica dettata dall’art. 23 del richiamato Regolamento (CE) n. 800/2008, per gli «Aiuti agli investimenti per la tutela dell'ambiente per promuovere la produzione di energia da fonti rinnovabili», che al § 3 prevede che i costi ammissibili corrispondono ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad una centrale elettrica tradizionale o ad un sistema di riscaldamento tradizionale di pari capacità in termini di produzione effettiva di energia. Sia l’art. 21, sia l’art. 23 prevedono che ‘i costi ammissibili vengono calcolati come previsto dall’art. 18, paragrafi 6 e 7, senza prendere in considerazione i vantaggi e i costi operativi’ (paragrafo 5 dell’art. 21, paragrafo 3, secondo periodo, dell’art. 23). Pertanto, con il Regolamento 800/2008, abrogato dall’art. 57 del Regolamento CE n. 651/2014 (ma applicabile ratione temporis alla fattispecie), vantaggi e costi operativi sono stati espunti dal calcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel senso che, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovvero i profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vanno aggiunti. La tesi dell’Ente impositore secondo cui occorrerebbe tener conto dei vantaggi e dei costi operativi appare quindi non condivisibile, e deve rilevarsi come la tesi interpretativa che si è inteso confermare sia stata condivisibilmente proposta, nel presente giudizio, già dalla CTP, ed è stata condivisa dalla CTR, che pertanto non meritano censura sul punto. 3. Tanto premesso l’Amministrazione finanziaria censura pure che avrebbe dovuto provvedersi ad una “diversa determinazione del contributo del GSE”, ma la censura non è scrutinabile. L’Agenzia delle Entrate non chiarisce specificamente, infatti, quale critica intenda proporre. Non chiarisce quale sia l’ammontare di tale contributo di cui si sarebbe dovuto tener conto, in quale misura e perché. 4. L’Agenzia delle Entrate contesta poi che si riscontra, nel conteggio operato dalla società dell’ammontare dell’agevolazione che invoca, una indebita duplicazione dei costi, poiché nella stima del perito di parte si è tenuto conto non solo del costo dell’investimento per la realizzazione dell’impianto fotovoltaico, ma pure delle quote di ammortamento dell’investimento per un quinquennio. 4.1. In proposito questa Corte di legittimità ha avuto recentemente avuto occasione di statuire, con pronuncia condivisibile ed alla quale si intende pertanto assicurare continuità, che “in tema di determinazione del reddito d'impresa, gli investimenti aziendali detassati in quanto finalizzati alla prevenzione, riduzione o riparazione di danni causati all'ambiente, di cui all'art. 6 l. n. 388 del 2000, applicabile "ratione temporis," si identificano nei costi di investimento supplementari necessari per conseguire i previsti obiettivi di tutela ambientale da valutarsi al netto di qualsiasi vantaggio generato dall'utilizzo di tali investimenti. (Nella specie, la S.C. ha confermato la legittimità della rideterminazione del reddito imponibile operata dall'amministrazione finanziaria, ritenendo che la deduzione integrale del costo di un impianto fotovoltaico, attraverso il calcolo incrementale, non possa prevedere anche la deduzione dell'ammortamento per ognuno dei cinque anni successivi, perché in tal modo si verificherebbe un'illegittima e non prevista duplicazione agevolativa, essendo le quote di ammortamento periodico di un bene strumentale ricomprese nel costo di acquisto dello stesso, già preso a base di calcolo dell'agevolazione in esame)”, Cass. sez. V, 28.7.2023, n. 23054. In relazione al profilo dell’indebita deduzione delle quote di ammortamento, pertanto, il ricorso dell’Amministrazione finanziaria risulta pertanto fondato e deve perciò essere accolto. 5. Infine, l’Agenzia delle Entrate censura ancora la CTR per aver ritenuto applicabile nella fattispecie il metodo di calcolo dell’agevolazione fruibile come desunto dal perito di parte sul fondamento della delibera della Regione Toscana n. 372 dell’11.5.2009, perché la stessa avrebbe avuto ad oggetto la disciplina di incentivare finanziariamente le imprese che effettuavano investimenti ambientali, e non intendeva dettare criteri ai fini della determinazione dei benefici ai sensi della legge Tremonti ambiente. La critica appare non scrutinabile, risultando carente di specificità. L’Ente impositore non indica in quale errore di quantificazione sarebbe incorsa la perizia di parte, condivisa negli esiti dal giudice dell’appello, cui spettava il compito di verificarne la rispondenza a criteri oggettivi e non discrezionali, e questa valutazione non è contrastata dall’Agenzia delle Entrate, che invece invoca una finalità propria della normativa regionale che rimane argomento estraneo al presente giudizio. 6. In definitiva il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria deve essere parzialmente accolto negli indicati limiti di ragione, e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto perché proceda a nuovo esame. La Corte di Cassazione, P.Q.M accoglie parzialmente, negli indicati limiti di ragione, il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate,