Cassazione n. 27430/2025

nunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.6765/2024 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio di quest'ultimo in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 6; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 3855/2022 , depositata l’ 11 ottobre 2022. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 13 maggio 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. Udito il Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso. Uditi l'avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] e l'avvocato [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.– L’Agenzia delle Entrate – Direzione regionale della Lombardia notificava alla società [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. l’avviso di accertamento n. TMB063V00545/2018 avente ad oggetto un recupero a fini IVA relativo all’anno d’imposta 2013. In particolare, la pretesa impositiva risultava fondata sulla contestazione della inesistenza oggettiva di alcune transazioni relative alla compravendita di energia elettrica all’ingrosso, intercorse tra [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. e la [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA] (“GN Luce e Gas”). Ritenuti inesistenti gli acquisti di energia elettrica effettuati da [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., l’Ufficio disconosceva la detraibilità dell’IVA applicata dal fornitore GN Luce e Gas e recuperava a tassazione l’imposta, applicando le sanzioni per infedele dichiarazione e illegittima detrazione. La contribuente impugnava l 'avviso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale adita, con sentenza n. 5110/2019, depositata il 2 dicembre 2019, accoglieva parzialmente l’appello, riducendo del 25% la sanzione applicata. 2. –Avverso tale pronuncia l’Ufficio proponeva atto di appello. Resisteva la contribuente con appello incidentale. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con sentenza n. 3855/2022 depositata in data 11 ottobre 2022, rigettava l’appello principale dell’Ufficio, accoglieva l’appello incidentale della contribuente e condannava l’Ufficio al pagamento delle spese dell’intero giudizio. 3. – Avverso tale pronuncia l’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. Resiste la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. con controricorso, riproponendo i motivi rimasti assorbiti. La Procura generale ha depositato una requisitoria scritta. La contribuente ha depositato una memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Preliminarmente va disattesa la richiesta di riunione, essendovi trattazione nella medesima udienza dei procedimenti per cui è stata avanzata l'istanza, giacché le controversie sono relative ad atti di accertamento diversi. Nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall'art. 151 disp. att. c.p.c., come sostituito dall'art. 19, lett. f), del d.lgs. n. 40 del 2006, possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione di più cause riunibili nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del simultaneus processusin senso tecnico (Cass. n. 25288/2023). 2. – Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per non aver la Corte di giustizia tributaria di secondo grado esaminato l’eccezione preliminare con cui l’Ufficio rilevava la tardività dell’appello incidentale sella società, poi accolto. 2.1. –Il motivo è infondato. L'omesso esame di una questione puramente processuale non integra il vizio di omessa pronuncia, configurabile soltanto nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito ( Cass. n. 26913/2024). L'inammissibilità è una invalidità specifica delle domande e delle eccezioni delle parti ed è pronunciata nel caso in cui manchino dei requisiti necessari a renderle ritualmente acquisite al tema del dibattito processuale; pertanto, se il giudice di merito omette di pronunciarsi su un'eccezione di inammissibilità, la sentenza di merito non è impugnabile per l'omessa pronuncia o per la carenza di motivazione, ma unicamente per l'invalidità già vanamente eccepita, in quanto ciò che rileva non è il tenore della pronuncia impugnata, bensì l'eventuale esistenza appunto di tale invalidità. (Cass. n. 15100/2024). 3. – Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 334 c.p.c., 49 e 54 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4 c.p.c. per non aver la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dichiarato l’inammissibilità dell’appello incidentale in quanto tardivo. 3.1. –Il motivo è infondato. L'impugnazione incidentale tardiva è ammissibile anche quando riveste le forme dell'impugnazione adesiva rivolta contro la parte destinataria dell'impugnazione principale, in ragione del fatto che l'interesse alla sua proposizione può sorgere dall'impugnazione principale o da un'impugnazione incidentale tardiva ( Cass. n. 31679/2024; Cass., Sez. Un., n. 8486/2024) . L'impugnazione incidentale tardiva è ammissibile anche se riguarda un capo della decisione diverso da quello oggetto del gravame principale, o se investe lo stesso capo per motivi diversi da quelli già fatti valere, dovendosi consentire alla parte che avrebbe di per sé accettato la decisione di contrastare l'iniziativa della controparte, volta a rimettere in discussione l'assetto di interessi derivante dalla pronuncia impugnata, in coerenza con il principio della cd. parità delle armi tra le parti ed al fine di evitare una proliferazione dei processi di impugnazione(Cass. n. 26139/2022). 4. – Con il terzo motivo si prospetta la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2729 c.c., 19 d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. , per non aver la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dato rilievo ed esaminato le circostanze, pacifiche, valorizzate dall’Ufficio per sostenere l’inesistenza delle operazioni contestate. In particolare, per aver valorizzato soltanto le circostanze, addotte dalla contribuente, inerenti al funzionamento del mercato dell’energia elettrica senza contestualizzarle in relazione al caso specifico ed omettendo di valutarle anche alla luce del complesso indiziario fornito dall’Ufficio. Con il quinto motivo si prospetta la nullità della sentenza per omesso esame di punti di fatto decisivi e controversi, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. , per aver la Corte di giustizia tributaria di secondo grado omesso di considerare gli elementi di fatto addotti dall’Ufficio al fine di sostenere l’inesistenza delle operazioni contestate. 4.1. –I motivi, da trattarsi congiuntamente, sono fondati. In tema di IVA, l'onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 9723/2024). Quanto al governo delle regole su cui si fonda la prova presuntiva, anche in riferimento alla distribuzione dell'onere della prova, compete alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell'art. 2729, c.c., alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass. n. 29802/2022; Cass. n. 10973/2017). La giurisprudenza di legittimità ha peraltro tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), anche se preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e a un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass. n. 9059/2018; Cass. n. 12002/2017). Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l'ampio diritto del contribuente di fornire la prova contraria. Sulla base di tali premesse, va osservato che la questione di fondo che il giudice del gravame avrebbe dovuto esaminare aveva riguardo alla sussistenza di elementi di prova presuntiva sulla cui base l’amministrazione finanziaria aveva prospettato che le operazioni di acquisto dell’energia elettrica da parte della società contribuente fossero oggettivamente inesistenti, sicché era illegittima la detrazione dell’IVAda essa operata. Nel caso di specie, la pronuncia ha sì fornito una motivazione ma il suo ragionamento risulta lesivo del riparto dell'onere della prova, giacché l'Agenzia aveva fornito diversi elementi a sostegno dell'inesistenza oggettiva, che non sono stati considerati. L'Agenzia delle entrate aveva evidenziato che tutte le società che intrattenevano rapporti di compravendita di energia con [OSCURATO:PERSONA], ivi compresa [OSCURATO:PERSONA], avessero, nel lungo periodo dal 2009 al 2013, effettuato con quella compravendite “circolari”, nel senso che l’energia apparentemente venduta dal primo cedente veniva infine retrocessa a quest’ultimo, e che tali compravendite per ciascuna delle società coinvolte avvenissero sempre “alla pari”, nel senso che l’energia acquistata, e i corrispettivi pagati per tali acquisti, sistematicamente corrispondevano all’energia venduta e ai corrispettivi incassati per tali vendite, con un sistematico saldo “zero”, che escludeva qualsiasi profitto o intento speculativo. In questo modo, sfruttando le modalità operative del mercato telematico dell’energia elettrica, si escludeva la necessità di consegnare l’energia elettrica risultante dal saldo attivo tra energia acquistata ed energia venduta, posto che acquisti e vendite si compensavano integralmente. Da questo contesto di elementi, l’Ufficio deduceva che le operazioni fossero, in realtà, simulate, cioè oggettivamente inesistenti. Se nel mercato elettrico si procede per compensazioni di acquisti e vendite, ciò non esclude che anche in esso possano effettuarsi operazioni fittizie. La sentenza si sofferma sulle modalità generali di funzionamento del mercato elettrico ritenendo che la società contribuente no n appartenesse al c.d. gruppo [OSCURATO:PERSONA] , senza confrontarle con le circostanze valorizzate dall’Ufficio per sostenere la fittizietà delle operazioni poste in essere dalla società contribuente (a) transazioni intercorse tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nel 2013, individuate nelle tabelle reperite dai verificatori; b) [OSCURATO:PERSONA] aveva preordinato un complesso sistema di operazioni incrociate e circolari di compravendita di energia elettrica con una serie di controparti (tra cui [OSCURATO:PERSONA]) organizzate in modo da concludersi sistematicamente con saldo “zero” sia fisico che finanziario (cioè senza movimentazione né di energia né di denaro), del quale non era chiara la finalità (probabilmente riconducibile alla necessità di accrescere fittiziamente i fatturati per acquisire un maggiore “merito creditizio”); c) tali transazioni non si concludevano mai con saldi attivi o passivi di energia e, correlativamente, con debiti o crediti per il corrispettivo, perché, al contrario, tali transazioni reciproche in acquisto e in vendita si inserivano in un complesso di transazioni che erano sempre perfettamente corrispondenti sia nella quantità di energia che nei corrispettivi, sicché il loro saldo era sistematicamente pari a zero; d) la società non aveva, quindi, mai dedotto né, tanto meno, fornito alcuna prova di avere dovuto consegnare o di avere ricevuto energia elettrica nei suoi rapporti con [OSCURATO:PERSONA], né di avere ricevuto da o effettuato pagamenti a questa; e) i corrispettivi delle operazioni erano prestabiliti, e quindi non era credibile la tesi che le operazioni venissero effettuate per realizzare guadagni a breve sfruttando la variabilità anche infragiornaliera dei prezzi dell’energia; f) la società non aveva mai spiegato in concreto perché effettuasse tali operazioni, e si era limitata a generiche considerazioni circa l’uso di operazioni “nettizzate” nel mercato elettrico). In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, alcun rilievo infine riveste il profilo della diligenza. 5. –Con il quarto motivo si prospetta la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per aver la Corte di giustizia tributaria di secondo grado affermato che le operazioni contestate, anche se oggettivamente inesistenti, risulterebbero in sostanza fiscalmente neutre e perciò inidonee ad arrecare danno all’Erario. 5.1. –Il motivo è inammissibile. Si tratta infatti di una censura relativa a un profilo che non risulta trattato nella pronuncia impugnata, che si incentra sull’effettività delle operazioni in ragione della peculiarità del mercato dell'energia e della mancata prova di un accordo fraudolento tra i soggetti intervenuti nella creazione degli strumenti societari e contabili. 6. – La sentenza va dunque cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte accoglie il terzo e il quinto motivo del ricorso principale, rigetta il primo,il secondo e il quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia , in dive