Cassazione n. 25288/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 29687/2022R.G. proposto da Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] locale s.p.a. - S AD Nahverkehr A.G. , rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studiodella prima in Bolzano, piazza Walther n. 8, come da procura speciale rilasciata in calce al controricorso; –controricorrente - enei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo, in Roma, Oggetto: Tributi-imposte dirette e IVA -Contributi attività di trasporto pubblico via Po n. 22,come da procura special e in calce al controricorso e alla comparsa di costituzione di nuovo difensore; –controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzanon. 57/01/2022, depositata il 12 . 07 .20 2 2 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La C ommissione tributaria di secondo grado di Bolzano rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria di primo grado di Bolzanoche aveva acco lto i ricorsi propost i dalla SAD [OSCURATO:PERSONA] locale s.p.a. avverso gli a vvis i di accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione agli anni 2007e 2008, con i qualiera stato accertato un maggior reddito d’impresa, a seguito del recupero a tassazione deicontributi percepit i dalla società contribuente dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, per l’attività esercitata di autotrasporto locale, previa riqualificazione del relativo rapporto concessorio in contratto di servizio; - proposto ricorso per cassazione dall’Agenzia delle e ntrate, q uesta Corte, con sentenza n. 35154 del 2021, cassava la sentenza impugnata, limitatamente all’IVA, fissando il principio per cui, “nella valutazione dell'imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell'operazione; il che accade se esso sia versato all'operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo”, e rinviando alla Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, per un nuovo esame sul punto;- c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, quale giudice del rinvio, rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate, rilevando che: - non sussiste va il primo requisito (la prestazione di un servizio determinato), in quanto la [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano stabili va normativamente in anticipoe in modo vincolante le tariffe del servizio di trasporto pubblico, l’uso del servizio di trasporto non era riservato ad utenti “predeterminati o personalizzati”, ma era garantito a tutti coloro che vo levano farne uso , il contributo non era ragguagliato all’identità e al numero degli utenti e i criteri per la determinazione del contributo non erano stabiliti in anticipo, ma ven ivano fissati a fine esercizio in seguito ad atti discrezionali della [OSCURATO:PERSONA]; - non sussiste va nemmeno il secondo requisito (incidenza del contributo sul prezzo), previsto per includere i contributi nell’imponibile IVA, poiché le tariffe di trasporto erano stabilite in anticipo ed erano vincolanti per i concessionari, i contributi previsti dagli articoli 14 e 17 della L.P. n. 16 del 1985 non avevano la funzione di incidere sul prezzo dei biglietti di trasporto al fine di abbassarli, ma di indennizzare i concessionari per gli alti costi sostenuti, garantendo loro una gestione aziendale in economicità ; i l riferimento dell’articolo 17 della L.P. ai chilometri percorsi non determinavauna connessione “diretta” del contributo con il trasporto eseguito, perché i chilometri percorsi unitamente al costo “standard” servivano solo per determinare l’entità del servizio prestato alla Provincia;i l “costo standard” v eniva riconosciuto anche per le corse a vuoto, nelle quali l’assenza di biglietti di trasporto esclude va la possibilità di una loro integrazione;anche la “mancata erogazione del servizio” aveva solo u n’ incidenza indiretta, non rilevando ai fini dei chilometri percorsi;- la CTR ha, dunque, escluso che po tesse ravvisarsi una connessione “diretta” dei contributi percepiti dalla SAD con il prezzo dei biglietti di trasporto, potendosi ravvisare solo un collegamento indiretto, non presentando detti contributi caratteristiche tali da poter essere considerati “un’integrazione direttamente connessa” con il prezzo del trasporto pagato dagli utenti, come richiesto dall’art . 13 del d. P . R . 633 del 19 72 , essendo la loro funzione primaria quella di rendere operativo il sistema di trasporto provinciale alle tariffe stabilite dalla Provincia attraverso un intervento suicosti delle imprese di trasporto concessionarie del servizio; -l ’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico articolatomotivo; -la SAD resist eva con controricorso , illustrato con memoria ; -anche la [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] - P reliminarmente va rilevato che la società SAD ha depositato istanze di riunione, chiedendo, in via principale, la riunione della causa n. 29687/22 con quelle n. 12056/21, n. 429/22, 24674/19, n. 12216/20, n. 14568/21; n. 1018/18, n. 31602/19, n. 12217/20, n. 14622/21, n. 12213/20; n. 24645/19, n. 17408/20, n. 14656/21; n. 24679/19, n. 11252/20, n. 14657/21, n. 24675/19, n. 11256/20, n. 14603/21, n. 24680/19, n. 12214/20 n. 25862/19 e 3/20 e, in via subordinata, la riunione della causa n. 29687/22 con quelle n. 12056/21 e n. 429/22, rilevando la sussistenza di motivi di connessione soggettiva ed oggettiva o, comunque, identità di questioni di fatto e di diritto; - in proposito occorre rammentare che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall'art.151 disp. att. cod. proc. civ., come sostituito dall'art. 19, lett. f), del d.lgs. n. 40 del 2006, possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del «simultaneus processus» in senso tecnico (Cass., 30 novembre 2017, n. 28686; Cass., 23 febbraio 2010, n. 4357 del 23/02/2010), situazione nella specie sussistente, posto che la maggior parte delle cause, per le quali la riunione è stata richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti; - per il resto l’istanza va comunque disattesa, non sus sistendo ragione alcuna di opportunità o di economicità che può consigliare il differimento del presente procedimento, già pronto per la decisione, per consentire la trattazione congiunta con altri; -ciò posto, c on l’unico motivo di ricorso, l'Agenzia ric orrente deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4 , cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 13 del d.P.R. n. 633 del 1972, 73 della Direttiva 2006/112/CE; 106 e 107 TFUE; 13, 14, 16 e 17 della legge provinciale di Bolzano 2.12.1985, n. 16, e 384 cod. proc. civ., per avere la CTR confermato l’annullamento degli atti impositivi ai fini dell’IVA, disattendendo i criteri indicati dalla Corte di cassazione nella sentenza n. 35154 del 2021, in quanto, anziché verificare in con creto se il contributo della Provincia consentisse alla SAD di prestare il servizio a prezzi inferiori a quelli di mercato , si è soffermata solo su profili non decisivi ed estrinseci al rapporto (le tariffe erano predeterminate dalla Provincia secondo le regole di cui agli artt. 14 e 17 della legge provinciale, con un anticipo ad inizio esercizio e un saldo a fine esercizio, il servizio di trasporto a tariffa era aperto a tutti e non solo ad utenti predeterminati, la determinazione della tariffa avveniva sulla base dei chilometri percorsi e del costo standard), affermando , di conseguenza, che il contributo non incideva sulle tariffe per abbassarle, in quanto queste erano stabilite in anticipo dalla Provincia, per cui rimaneva estraneo ai costi effettivi, e non chiarendo la natura del rapporto tra contributi e tariffe, da un lato, e tra contributi e prestazione del servizio, dall’altro; - la ricorrente sostiene , infatti, che la CTR non ha considerato che i contributi erano parametrati alla concreta domanda dell’utenza e, quindi, connessi alla prestazione del servizio di trasporto, in quanto, oltre a compensare le differenze tra le tariffe ordinarie (comunque inferiori ai costi) e le tariffe preferenziali e speciali, relative a particolari categorie di utenti, erano determinati sulla base dei costi “standard”, che , a sua volta, erano commisurati a ll’entità dei servizi concretamente richiesti, essendoriconosciuti in rapporto ai chilometri percorsi da ciascuna vettura; -di conseguenza, intervenire sui costi, integrandone la copertura con il contributo, dimostrava che il contributo calcolato “al costo” influiva sull’entità della tariffa, sicchè dove va essere incluso nella ba se imponibile dell’IVA, potendo altrimenti accrescere l’ammontare dell’IVA che la società di trasporto vantava a credito, con il rischio di generare un sostegno finanziario aggiuntivo, implicito nella maggiore incidenza dell’IVA “a monte”, detraibile sul debito IVA “a valle”, in violazione della normativa sul divieto di aiuti di Stato da sovracompensazione di cui agli artt. 106 e 107 TFUE; -il motivo è infondato con riferimento alla asserita violazione dell’art.384 cod. proc. civ.; - la CTR in sede di rinvio ha compiuto l’accertamento demandatole, che era quello di verificare se e in quali limiti i contributi corrisposti dalla Provincia avessero consentito alla società di erogare le prestazioni di trasporto a prezzi inferiori a quelli che avrebbe dovuto richiedere in mancanza della sovvenzione; -contrariamente a quanto sostiene la ricorrente, infatti, questa Corte si era limitata ad esaminare la questione in astratto, sulla base di quanto previsto dalla normativa provinciale ratione temporis applicabile (par. 5 della sentenza Cass. n.35154 del 2021), lasciando algiudice di rinvio il compito di verificare la funzione del contributo e la sua eventuale incidenza, in concreto, sul prezzo del biglietto di trasporto, valutazione che poteva essere compiuta solo dal giudice di merito, in quanto costituiva un accertamento sul fatto; - il motivo è poi inammissibile con riferimento alla doglianza riguardante la violazione delle altre disposizioni normativeindicate; - la CTR ha constatato che manca vano entrambi i requisiti richiesti per ritenere il contributo versato dalla Provincia direttamente connesso con il prezzo dell’operazione; - ed invero, con riferimento al requisito sub a) , che prevede il versamento del contributo a fronte della prestazione di un servizio determinato,è stato accertato che il servizio non era riservato solo ad utenti precedentemente individuati, ma era garantito a tuttie, quindi, ad un numero indeterminato di persone, tanto che , nella determinazione del contributo, venivano considerate anche eventuali corse a vuoto; -in ordine al requisito indicato sub b), poi, la CTR ha ritenuto, in sede di rinvio, che la determinazione delle tariffe da parte della [OSCURATO:PERSONA], in via autoritativa e anticipata, senza che la società potesse intervenire in qualche modo nella loro modifica, fosse sufficiente per escludere l’incidenza del contributo sul prezzo del biglietto;- il contributo, quindi, non consentiva alla società di erogare le prestazioni di trasporto ad un prezzo inferiore a quello di mercato, perché le tariffe venivano stabilite dallo stesso soggetto che erogava il contributo e in anticipo rispetto al versamento della sovvenzione; -il giudice del rinvio ha anche precisato che i contributi previsti dagli articoli 14 e 17 della L.P.n. 16 del 1985 non avevano la funzione di incidere sul prezzo dei biglietti di trasporto al fine di abbassarli, ma di indennizzare i concessionari per gli alti costi sostenuti, garantendo loro una gestione aziendale in economicità; - il collegamento tra il contributo e il prezzo della prestazione era, in altri termini,meramente indiretto, non presentando tale sovvenzione caratteristiche tali da poter essere considerata “un’integrazione direttamente connessa” con il prezzo del trasporto pagato dagli utenti, come invece richiesto dall’articolo 13 del d.P.R. n. 633 del 1972; - secondo la Commissione regionale, quindi, il contributo non era collegato a prestazioni specifiche e identificabili, ma la sua funzione primaria era quella di rendere operativo il sistema di trasporto provinciale alle tariffe stabilite dalla ProvinciaAutonoma att raverso un intervento sui costi delle imprese di trasporto, concessionarie del servizio; - la CTR ha, dunque, compiuto la verifica sulla funzione del contributo, rilevando che non era quella di incidere sul prezzo del biglietto, poiché il contributo veniva erogato solo per sostenere l’insieme dei costigravanti sulla società di trasporto; - nel giudizio di rinvio è stata poi esclusa la rilevanza dei costi “standard” nella valutazione del requisito sub b ) , avendo la CTR precisato che il riferimento dell’articolo 17 della L.P. ai chilometri percorsi non doveva trarre in inganno, in quanto non esisteva alcuna connessione “diretta” del contributo con il trasporto eseguito, perché i chilometri percorsi unitamente al costo “standard” servivano solo per determinare l’entità del servizio prestato alla Provincia, tanto che il “costo standard” era riconosciuto anche per le corse a vuoto, nelle quali l’assenza di biglietti di trasporto escludeva la possibilità di una loro integrazione; - alla luce delle argomentazioni esposte dalla CTR , le doglianze dell’Agenzia, pur deducendo formalmente plurime violazioni di legge, mirano, in realtà, a riesaminare il merito d ella motivazione della sentenza impugnata, in quanto la ricorrente non prospetta una diversa analisi e applicazione delle norme, ma cerca di pervenire ad una rivalutazione dei fatti storici operat a dal giudice di merito con riferimento alla funzione della sovvenzione erogata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano alla società di autotrasporto (Cass. Sez. U.27.12.2019, n. 34476); -quanto alla prospettata violazione della normativa sul divieto di aiuti di Stato da sovracompensazione di cui agli artt. 106 e 107 TFUE, poi, va ricordato che in relazione alle impres e incaricate di un servizio pubblico, la Corte di giustizia ha precisato che detto intervento non ricade nell'ambito di applicazione dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE, nei limiti in cui deve essere considerato come una compensazione diretta a rappresentare la contropartita di prestazioni effettuate dalle imprese beneficiarie per assolvere obblighi di servizio pubblico, cosicché tali imprese non traggono, in realtà, un vantaggio finanziario e il summenzionato intervento non ha quindi l'effetto di collocare tali imprese in una posizione concorrenziale più favorevole rispetto a quelle che fanno loro concorrenza (sentenza del 24 luglio 2003, Altmark, C - 280/00, punto 87, e sentenza del 22 ottobre 2015, EasyPay e [OSCURATO:PERSONA], C-185/14,punto 45); - a tale riguardo devono essere soddisfatte quattro condizioni : 1) l'impresa beneficiaria deve essere effettivamente incaricata dell'adempimento di obblighi di servizio pubblico e detti obblighi devono essere definiti in modo chiaro; 2) i parametri sulla base dei quali viene calcolata la compensazione devono essere previamente definiti in modo obiettivo e trasparente; 3) la compensazione non può eccedere quanto necessario per coprire interamente o in parte i costi originatidall'adempimento degli obblighi di servizio pubblico, tenendo conto degli introiti relativi agli stessi nonché di un margine di utile ragionevole per il suddetto adempimento; 4) quando la scelta dell'impresa da incaricare dell'adempimento di obblighi di servizio pubblico, in un caso specifico, non venga effettuata nell'ambito di una procedura di appalto pubblico, il livello della necessaria compensazione deve essere determinato sulla base di un'analisi dei costi che un'impresa media, gestita in modo efficiente, avrebbe dovuto sopportare per adempiere tali obblighi, tenendo conto degli introiti relativi agli stessi nonché di un margine di utile ragionevole per l'adempimento di detti obblighi; - la ricorrente ha contestato, nella sostanza, la sola sussistenza del terzo requisito, sostenendo che alla società di trasporto deriverebbe un presunto vantaggio economico non dallapercezione del contributo pubblicoin sè, ma dalla sua mancata imponibilità ai fini dell’IVA ; - la contestazione è meramente ipotetica, dato che la ricorrente non dimostra, in concreto , il vantaggio economico che la mancata applicazione dell’IVA sul contributo avrebbe procurato alla società e , comunque, non considera il fatto che la sovvenzione viene concessa per compensare i costi supplementariconnessi all’adempimento di un pubblico servizio che, in quanto servizio universale, viene reso, in modo indistinto, nei confronti di tutti gli utenti sull’intero territorio provinciale; - in conclusione, il ricorso va rigettato e la parte ricorrente deve essere condannata al pagamento, in favore delle controricorrenti, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio, che liquida, in favore della SAD [OSCURATO:PERSONA] locale s.p.a. - SAD Nahverkehr A.G., in euro 40.000,00 per compensi ed € 200,00 per esborsi, oltre alle spese forfettarienella misura del 15% ed accessori di legge, e in favore de