Cassazione n. 29802/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 29610-2014, proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla Via degli Scialoja n. 18, presso lo studio legale Simonetti - Persico - Scivoletto, rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 2217/36/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 29.04.2014; udita la relazione della causa svolta nell'adunanza camerale del 10 giugno 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che [OSCURATO:PERSONA] Monza impugnò la sentenza n. 2217/36/2014, depositata il 29 aprile 2014 dalla Commissione RGN 2 610/2014 Consi e reL Federici tributaria regionale della Lombardia, che aveva rigettato l'appello della contribuente avverso la sentenza di rigetto del ricorso introduttivo, pronunciata dalla Commissione tributaria provinciale di Milano. Il contenzioso era insorto a seguito dell'avviso d'accertamento con cui l'Agenzia delle entrate, all'esito della verifica e del processo verbale di constatazione, aveva contestato un maggior imponibile ai fini Iva, Irap ed Ires per l'anno d'imposta 2007, così rideterminando le relative imposte e comminando le conseguenti sanzioni. L'accertamento era fondato sulla constatazione che l'associazione non era in possesso dei requisiti per rientrare tra quelle sportive dilettantistiche, con conseguente inapplicabilità della disciplina agevolativa prevista dall'art. 90 della I. 289 del 2002. Dalla sentenza inoltre si evince che era stata contestata l'omessa contabilizzazione e dichiarazione dei ricavi conseguiti dall'attività commerciale di bar e caffè, l'omessa contabilizzazione dei ricavi relativi agli ingressi e all'uso delle palline da golf, nonché l'indebita deduzione di costi non inerenti e comunque indeducibili perché propri dell'attività istituzionale; ai fini Iva era stata contestata l'indebita detrazione relativa a tre fatture, concernenti i corrispettivi relativi al contratto di concessione d'uso dell'impianto sportivo, corrisposti alla [OSCURATO:SOCIETA]. La associazione impugnò l'atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che con sentenza n. 287/08/2012 rigettò il ricorso. L'appello proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia fu rigettato con la pronuncia ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale ha confermato le statuizioni della commissione provinciale, la cui motivazione ha ritenuto esente da vizi, senza che la contribuente avesse contrastato con specifiche ragioni l'assenza dei requisiti per fruire della disciplina agevolata delle società sportive dilettantistiche. Ha poi analizzato partitamente le critiche della difesa dell'associazione ai rilievi sollevati dall'Agenzia delle entrate alla contabilità e ai redditi dichiarati, rigettandole tutte. La contribuente ha censurato la sentenza con cinque motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso l'Agenzia delle entrate. Nell'adunanza camerale del 10 giugno 2022 la causa è stata discussa e decisa. RGN 29610/2014 Cons re TI. Federici v È stata depositata memoria illustrativa ai sensi dell'art. 380 bis.1, cod. proc. civ., con elezione di nuovo domicilio. Considerato che Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato la sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell'art. 54, comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dell'art. 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., quanto alla rettifica dei ricavi relativi all'attività di bar e caffè, ritenuta fondata su un accertamento analitico-induttivo, sebbene in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti. La ricorrente sostiene che la commissione regionale avrebbe ritenuto che l'accertamento dell'ufficio fosse fondato sul metodo analitico-induttivo, senza tuttavia il riscontro di indizi gravi, precisi e concordanti. Ha affermato che i maggiori ricavi possono essere accertati in via presuntiva, mediante indici rivelatori della riscossione di un prezzo di vendita superiore a quello dichiarato, laddove nel caso di specie l'ufficio si sarebbe limitato a fare ricorso al «mero valore del bene stesso». Ha ritenuto peraltro inconferente l'applicazione del metodo analitico-induttivo con riferimento ad un punto di ristoro posto all'interno di una associazione di golfisti dilettanti, cosa diversa da una ordinaria attività commerciale. Il motivo è infondato. A parte il richiamo a questioni eccentriche rispetto al caso di specie, quale la tematica del valore normale dei beni immobiliari, ciò che il giudice regionale ha condiviso degli esiti dell'accertamento è l'inattendibilità della contabilità, desumibile dalla totale assenza di rimanenze al 31 dicembre 2007 e dalla constatazione che la cessione dei prodotti da bar fosse avvenuta ad un corrispettivo inferiore al costo d'acquisto, con conseguente perdita netta di oltre 5.000,00 C. Deve innanzitutto rammentarsi che, quanto al governo delle regole su cui si fonda la prova presuntiva, anche in riferimento alla distribuzione dell'onere della prova, compete alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell'art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di RGN 29610/2014 Consig re r I. Federici legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973). La giurisprudenza di legittimità ha peraltro tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (ex plurimis cfr. Cass., 16 maggio 2017, n. 12002; 2 marzo 2017, n. 5374; 12 aprile 2018, n. 9059). Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l'ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Ebbene, nel caso di specie il giudice d'appello ha riconosciuto le incongruenze emerse in sede di verifica e fatte proprie dall'Amministrazione finanziaria nell'atto impositivo; ha ritenuto che le stesse legittimassero una ricostruzione "analitica [induttiva]" dei ricavi conseguibili dall'esercizio del bar-caffetteria; ha riscontrato l'inesistenza di elementi contrari allegati dalla contribuente, idonei a dimostrare una situazione differente da quella accertata; ha rigettato pertanto il motivo d'appello. Le argomentazioni della commissione regionale non risultano affatto viziate dal malgoverno delle regole sulla prova presuntiva. E d'altronde le ragioni sviluppate dalla contribuente nel ricorso non colgono nel segno oppure, nell'alveo di una critica solo formalmente ricondotta all'errore giuridico, cercano di sollecitare un nuovo giudizio di merito (la pretesa diversità tra bar inserito in una struttura che ospita una associazione e bar esercente una normale attività economica), che tuttavia è inibito in sede di legittimità. RGN 29610/2014 Consi e rql. [OSCURATO:PERSONA] il secondo motivo l'associazione lamenta la violazione e falsa applicazione della disciplina sulle aliquote Iva applicabili all'attività di "bar e caffè", di cui alla tabella A, Parte III, n. 121, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all'applicazione dell'aliquota del 20% e non di quella del 10%. Il motivo è fondato. La sentenza sul punto si è limitata ad affermare che la contribuente non avrebbe fornito elementi utili circa l'applicazione dell'aliquota più bassa. Sennonché nel caso di specie, pacifico che l'aliquota prevista per la cessione di alimenti e bevande nell'esercizio di attività di bar e caffè sia quella del 10%, nulla doveva ulteriormente dimostrare la contribuente, così che il ragionamento della commissione regionale appare oscuro. Conseguentemente la sentenza va cassata sul punto. Con il terzo motivo la ricorrente si duole della nullità della sentenza, per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla omessa pronuncia sulla domanda di annullamento dell'atto impositivo per errori compiuti dai verificatori in occasione della rettifica dei ricavi relativi all'attività di bar e caffè. Il motivo è infondato. La ricorrente sostiene che con l'appello avrebbe individuato errori materiali commessi dai verificatori in occasione dell'applicazione dello strumento induttivo nella quantificazione dei prodotti venduti. In particolare sarebbero stati triplicati i quantitativi, laddove si trattava di prodotti preconfezionati monodose. Ritiene pertanto che tali riscontri erano sufficienti ad annullare, almeno in parte, la determinazione dei ricavi. Invece la Commissione regionale sul punto non si è pronunciata. Dalla lettura della sentenza si evince che la ricostruzione eseguita dall'ufficio è stata condotta «sulla base de/listini della stessa contribuente, dei singoli prodotti, dei fornitori e delle fatture; né la contribuente ha fornito elementi concreti specifici, idonei a dimostrare l'esistenza di una situazione operativa differente da quella accertata, e far venir meno la validità dell'accertamento quanto agli studi di settore...». Al contrario di quanto afferma la difesa della ricorrente la Commissione si è pronunciata sia pur sommariamente sugli esiti dell'accertamento, con specifico richiamo RGN 29610/2014 ConsA 'ere r I., Federici p dei listini, dei prodotti singoli e delle fatture. Deve pertanto escludersi il vizio processuale denunciato. Con il quarto motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 148, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, dell'art. 4, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, dell'art. 90 della I. 289 del 2002, dell'art. 7 del d.l. 28 maggio 2004, n. 136, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., quanto alla tassazione, quali proventi commerciali, dei gettoni per "ingresso e palline", corrisposti dai soci. La ricorrente, sotto il duplice profilo dell'errore di diritto sostanziale e di quello processuale, sostiene che il giudice d'appello avrebbe riconosciuto l'assoggettabilità ad imposta dei suddetti corrispettivi perché non previsto nello statuto e perché in ogni caso l'esclusione della natura commerciale sarebbe applicabile alle sole associazioni sportive dilettantistiche, tra le quali la ricorrente non era invece compresa. Denuncia che tali conclusioni sarebbero erronee e illegittime, perché avrebbero inteso circoscrivere la non imponibilità alla espressa previsione o meno del servizio nello statuto, laddove il tenore della disciplina, ossia gli artt. art. 4, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, e 148, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, richiama le prestazioni effettuate "in conformità alle finalità istituzionali da associazioni..." (art. 4) e "in diretta attuazione degli scopi istituzionali" (art. 148), con ciò escludendo l'ancoraggio del discrimine all'espressa previsione nello statuto, essendo sufficiente la riconducibilità del servizio alle finalità istituzionali. Inoltre la sentenza sarebbe viziata da ultrapetizione, perché, nell'affermare che l'esclusione della natura commerciale di quelle prestazioni riguarderebbe le sole associazioni sportive dilettantistiche, qualità non vestita dalla ricorrente, il giudice regionale avrebbe introdotto una questione estranea al thema decidendum. Il motivo, pur suggestivo, non è fondato. Intanto va esclusa l'ultrapetizione perché la questione della esclusione dell'associazione da quelle sportive dilettantistiche era stata già sollevata in sede di verifica e quindi nel corpo dell'atto impositivo ai fini della inapplicabilità della disciplina fiscale agevolativa. Peraltro la doglianza è infondata anche se l'attenzione fosse limitata all'oggetto del motivo. Si tratta infatti di ripresa a tassazione di prestazioni ritenute di natura commerciale per esclusione del trattamento di favore riconosciuto ad alcuni RGN 29610/2014 Consi re r91. Federici enti tanto in materia di Iva quanto in tema dì imposte dirette. La causa petendi va pertanto individuata nell'assenza dei presupposti prescritti dalla disciplina e tra questi, anche in rapporto alla natura del credito -un tributo- deve necessariamente considerarsi il requisito soggettivo, qualora astrattamente previsto nella norma, ancorché non specificatamente indicato nell'atto impositivo. In altri termini con il richiamo al requisito soggettivo della qualificazione dilettantistica dell'associazione sportiva non vi è mutamento della causa petendi, che muta solo quando si invoca un nuovo titolo giuridico della pretesa, né un mutamento dei fatti costitutivi della pretesa, che alteri l'oggetto sostanziale e i termini della controversia. Esclusa l'ultrapetizione della decisione, il motivo è infondato anche con riguardo all'errore di interpretazione della normativa. Esso infatti non coglie nel segno perché non avverte che le ragioni per le quali il giudice d'appello ha riconosciuto la corretta ripresa ad imponibile dei corrispettivi pagati dai soci per le suddette prestazioni sono duplici, e cioè non solo, e potrebbe dirsi non tanto, la mancata indicazione di esse nello statuto, ma anche, e soprattutto, la circostanza che l'esclusione della natura commerciale delle prestazioni, pur effettuate in conformità alle finalità istituzionali, non trova applicazione alle associazioni sportive non dilettantistiche. Trattasi di una interpretazione aderente al testo delle due norme (art. 4 cit. per l'Iva, e 148 cit. per le imposte dirette), le quali, ai fini della applicazione del trattamento favorevole, forniscono una dettagliata elencazione del tipo di associazioni (associazioni politiche, sindacali,...sportive dilettantistiche), prescrivendo inoltre le clausole a cui esse devono conformare gli statuti o gli atti costitutivi (art. 4, comma 7, cit. per l'iva, art. 148, comma 8, cit., per le imposte dirette). D'altronde, come è stato rilevato nella dottrina, la valutazione di non commercialità del rapporto associazione/associato, discende dalla percepita assenza di "mercato", inteso come assetto di scambio in termini di alterità e terzietà associato/associazione, che nelle ipotesi espressamente richiamate, e nel rispetto delle rigorose prescrizioni, si ritiene carente. Di contro tale carenza non è intesa nella sua assolutezza per tutti gli altri enti non espressamente richiamati, e dunque neppure per le associazioni sportive non dilettantistiche. RGN 29610/2014 ConsiM re r I. [OSCURATO:PERSONA] ragioni da ultimo sviluppate superano anche l'ulteriore argomento adombrato dalla difesa della ricorrente, secondo cui la non commercialità ed il trattamento fiscale favorevole si collega al rispetto delle sole prescrizioni cui devono conformarsi le associazioni (comma 7 dell'art. 4 cit e 8 dell'art. 148 cit.), senza che rilevi il requisito soggettivo della qualifica di associazione sportiva dilettantistica. In conclusione il motivo va rigettato. Con il quinto motivo la contribuente si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 19, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al recupero della detrazione iva, assolta sul canone di locazione dell'impianto sportivo, che l'associazione aveva dichiarato nei limiti corrispondenti all'utilizzo commerciale del medesimo. Sul punto nella sentenza si nega il diritto alla detrazione iva, cui la associazione aveva proceduto, perché la contribuente non aveva fornito elementi probatori concreti e idonei a dimostrare di aver detratto l'imposta in misura commisurata all'attività commerciale. Si afferma inoltre che ai fini delle imposte nell'attività di verifica era stato accertato che l'associazione non aveva detratto i costi, perché sostenuti per attività istituzionale, laddove aveva detratto l'iva, nella misura da essa indicata del 38% di quanto assolto, senza che tuttavia ciò risultasse documentalmente dimostrato dalla contribuente. A tal fine ha dichiarato che il prospetto inserito nell'atto d'appello fosse inidoneo a provare la misura della detrazione, per l'impossibilità di dimostrare, dall'importo complessivo detratto, quella relativa ai canoni d'affitto nella suddetta misura. A fronte delle critiche mosse alla motivazione della decisione da parte della ricorrente, che invoca l'applicazione dell'art. 19, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, regolante i limiti alla detrazione iva per beni e servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta, la decisione del giudice regionale si fonda con evidenza su un accertamento in fatto. Essa cioè muove dalla constatata impossibilità di determinare con esattezza la quota di iva detratta, pur astrattamente ricondotta ad operazioni commerciali estranee alle finalità istituzionali. La critica della ricorrente si infrange dunque nella constatazione che essa non ha saputo identificare, né nel corso del giudizio, né tanto meno in occasione del presente ricorso, RG N 29610/2014 cons1iere Lel. Federici li . , V '4" quali fossero i riscontri da cui desumere con certezza l'iva detratta, pro quota, da quella complessivamente assolta per il pagamento dei canone d'affitto della struttura sportiva. E la necessità di riscontri obiettivi trova conferma proprio nell'art. 19, comma 4, cit., che per la determinazione della quota non detraibile rinvia a criteri oggettivi, che è proprio quanto manca nel caso di specie, così come avvertito dalla Commissione regionale. In conclusione la sentenza va gassata nei limiti di cui in motivazione, e va rinviata alla o., si ione ri u a e della Lombardia, che in diversa composizione dovrà rivalutare l'appello nei limiti di quanto cassato, oltre che provvedere a liquidare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo, rigetta gli altri. Cassa la sentenza nei limiti d