Cassazione n. 19578/2026

nto [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dagli avvocatiNicola Verderico e [OSCURATO:PERSONA], giusta procura agli atti;- ricorrenti -controAgenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] dello Stato;- controricorrente -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia,sezione staccata di Messina, n. 2294/2020, depositata il 27/04/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/20261. Con quattro separati ricorsi [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hannoimpugnato quattro avvisi di accertamento, notificati al defunto genitoreRosario Agnello, con cui si contestava a quest’ultimo, già titolare diun’impresa agricola, l’omessa dichiarazione di redditi per € 1.862.829,98(anno 2005), € 1.684.451,15 (anno 2006), € 2.163.585,00 (anno 2007) ed€ 389.006,00 (anno 2009), con conseguente recupero di imposte dirette edIVA. Gli accertamenti traevano origine dalle risultanze del PVC n. 89/2010,redatto dalla Guardia di Finanza di Patti in data 14.4.2010 a seguito di unaverifica fiscale eseguita, su delega della Procura della Repubblica di Messina,nei confronti della ditta individuale agricola di cui il defunto [OSCURATO:PERSONA] titolare, e consistita nella richiesta, formulata ex art. 32 del d.P.R. n.600/1973 e che il titolare non era riuscito ad evadere, di giustificare imovimenti in entrata e in uscita sul libretto a risparmio libero nominativo n.1055280162, acceso dall’Agnello presso il [OSCURATO:PERSONA]Agenzia di Pattie avente un saldo attivo di € 3.084.541,61.2. [OSCURATO:PERSONA] di Messina, dopo averespletato, nei giudizi relativi agli avvisi di accertamento per gli anni 2005,2006 e 2007, una CTU volta a ricostruire, sulla scorta dei documenti versatiin atti dai ricorrenti, i movimenti bancari, ha emesso tre separate sentenze,con cui, recependo le conclusioni dell’ausiliario, ha rideterminato il redditoaccertato in € 215.630,00 (anno 2005), € 56.219,65 (anno 2006), €26.000,00 (anno 2007). Con riguardo all’annualità 2009, invece, la CTP,con ulteriore sentenza, ha annullato l’accertamento, limitatamente allaparte in cui è stato considerato come elemento positivo di reddito di impresal’importo di euro 165.000,50.3. L’Agenzia delle Entrate ha interposto appello avverso le sentenzerelative alle annualità 2005, 2006 e 2007. L’Ufficio ha, invece, prestatoacquiescenza alla sentenza che ha rideterminato il reddito per l’annualità2009. I contribuenti hanno impugnato quest’ultima sentenza.Numero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/20264. La CTR di Messina, con la sentenza n. 2294/02/2020, emessa in data21.1.2020, dopo aver riunito i quattro ricorsi ha parzialmente accolto gliappelli dell’Ufficio in relazione alle sentenze relative ai redditi per gli anni2005, 2006 e 2007, disconoscendo gli esiti della CTU svolta nei relativigiudizi e statuendo, solo per le annualità 2005 e 2006, che il reddito debbavenire rideterminato tenendo conto dell’esito del contraddittorio preventivoinstaurato dall’Ufficio nei confronti del defunto [OSCURATO:PERSONA] e consacratonel verbale, recante presa d’atto della mancata adesione, prot. n. 11261/2011 del 18.1.2011 (tale proposta, come si legge in controricorso,prevedeva che dovessero ritersi giustificati “addebiti per € 890.000,00relativamente all'anno 2005 e addebiti per € 7.025,00 per l'anno 2006”, concorrelativa riduzione dell’importo dell’accertamento). La CTR ha, inoltre,rigettato l’appello dei contribuenti in relazione alla sentenza relativaall’accertamento per l’anno 2009.5. Avverso la sopra citata sentenza [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorso per cassazione, limitatamente al punto in cui sono statiparzialmente accolti gli appelli proposti dall'Agenzia delle Entrate inrelazione agli accertamenti emessi per le annualità 2005, 2006 e 2007,affidandolo a due motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.6. I difensori dei ricorrenti, nominati in corso di causa dopo la rinunciadel precedente procuratore, hanno depositato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo i ricorrenti lamentano, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4), cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art.112 cod. proc. civ., sul rilievo che la CTR, benché l’AE abbia conclusochiedendo la “conferma dell'integrale legittimità dell'avviso diaccertamento”, ha inteso rideterminare il perimetro dell’atto impositivo,benché ciò non fosse mai stato chiesto neanche da essi contribuenti, e, pergiunta, è pervenuta a tale conclusione sulla base di una motivazione cheNumero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/2026non trova riscontro nei motivi di appello svolti dall’Amministrazione, datoche l’Ufficio si era limitato a contestare, peraltro tardivamente, l’esito dellaconsulenza contabile svolta in primo grado, giammai richiamando l’esito delsubprocedimento di accertamento con adesione.2. Con il secondo motivo i ricorrenti lamentano, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4), cod. proc. civ., la nullità della sentenza di appello percarenza di motivazione, sul presupposto che la CTR avrebbe disconosciutogli esiti della consulenza contabile e non si sarebbe confrontata conl’imponente mole di documenti che essi avevano versato in atti al fine difornire puntuale giustificazione a ciascuno dei movimenti eseguiti daldefunto genitore sul rapporto bancario preso in considerazione dall’A.F.Nelle memorie conclusive i ricorrenti hanno precisato che la censura vaintesa come riferita alla violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36del d.lgs. n. 546/92 ovvero alla violazione, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3) cod. proc. civ., degli artt. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre1973, n. 600, per quanto riguarda le imposte sui redditi e 51, comma 2, deld.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per l’IVA.3. Con le medesime memorie conclusive, inoltre, i ricorrenti, nelpuntualizzare le doglianze di cui al secondo motivo, hanno invocato lo iussuperveniens costituito dalla sentenza della Corte costituzionale n. 10 del2023, secondo cui al contribuente va sempre riconosciuta, in caso diaccertamento induttivo o analitico-induttivo, la facoltà di chiedere ladeduzione forfettaria dei costi.4. Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità, sollevatada parte resistente in relazione alla carenza di interesse ad impugnare.Difatti, i contribuenti hanno specificato che il ricorso è finalizzatoesclusivamente ad ottenere la riforma parziale della sentenza impugnata,lasciando fermo l’esito parzialmente favorevole già ottenuto maripristinando l’ancor più favorevole esito del primo grado di giudizio, il cheNumero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/2026rende concreto, in capo agli stessi, l’interesse processuale ex art. 100 cod.proc. civ..5. Il primo motivo è infondato.5.1. In particolare, con riguardo alla difformità fra quanto chiestodall’appellante e quanto statuito dalla CTR va richiamato, mutatis mutandis,l’orientamento di questa Corte per cui, in tema di contenzioso tributario, ladecisione del giudice - che rettifica il reddito così come determinato nell'attodi accertamento impugnato, a fronte della richiesta del contribuente diannullamento dell'atto impositivo per motivi non formali, ma sostanziali -non è affetta da vizio di ultrapetizione quando il giudice si pone all'internodel perimetro tracciato dall'atto di accertamento, non potendorideterminare il reddito con metodo diverso da quello usatodall'Amministrazione finanziaria. (Cass. Sez. 5, 22/02/2025, n. 4702, Rv.674116 - 01).Invero, secondo il consolidato orientamento di questa Corte il processotributario non ha natura esclusivamente impugnatoria e di legalità formale,ma di “impugnazione-merito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutivasia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell'accertamentodell'Ufficio (Cass., sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 19750; Cass., sez. 5, 28/06/2016,n. 13294; Cass., sez. 6-5, 15/10/2018, n. 25629; Cass., sez. 5,30/10/2018, n. 27560; Cass., sez. 5, 10/09/2020, n. 18777; Cass., sez. 5,6/04/2020, n. 7695), sicché spetta al giudice il potere (dovere) di stabilirei limiti quantitativi di fondatezza della pretesa impositiva in modo daadottare una pronuncia sostitutiva sulla sussistenza ed entità deipresupposti della pretesa fiscale.Qualora, pertanto, il giudice ritenga invalido l’avviso di accertamento permotivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suoannullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla allacorretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte, restando,Numero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/2026peraltro, esclusa dall'art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del1992, la pronuncia di una sentenza parziale solo sull’an o di una condannagenerica (Cass., sez. 6-5, 15/10/2018, n. 25629; Cass., sez. 5,24/01/2018, n. 1728, in motivazione).E’ senz’altro vero che questa attività di valutazione nel merito trovafondamento e limite - da un lato - nell'atto impositivo impugnato, attesoche il giudice tributario non può prendere in esame elementi diversi da quellidedotti dall’Amministrazione finanziaria, a sostegno della pretesa fiscale, intale atto, e – dall’altro - nella regola generale dell’onere della prova e neicaratteri di indipendenza e terzietà che deve connotare la giurisdizionetributaria. Tuttavia, va considerato che “il processo tributario è a cognizionepiena e tende all'accertamento sostanziale del rapporto controverso, con laconseguenza che solo quando l'atto di accertamento sia affetto da viziformali a tal punto gravi da impedire l'identificazione dei presuppostiimpositivi e precludere l'esame del merito del rapporto tributario - come nelcaso in cui vi sia difetto assoluto o totale carenza di motivazione - il giudiziodeve concludersi con una pronuncia di semplice invalidazione, ostandovialtrimenti il principio di economia dei mezzi processuali, che consente algiudice di avvalersi dei propri poteri valutativi ed estimativi ai fini delladecisione e, in forza dei poteri istruttori attribuiti dall'art. 7 del d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546, di acquisire aliunde i relativi elementi, prescindendodagli accertamenti dell'Ufficio e sostituendo la propria valutazione a quellaoperata dallo stesso” (Cass., sez. 5, 13/07/2012, n. 11935).Pertanto, come chiarito da Cass., sez. 5, 21/07/2010, n. 17072, quandoil giudice ravvisa “l'infondatezza parziale della pretesa dell'amministrazione,non deve, né può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma devequantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dal petitum delle parti”,in modo da dare “alla pretesa dell'amministrazione un contenutoquantitativo diverso da quello sostenuto dalle parti contendenti, avvalendosidegli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle proveNumero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/2026consentiti dagli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., [...] in tal mododeterminando il reddito effettivo del contribuente, e senza che ciòcostituisca attività amministrativa di nuovo accertamento, rappresentandoinvece soltanto l'esercizio dei poteri di controllo, di valutazione e dideterminazione del quantum della pretesa tributaria” (sez. 5, 28/01/2008,n. 1852), e senza che ciò costituisca violazione del principio dicorrispondenza tra chiesto e pronunciato, essendo consentita al giudicetributario, in un giudizio che non è solo sull’atto, da annullare, ma anche eprincipalmente sul rapporto sostanziale tra amministrazione finanziaria econtribuente, la riduzione della pretesa avanzata dalla prima con l’attoimpositivo.5.2. Non sussiste neanche violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. inrelazione alle obiezioni mosse dall’AE, nell’atto di gravame, alle conclusionidel CTU nominato nel corso del giudizio di primo grado. Questa Corte haavuto modo di precisare che nel processo tributario la parte resistente laquale, in primo grado, si sia limitata ad una contestazione generica delricorso può rendere specifica tale contestazione in sede di gravame poichéil divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall'art. 57, comma2, del d.lgs. n. 546 del 1992, riguarda solo le eccezioni in senso stretto enon anche le mere difese, che non introducono nuovi temi di indagine (Sez.6, 23/05/2018, n. 12651, Rv. 648522 - 01).5.3. Per i restanti profili di cui al primo motivo la censura, per comeillustrata, è inammissibile, non rispettando il requisito di cui all’art. 366,primo comma, n. 6), cod. proc. civ., in quanto, a dimostrazione dell’assuntadiversità fra le ragioni svolte dall’Ufficio e le motivazioni poste a base dellasentenza impugnata, i ricorrenti hanno riportato in ricorso esclusivamentele conclusioni rassegnate dall’AE a chiosa del ricorso in appello, omettendodi trascrivere, quanto meno nelle parti rilevanti, il contenuto dell’attomedesimo, in tal modo non ponendo questa Corte nelle condizioni valutarela doglianza svolta (Cass., sez. U, 27/12/2019, n. 34469).Numero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/20266. Il secondo motivo, come specificato nella memoria difensiva, èfondato, nei termini di seguito indicati.6.1. Quanto alla censura rivolta alle valutazioni di merito della CTR, èappena il caso di richiamare il consolidato orientamento di questa Cortesecondo cui il vizio di carenza di motivazione sussiste solo quando lastatuizione è priva di motivazione, ovvero sorretta da motivazioneapparente, perplessa o incomprensibile o che si manifesti attraverso ilcontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili (così, fra le numerosealtre, Cass. n. 27551/2024; Cass. n. 22204/2021). Tali fattispecie sonoaccomunate dall’esito di non consentire all’interprete la comprensione delleragioni attraverso le quali il giudice è pervenuto alla statuizione adottata.Ciò non si è verificato nel caso di specie. Nella sentenza impugnata,infatti, vengono puntualmente sintetizzate le ragioni svolte dagli odierniricorrenti (pag. 5 della sentenza d’appello) e sono rappresentatecompiutamente e con chiarezza le valutazioni della CTR in ordine alleconclusioni cui era pervenuto il CTU (pag. 10). Dopo aver disatteso, conadeguato corredo motivazionale, le conclusioni dell’ausiliario, la Corteterritoriale ha poi fatto proprie le valutazioni operate dall’Ufficio, nel corsodel contraddittorio amministrativo (in occasione delle audizioni del21.12.2010, 13.1.2011 e 18.1.2011), circa la idoneità delladocumentazione prodotta dai contribuenti a giustificare i movimenti sulrapporto bancario in questione.Si tratta di una valutazione in fatto che sfugge alla censura svolta dairicorrenti. Del resto, questa Corte ha avuto modo di precisare, di recente,che “La motivazione di un provvedimento giurisdizionale può ben riprodurreil contenuto di un atto diverso (di provenienza di un altro giudice, delle partio di terzi) o ad esso rinviare, purché le ragioni della decisione siano chiareed attribuibili al risultato della valutazione del giudicante che le abbia fatteproprie.” (Cass. Sez. 1, 11/12/2025, n. 32224, Rv. 676695 - 01).Numero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/20266.2. Va, invece, accolto il rilievo sollevato, nelle memorie, a corollario delsecondo motivo.Osserva, al riguardo, il Collegio che la più recente giurisprudenza diquesta Corte, formatasi alla luce della sentenza n. 10 del 2023 della Cortecostituzionale, afferma che, in caso di accertamento induttivo puro,l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilità (o,comunque, la generalizzata inattendibilità della stessa) conduce a ritenerericonoscibile la deduzione dei costi di produzione anche con ricorso adeterminazione percentuale forfettaria, con la precisazione che è lo stessoufficio finanziario ad essere onerato di determinare induttivamente non soloi ricavi, ma anche i corrispondenti costi.Nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo, che presupponel’attendibilità complessiva della contabilità, consentendo la rettifica disingole componenti reddituali, si riteneva invece che, ai fini della deduzionedei costi, operasse la regola generale ritraibile dall’art. 109 TUIR in forzadella quale, se gli stessi non sono presenti nel conto economico, possonoessere dedotti solo se risultano da elementi certi e precisi, dei quali l’oneredella prova è a carico del contribuente.A fronte di ciò, questa Corte – in armonia con il menzionato dictum delgiudice delle leggi – ha affermato che da tale sistema deriverebbero esitiirragionevoli, perché si finirebbe per prevedere un trattamento più severo,quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzionelegale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilitàcomplessivamente attendibile (e che può essere destinatario di unaccertamento analitico-induttivo), rispetto al regime probatorio di cui siavvale chi, destinatario di un accertamento “induttivo puro”, ha omessoqualsiasi contabilità, ovvero ne ha tenuta una complessivamenteinattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessapresentazione della dichiarazione dei redditi (cfr. Sez. 5, 15/07/2025, n.19574, Rv. 676195 – 01; Cass. n. 18653/2023; Cass. n. 5586/2023).Numero registro generale 31657/2020Numero sezionale 4698/2026Numero di raccolta generale 19578/2026Data pubblicazione 13/06/2026Più di recente (Sez. 5, n. 11347/2026) è stato affermato che, in tema diaccertamento dei redditi, in caso di accertamento analitico - induttivo, allaluce della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023, la deduzioneforfetaria dei costi, presuntivamente sostenuti per produrre il redditoimputato al contribuente, opera laddove la determinazione del reddito derivida indagini bancarie ex art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. n. 600del 1973. Tale è il caso di specie.7. In considerazione di tali rilievi, il secondo motivo di ricorso va accoltoe la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte Giustizia tributariadi secondo grado territorialmente competente affinché, in diversacomposizione, provveda a valutare l’eventuale deducibilità di costi forfettaridall’ammontare dei maggiori ricavi presunti. Il giudice del rinvio provvederàanche in ordine alla liquidazione delle spese del presente grado. P.Q.Maccoglie il secondo motivo di ricorso, nei termini di cui in parte motiva,rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata diMessina, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sullespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/05/2026.Il Presidente