Cassazione n. 18653/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.25101/2014 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentatoe difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] g i Masnata in forza di procura in calce al ricorso ed elettivamente domiciliato in Roma al corso [OSCURATO:PERSONA] II, 18, presso il dott. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore; –intimata– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 291 / 8/ 201 3 , pronunciata in data 12 novembre 201 3 e pubblicata in data 6 marzo 2014, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: ACCERTAMENTI BANCARI1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Liguria rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Savona che aveva in parte rigettato la sua impugnazione dell’avviso di accertamento relativo a Irpef, Irap ed Iva dell’anno di imposta 2006, emesso a seguito di riscontro sul conto corrente di versamenti e prelevamenti non giustificati, ritenendo l’accertamento fondato nei limiti delle somme di cui al sopravvenuto provvedimento di autotutela. In particolare la C.T.R., affermata la natura di presunzione legale relativadelle risultanze dei conti correnti, superabile da prova contraria il cui onere era a carico del contribuente, evidenziava che questi n on era stato in grado di riconciliare i versamenticon pagamenti da parte di clienti né di apportare prove relative alla dedotta rateizzazione dei debitie che in vari casi gli importi degli assegni non coincidevano con gli importi esposti nelle fatture cui si riferivano , al netto di quelli già depennati dall’ufficio in sede di autotutela, dovendosi quindi confermare l’accertamento. 2. Contro tale decisione propone ricorso [OSCURATO:PERSONA] affidandosi a quattro motivi. Agenzia delle entrate, cui il ricorso è stato notificato presso la Direzione provinciale di Savona in data 21 ottobre 2014, è rimasta intimata. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 12 maggio 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n.168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197 . Considerato che: 1. C on il primo motivo d'impugnazione , rubricato   omessa motivazione-art. 360 n. 5 cod. proc. civ. Violazione e falsa applicazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600/73 e dell’art. 42, II co., DPR 600/73, il ricorrente deduce di es s ere titolare di una impresa commerciale in contabilità semplificata, tenuta agli adempimenti IVA exart. 18-bis de l D.M. 31/05/1999 n. 164 e d i aver comunicato l’ammontare delle fatture IVA di vendita spiccate verso la clientela, che la Guardia di Finanza aveva verificato solo i conti dei versamenti dei clienti omettendo di verificare altri conti, di appurare le quantità di merci acquistate e a magazzino, i relativi movimenti e l’esistenza di bolle o fatture di accompagnamento e dolendosi altresì dell ’ il l egittima motivazione per relationem dell’avviso impugnato nel quale era assente ogni valutazione criticadelle risultanze degli accertamenti della polizia tributaria, questione sulla quale non vi sarebbe alcuna motivazione nella sentenza impugnata. Col secondo motivo , rubricato   violazione e falsa applicazione dell’art. 18, comma 1° e comma 9, del D.P.R. n. 600/73-Omessa motivazione, il ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere considerato che l’impresa individuale di cui era titolare il contribuente era soggetta a regime di contabilità semplificata, sicché dovevano nella specie rilevare i ricavi dichiarati, restando precluso l’accertamento del reddito tramite indagini bancarie. Col terzo motivo, rubricato Omessa motivazione- violazione e falsa applicazione degli artt. 83 e 109 co. 4 del T.U. 917/86 così come interpretati dal diritto vigente, il ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere la C.T.R. ritenuto che, in caso di accertamento ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 basato su indagini bancarie, devono essere riconosciuti, in conformità di un principio da considerarsi immanente al sistema tributario, i costi in deduzione dei maggiori ricavi accertati. Col quarto motivo, rubricato Omessa motivazione su aspetti ed eccezioni fondamentali, debitamente prospettati, il ricorrente lamenta che la C.T.R.ha omesso di considerare i documenti menzionati nell’atto di appello volti a dimostrare l’infondatezza della pretesa impositiva. 2. Il primo motivo è inammissibile e comunque infondato. L’inammissibilità concerne in primo luogo la deduzione di una serie di elementi in fatto e di lacune nell’attività di indagine della Guardia di Finanza che esulano dal perimetro della cognizione di questa Corte, finendo per rappresentare una generica censura dell’operato dell’amministrazione, estranea alle argomentazioni adottate dalla C.T.R. Altrettanto inammissibile è la censura di nullità dell’avviso di accertamento per la presenza di una motivazione per relationem, questione che non essendo trattata dalla C.T.R.deve ritenersi estranea al thema decidendum delineato nei precedenti gradi di giudizio ( in mancanza di alcuna indicazione relativa a qualesia l’ atto processuale ove essa sia stata dedotta), sicché non è prospettabile per la prima volta in sede di legittimità. Comunque essa si palesa d estituita di fondamento, alla luce dell’orientamento di questa Corte secondo cui, in tema di avviso di accertamento, la motivazione per relationemcon rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass.23/02/2023, n. 5586; Cass. 20/12/2018, n. 32957). 3. Il secondo motivo è infondato, posto che « i n t ema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (secondo cui i prelevamenti e i versamenti operati sui conti correnti bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti, nella propria attività, dal contribuente che non ne dimostri l'inclusione nella base imponibile oppure l'estraneità alla produzione del reddito) si applica anche alle imprese che abbiano adottato il regime della contabilità semplificata» (Cass. 15/12/2021, n. 40221). 4. In ordine al terzo motivo si osserva quanto segue. 4.1. Secondo l’orientamento espresso da questa Corte «in tema di imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo“puro” ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie), è il contribuente ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l'Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario» (da ultimo, Cass.28/11/2022, n. 34996). Recentemente(Cass. 23/02/2023, n. 5586) si è evidenziato che tale opzione interpretativa deve essere rivisitata alla luce della pronuncia di Corte Cost. n. 10del 2023, cui la Commissione tributaria provinciale di Arezzo, con ordinanza del 26 aprile 2021, aveva rimesso la questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, nella parte in cui pone la presunzione per la quale i prelevamenti sul conto corrente, se non risultano dalle scritture contabili, sono considerati ricavi dell’imprenditore commerciale, salvo che ne sia indicato il beneficiario. In particolare, la C . T . P . assumeva che, in mancanza di giustificazione, un prelievo dal conto può essere attribuito, altrettanto ragionevolmente, a costi d’impresa quanto a spese personali, specie nell’ipotesi di piccoli imprenditori individuali che abbiano optato per il regime di contabilità semplificata. Sosteneva che la giurisprudenza di legittimità non consentisse una deduzione automatica dei costi presuntivamente sostenuti per conseguire i ricavi ottenuti grazie alle somme prelevate senza giustificazione. La Corte costituzionale ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale essendo possibile un’interpretazione adeguatrice della norma. Ha osservato che, in caso di accertamento induttivo in senso stretto (o puro), l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilità (o, comunque, la generalizzata inattendibilità della stessa) ha da tempo indotto la giurisprudenza di legittimità ad affermare il principio –cui ha fatto riferimento la stessa Corte nella sentenza n. 225 del 2005 – secondo il quale deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, precisando che è lo stesso ufficio finanziario ad essere onerato di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi. L’accertamento analitico- contabile (che aveva originato l’incidente di legittimità costituzionale) si caratterizza – invece - per la rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili (il bilancio, in particolare) e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze delle movimentazioni bancarie. Presupposto dell’utilizzo del metodo analitico o misto è l’attendibilità complessiva della contabilità, che consente la rettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza. Proprio la presenza di una contabilità generalmente attendibile, e una ripresa a tassazione che si realizza mediante rettifiche di singole poste della stessa, implica che ai fini della deduzione dei costi, operi in generale la regola ritraibile dall’art. 109 t.u.i.r., in forza della quale, se gli stessi non sono presenti nel conto economico, possono essere dedotti solo se risultano da elementi certi e precisi, dei quali l’onere della prova è a carico del contribuente. Da tale sistema, secondo il giudice delle leggi, deriverebbero esiti irragionevoli perché finirebbe per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo), rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Pertanto, la disposizione censurata intanto si sottrae alle censure di illegittimità costituzionale in quanto si interpreti nel senso che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico- induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati» (Corte cost. n. 225 del 2005). L’Agenzia delle entrate, con circolare n. 32/E/2006 (capitolo quinto, punto 5.5), aveva già affermato, con riguardo agli accertamenti induttivi puri, che «il riconoscimento di costi deve essere livellato - anche in misura percentualistica - in ragione dei maggiori ricavi accertati sulla base del meccanismo presuntivo» di cui all’art. 32, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973. A seguito della richiamata pronuncia della Corte costituzionale, tale principio deve ritenersi estensibile anche al caso di utilizzo del metodo analitico o misto. In conclusione , sul punto, alla stregua dell’interpretazione adeguatrice fornita dal giudice delle leggi, si rivela dunque errata la decisione impugnata nella parte in cui afferma che non è possibile riconoscere, in mancanza di idonea documentazione, una incidenza percentuale di costi presunti a fronte di maggiori ricavi. Il motivo va dunque accolto. In sede di rinvio la Corte di giustizia tributaria dovrà quindi rideterminare il reddito imponibile del contribuente riconoscendo una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi in relazione ai ricavi accertati, avvalendosi anche - se del caso -dell’ausilio di consulenza tecnica d’ufficio (in tal senso la citataCass. 23/02/2023, n. 5586, con riguardo ad analoga fattispecie). 5. Il quarto motivo, da ritenersi proposto, in assenza di alcuna indicazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., è inammissibile. Il fatto di cui si lamenta l’omesso esame, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. deve avere ad oggetto un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza in senso storico- naturalistico, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035; Cass.08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass.08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n. 5133); il fatto in questione deve essere decisivo; per potersi configurare il vizio è necessario che la sua considerazione avrebbe condotto a diversa decisione con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data (Cass. 13/06/2022, n. 19049; Cass., Sez. U., 08/04/2022, n. 11453) e il fatto stesso non deve essere stato esaminato dal giudice, e deve essere un fatto, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale) che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti. Nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. e dell'art. 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. il ricorrente deve indicare il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il come e il   quando  tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua decisività, fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053 e n. 8054; Cass., Sez. U., 30/07/2021, n. 21973). Questa Corte, aSezioni Unite, con ordinanza 18/03/2022, n. 8950, ha precisato che «Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. – quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luc e dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito». Tanto premesso, va osservato come il ricorrente fondi la doglianza su «precisidati contabili a smentita della illazioni del fisco » corroborati dalla «documentazione ricostruttiva depositata», senza tuttavia indicare il contenuto dei documenti richiamati ed operando un rinvio alle «pagine 3 (al punto 6), 5 (par. 4-5-4), 8 (par. 4) dell’atto di appello» che – per la sua genericità - non soddisfa il canone di autosufficienza delineato nel menzionato arresto del giudice della nomofilachia. 6. Va quindi accolto il terzo motivo, vanno dichiarati inammissibili il primo ed il quartoe rigettato il secondo. La sentenza impugnata devedunque essere cassata in relazione al motivo accolto, il terzo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, che si atterrà ai principi richiamati e provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il terzo motivo, dichiara inammissibili il primo ed il quarto e rigetta il secondo; cassala sentenza impugnata in relaz