Cassazione n. 29787/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21501/2022R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difes a dall’Avvocatura generale dello Stato che ha indicatoindirizzo PEC, presso i cui uffici, in Roma, V. dei Portoghesi, n. 12, domicilia ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], cf [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; –intimato– avverso la sentenza n. 6482 , pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia-sezione staccata di Catania il 5/5/2021, e depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 ottobre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto: rimborso IRPEF e IVA 1990- 1992 -sisma Sicilia – art. 9, comma 17, L. 289/2002- onere della prova - autocertificazione- la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] T ributaria R egionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, con sentenza n. 6482/13/21, depositata in data 8/7/2021, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della sentenza della Commissione Tributaria P rovinciale di Catania n. 5737/2015, sezione 15, che aveva accolto la domanda di rimborso del 90 per cento dei tributi pagati per gli anni 1990, 1991, 1992 proposta da [OSCURATO:PERSONA]. 1.1 In particolare, il giudice d’appello ha ritenutoche la disposizione di cui all’art. 1, comma 665, della Legge n. 190/2014 -relativa ai soggetti colpiti dal sisma, che il 13 e d il 16 dicembre 1990 ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, che hanno versato imposte per il triennio 1990 -1992 per un importo superiore al 10% previsto dalla L. 289/2002, art. 19 comma 17 e successive modifiche- abbia recepito in sede legislativa la possibilità per i contribuenti di accedere alla sanatoria mediante istanza di rimborso, con esclusione dei soli soggetti che svolgono attività di impresa; ha, altresì, richiamato la decisione n. 195/2015 della Commissione Europea, nella quale si è affermato che le misure legislative che istituiscono i benefici in questione sono state adottate in violazione dell’art. 108, paragrafo 3, del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, ed ha concluso che detti benefici costituiscono aiuti di Stato incompatibili con il mercato interno, con le conseguenze previste ai punti 134-236; infine, ha osservato che le decisioni adottate dalla Commissione della Comunità Europea,sebbene prive di astrattezza e generalità, sono fonte di produzione di diritto comunitario anche nella materia degli aiuti di Stato e, quindi,contrastano con il diritto interno, di tal ché la decisione della Commissione -che detta una nuova disciplina del rapporto controverso- costituisce ius superveniens da applicare. In conclusione, la [OSCURATO:PERSONA] ha osservato che la questione sottoposta al suo esame involgeva la verifica della sussistenza del diritto del contribuente, titolare di partita IVA, a fruire dei benefici, dovendosi accertare, a tal fine , la ricorrenza dei presupposti di fatto per l’applicabilità del regolamento de minimis, e che il contribuente aveva provato la sussistenza di detti presupposti, versando in atti apposita autodichiarazione, da cui risultava che nel corso della sua attività professionale non aveva percepito aiuti di Stato, sicché correttamente i giudici di primo grado avevano riconosciuto il diritto al rimborso, tenuto conto che la nozione eurounitaria di impresa include qualsiasi entità che eserciti un’attività economica,a prescindere dallo status di detta entità e delle sue modalità di funzionamento. 2. Contro tale decisione propone ricorso l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un unico motivo di seguito illustrato. Il contribuente, cui il ricorso è stato notificato, è rimasto intimato. Ragioni della decisione 1. L’Agenzia dell’Entrate, con l’unico motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., deduce la violazione dell’art. 9, comma 17, della Legge n.289 del 2002, dell’art. 1, comma 665, della Legge n. 190 del 2014, dell’art. 112 cod. proc. civ., degli artt. 107 e 108 TFUE, dei principi stabiliti dalla Commissione europea con decisione 5549 final del 14 agosto 2015, in quanto la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe omesso ogni esame, pur sollecitata sul punto da specifico motivo di appello, della questione relativa all a compatibilità dell’agevolazione con la disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato, svolgendo il contribuente anche attività di lavoro autonomo. 1.1. In particolare, parte ricorrente osserva che la [OSCURATO:PERSONA] non ha tenuto conto del fatto, pacificamente ammesso, che il contribuente avessesvolto attività di lavoro autonomo e che le imposte richieste a rimborso (quindi non solo l’IVA ma anche l’IRPEF) fossero relative a tale attività; l’autodichiarazione prodotta dal contribuente, attestante il fatto di non aver beneficiato di aiuti di Stato nel corso dell’attività professionale,potrebbe valere al più per l’Irpef a non per l’IVA, che doveva essere esclusa dal rimborso richiesto. 2. Il motivo è parzialmente fondato. 2.1.Ai sensi dell’art. 1, comma 665, della Legge n. 190/2014, «I soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, individuati ai sensi dell’articolo 3 dell’ordinanza del Ministro per il coordinamento della protezione civile 21 dicembre 1990, pubblicata nella [OSCURATO:PERSONA] n. 299 del 24 dicembre 1990, che hanno versato imposte per il triennio 1990-1992 per un importo superiore al 10 per cento previsto dall’articolo 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, hanno diritto, con esclusione di quelli che svolgono attività d’impresa, per i quali l’applicazione dell’agevolazione è sospesa nelle more della verifica della compatibilità del beneficio con l’ordinamento dell’Unione europea, al rimborso di quanto indebitamente versato, a condizione che abbiano presentato l’istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni. Il terminedi due anni per la presentazione della suddetta istanza è calcolato a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge 28 febbraio 2008, n. 31, di conversione del Decreto Legge 31 dicembre 2007, n. 248...». 2.2 Con riferimento alla definizione della posizione fiscale prevista dall'art. 9, comma 17, della Legge n. 289 del 2002, questa Corte ha ripetutamente affermato che la definizione può avvenire in due simmetriche possibilità: in favore di chi non ha ancora pagato, mediante il pagamento solo del 10% del dovuto; in favore di chi ha già pagato, attraverso il rimborso del 90% di quanto versato a medesimo titolo. Ciò per effetto dell'intervento normativo citato, cui va riconosciuto il carattere di ius superveniensfavorevole al contribuente, tale da rendere quanto già versato non dovuto ex post(cfr. Cass., sez. 5, 1/10/2007, n.20641;Cass., sez.6 - 5, 12/06/2012, n. 9577; Cass., sez. 6-5, 22/2/2018, n.4291). 2.3 [OSCURATO:PERSONA] con la decisione final n. C-2015/5549 del 14 agosto 2015, vincolante per il giudice nazionale, che deve darvi attuazione anche attraverso la disapplicazione delle norme interne con essa contrastanti, ha affermato che le misure legislative che istituiscono i benefici in favore dei soggetti colpiti dal sisma (e da altre calamità naturali) sono state adottate in violazione dell’art. 108, paragrafo 3, del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (T.F.U.E.); esse «costituiscono aiuti di Stato incompatibili con il mercato interno» (punto 133 della decisione). [OSCURATO:PERSONA] ha stabilito all'art. 1 che «Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, colma 4- bis e 4 - ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l'Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell'art. 108, Par. 3, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno». È fatta salva l'ipotesi che si tratti di un «aiuto individuale» che «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis (§ 2 dec. cit.), o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98» (sull'applicazione degli artt. 92 e 93 - ora 87 e 88 - del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ogni altro regime di aiuti approvato», ma «fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per questo tipo di aiuti» (§ 3 dec. cit.) (Cass., sez.5, 21/1/2020,n. 1241 e, da ultimo , Cass. , sez.5, 10/1/2025, n.644 e , sui poteri del giudice nazionale,Cass., sez.1, 4/12/2023, n.33680). 2.4.Nel caso di specie è pacifico che, oltre ai redditi da lavoro dipendente, [OSCURATO:PERSONA] è stato titolare di redditi da lavoro autonomo e che, come risulta dalla sentenza impugnata, l’istanza di rimborso ed il conseguente silenzio rifiuto riguardavano IVA e IRPEF per gli anni 1990-1992. Alla luce delconsolidato orientamento della Corte di cassazione (si vedano, tra le altre, le pronunce della sezione 5, del 22/11/2019, n.30373e del 21/1/2020, n.1241) e dei principi espressi nelle decisioni della Comunità Europea (che esclude l’applicabilità del beneficio di cui all’art. 9, comma 17, della Legge n. 289 del 2002 ai contribuenti che svolgono attività d'impresa, salvo che si tratti di aiuto individuale che al momento della sua concessione soddisfi le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014, ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti cd. de minimis), nel concetto di impresa deve ricomprendersi anche il professionista lavoratore autonomo, ciò in quanto, l’attività di impresa va intesa nell'accezione eurounitaria quale entità che, indipendentemente dal suo status giuridico e dalle modalità di finanziamento, esercita attività economica consistente nell'offrire beni e servizi. Se dunque in linea generale anche il lavoratore autonomo non può beneficiare del regime di cui all’art. 9 comma 17 della L. 289/2002, come chiarito dalla Commissione, è possibile che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno, per esempio allorquando il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimisapplicabile. 2.5.Spetta al giudice di merito valutare se, nella singola fattispecie, ricorra l'ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfi le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. de minimis (Cass.,sez. 5, 27/11/2019, n. 30927, Cass., sez. 5, 23/4/2025, n. 10716). Il giudice di merito deve dunque verificare la compatibilità con il regolamento de minimis (cfr. Cass. n. 3490/2025), tenendo conto che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al disotto della quale l'art. 92, n. 1 TFUE può considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla generale disciplina, per cui quando la soglia dell'irrilevanza viene superata, il beneficio deve essere negato nella sua interezza (cfr. Cass. n. 22377/2017; n. 11228/2011); nel caso di mancato superamento della soglia occorrerà invece valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la decisione della Commissione UE del 14/08/2015, C(2015) 5549 final, fanno ritenere comunque compatibile gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'articolo 107, § 2, lettera b), del TFUE, ovvero che si tratti di «aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale» (§ 150, lett. b), verificando anche che sussista la correlazione tra i danni subiti e l’aiuto concesso (cfr. anche Cass. n. 27053/2022 sulla prova del possesso dei requisiti previsti dalla legge per poterne fruire, sia dimostrando il rispetto della disciplina de minimis, sia fornendo la prova dell'esistenza di un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti in seguito alla calamità naturale e l'aiuto di Stato concesso). Inoltre, ai fini della corretta applicazione del principio de minimis, non basta che l'importo chiesto in rimborso ed oggetto delsingolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell'UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l'ammontare massimo totale dell'aiuto su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo aiuto, comprendendovi qualsiasi aiutopubblico accordato, anche quale aiuto de minimis (Cass.n. 14465/2017). 2.5. L ’onere della prova, come sopra delineato, grava sul contribuente che invoca il beneficio. In tale ambito deve ritenersi applicabile il principio secondo cui è consentita l'esibizione di quei documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l'applicazione della nuova regola giuridica (Cass., sez. L., 26/9/2017, n. 22377; Cass., sez.2. 26/5/1998, n. 5224), laddove la pronuncia della Commissione sia intervenuta in corso di causa. Dalla lettura della sentenza della Commissione tributaria regionale risulta che il contribuente «in prime cure», e cioè nel giudizio conclusosi nell’anno 2015, ha depositato documentazione attestante il possesso dei requisiti richiesti ed in particolare l’autocertificazione ai sensi dell’art. 47 del D.P.R. 445/2000. Secondo l’orientamento di questa Corte (si veda Cass. n. 20284/2025, che richiama Cass. n. 34530/2024) «In tema di rimborso di imposta previsto dalla normativa per il [OSCURATO:PERSONA] 1990, in deroga alle disposizioni processuali nazionali, il contribuente è ammesso a provare mediante autodichiarazione il rispetto della disciplina de minimis, con riguardo al limite degli aiuti di Stato, fino alla data di piena funzionalità del registro centrale degli aiuti di Stato -di cui al §2 dell’art. 6 del Regolamento UE/1407/13 e all’art. 52 della l. n 234 del 2012-, individuata al 31 maggio 2017, coincidente con l’entrata in vigore del regolamento sul funzionamento del prefato registro con d.m. n. 115 del 2017». 2.6.E’ dunque ammessa la prova per autocertificazione in materia di aiuti di stato come rimedio temporaneo in attesa dell’istituzione del registro nazionale per gli aiuti di Stato, operativo dal maggio 2017, per cui il contribuente, anche successivamente all’istanza di rimborso, come nel caso in esame, poteva produrre l’autodichiarazione, in deroga al regime istruttorio generale previsto nel processo tributario, nelle forme di cui al DPR 445/2000 e cioè assumendo la responsabilità penale di dichiarazioni mendaci (cfr. Cass. n. 3455/2025, Cass. n. 20284/2025). Nel caso di specie il contribuente con la produzione della autocertificazione di cui innanzi per il periodo del triennio di interesse -attesa la dichiarazione di non aver mai fruito, nel corso di tutta l’attività professionale svolta di contributi percepiti a titolo di aiuti de minimis- deve ritenersi abbia assolto al proprio onere probatorio relativamente al limite degli aiuti di Stato, salva ogni altra verifica del giudice di merito circa la sussistenza dei requisiti come innanzi delineati, soltanto con riferimento airedditi diversi da IVA. 3. Resta infatti fermo il principio secondo il quale la riduzione dei tributi dovuti da imprese, nel senso innanzi precisato , in aree colpite da calamità naturali, non è applicabile in materia d'IVA, atteso che il riconoscimento del diritto al rimborso proporzionale delle somme già corrisposte, non soddisfacendo il principio di neutralità fiscale e non garantendo la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, si pone di per se stesso in contrasto col diritto dell'UE, come ha stabilito la Corte di Lussemburgo in causa C-82/14 (Corte giustizia, 15/07/2015 richiamata da Cass., sez. 6-5, 4/7/2018, n.17563; Cass., sez. 5, 27/11/2019, n.30927 e Cass., sez. 5, 5/8/2024, n.22068) . E quindi, in materia d'IVA, laddove l'applicazione del diritto UE è peraltro rilevabile d'ufficio in ogni stato e gradodel giudizio (Cass., sez. 5, 29/6/2014, n.20435) , non è possibil e ottenere la riduzione del tributo previsto o il rimborso di quanto pagato a tale titolo. 4. Il ricorso va, pertanto, accolto nei termini sopra enunciati con cassazione della sentenza in relazione al motivo parzialmente accolto e rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa diversa composizione, cui è demandato di procedere a nuovo esame in conformità ai superiori principi di diritto con particolare riguardo all’onere della prova, osservando la decisione della Commissione UE del 14/08/2015 e le indicazioni della Corte di giustizia del 15/07/2015, provvedendo anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo parzialmente accolto,