Cassazione n. 26414/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di CAPELLAPIETRO, rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati all ’indirizzo PEC : [OSCURATO:EMAIL]); - r icorrent i – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - controricorrente – avverso la sentenza n. 2660/3/2017 della Commissione tributaria regionale della Toscana,depositata il 20 dicembre 201 7 ; udita la relazione della c ausa svolta nella camera di consiglio del 27 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Irpef – rimborso - ex dirigente [OSCURATO:PERSONA] che: [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Toscana, con la decisione indicata in epigrafe,a seguito di rinvio disposto con sentenza di questa Corte n. 1492/2016 in applicazione del principio di diritto enunciato da Cass., Sez. U., n. 13642 del 2011, ha accolto l’appello propostodall’Agenzia delle entrate contro la decisione di primo grado cheaveva riconosciuto in favore di [OSCURATO:PERSONA], ex dirigente ENEL, il rimborso delle maggiori ritenute IRPEF operate sul trattamento di previdenza integrativa aziendale con l'aliquota prevista per l'indennità di fine rapporto, in luogo dell'aliquota del 12,50% prevista per i redditi di capitale. Avverso la suddetta sentenza gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] ha nno proposto ricorso per cassazione, affidato a otto motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. I ricorrenti hanno depositatomemoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo i ricorrentidenunciano, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art.6 l. n. 482 del 1985 , dell’art. 42, comma 4, TUIR, dell’art. 1, comma 5, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, conv. dalla l. 28 febbraio 1997, degli artt. 16 e 17 TUIR. Censuranola sentenza impugnata per l'erronea ricognizione della fattispecie astratta recata dalla norma applicabile al caso di specie; in particolare, per avere erroneamente ritenuto che il rendimento percepito dal contribuente non fosse riconducibile al c.d. rendimento individuato dall'art. 6 della legge n. 482 del 1985, e, ancora, per non avere fatto corretta applicazione del principio di diritto enunciato dalla sentenza di rinvio che aveva rimesso la causa al giudice di merito esclusivamente per la quantificazione della somma da rimborsare al contribuente.2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e\o falsa applicazione dell’art. 384 cod. proc. civ., per non essersi la CTR attenuta a quanto disposto dalla Cortedi cassazione con la sentenza di annullamento con rinvio. 3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e \ o falsa applicazione dell’art. 2697, cod. civ., degli artt. 115e 167, cod. proc. civ. nonché dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 . Censurano i ricorrenti la sentenza impugnata, per un verso, per non avere considerato che, in mancanza di specifica contestazione sul punto, da parte dell'Ufficio, l'ammontare del rendimento costituiva un fatto certo da porre alla base della decisione; per altro verso, per avere ritenuto irrilevante la certificazione ENEL, dalla quale poteva desumersi il rendimento netto inglobato nella liquidazione della capitalizzazione della prestazione previdenziale a favore del contribuente. 4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e\o falsa applicazione degli artt. 7 e 63 d.lgs. n. 546 del 1992. Censura no i ricorrenti la sentenza impugnata in quanto, sebbene avesse pienamente assolto all'onere probatorio sul medesimo gravante, tramite la produzione in giudizio della certificazione ENEL, la CTR non si era comunque poi avvalsa dei propri poteri integrativi per gli eventuali approfondimenti ritenuti opportuni. 5. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e\o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art.1 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 163, nn. 4 e 5 cod. proc. civ. Sostengono i ricorrenti che non compete al giudice indicare un unico strumento probatorio come idoneo a dirimere la controversia.6. Con il sesto motivo si denuncia,in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nella individuazione della tipologia del rendimento. Censurano i ricorrentila sentenza impugnata per non avere considerato che, nei gradi di merito, era stata prodotta, a supporto della domanda di rimborso, apposita certificazione E NEL - attestante le somme imputabili a capitale, i contributi datoriali (soggetti a tassazione separata), i contributi versati dal dirigente e il rendimento– ed era stata altresì allegata apposita perizia. 7. Con il settimo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto controverso edecisivo per il giudizio consistente nella quantificazione del rendimento. Censurano i ricorrenti la sentenza impugnata in quanto, sebbene avessero prodotto la certificazione ENEL a dimostrazione dell'entità del rendimento, la CTRnon aveva esaminato gli elementi rivenienti da tale documento. 8. Con l’ottavo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 63 d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 384e392 cod. proc. civ. Censura no i ricorrenti la sentenza impugnata assumendo che la CTR, contravvenendo al principio di diritto espresso dalla sentenza di rinvio, non aveva accertato il quantum debeatur , rimettendo in discu ssione l'an debeatur. 9. I primi cinque motivi, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono infondati. 9.1. Le Sezioni Unite hanno statuito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.» (Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U.22/06/2011, n. 13642). Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all’analogo strumento finanziario Fondenel, cui sono stati trasferiti i fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, ha puntualizzato con giurisprudenza costante che la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6, legge n. 482 del 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, può applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (tra le più recenti Cass.19/07/2022, n. 22670, che a propria volta richiama ex multis Cass.21/10/2021, n. 29479, Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cas. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514, Cass. 19/06/2018, n. 16116, Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 13/01/2017, n. 720; Cass.22/05/2015, n. 10604, Cass. 04/02/2015, n. 1977 Cass. 19/03/2014, n. 6380, Cass. 09/10/2013, n. 22950, Cass. 02/10/2013, n. 22492, Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496, Cass. 27/03/2013, nn. 7724- 7728, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass.6 25/05/2012, n. 8320, Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 12/01/2012, n. 280, Cass. 29/12/2011, n. 29583). Costituiscono, quindi, il «rendimento netto», come ha ulteriormente chiarito questa Corte, le «somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 18/10/2017, n. 24525, Cass. 26/04/2017, n. 10285). 9.2. Nella prospettiva che qui rileva, pertanto, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass. 02/03/2018, n. 4941, Cass. 07/03/2018 n. 5436). 9.3.Questa Corte ha, altresì, chiarito che l’ambito dell’indagine fattuale pertinente al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite impone di ricostruire «l’impiego delle somme sul mercato finanziario», di verificare se vi sia stato «l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%» (cfr. Cass.19/06/2018, n. 16116). Si è anche precisato che, da un lato, l'entità dell'importo corrisposto al contribuente avente natura di «rendimento» va ricercata anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del Fondo da PIA a FONDENEL, dall'altro, non v'è ragione di ulteriormente circoscrivere il requisito del rendimento ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato(per esempio: il mercato immobiliare) (Cass. 27/02/2020, n. 5494, Cass. 18/04/2019, n. 10907). 9.4. Spetta al contribuente che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall’Enel – eventualmente versato in atti –ove non contenga alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 16/03/2017, n. 13281, Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 21/12/2016, n. 720). 9.5. Con riferimento al profilo probatorio, merita ricordare l’ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato tramite i versamenti del contribuente ha costituito una posizione individuale ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente affermato che né la certificazione Enel, né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce «rendimento», sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass.28/03/2022, n. 9959; Cass. 04/05/2021, nn. 11611 e 11612; Cass.28/04/2021, n.11171; Cass. 20617 del 2021, cit., Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel è il rendimento ottenuto, corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. Quanto, invece, alla relazione attuariale la stessa nulla dice circa l’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato. In relazione a questo aspetto della lite, questa Corte, in fattispecie analoga,ha evidenziato che «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA «non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile». La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti» (Cass. 21/10/2021, n. 29479). Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass.23/11/2020, n. 26543, Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass.19/06/2018, n. 16116). 9.6. I principi sopra affermati sono oggetto di giurisprudenza consolidata della Corte, cui il Collegio intende dare continuità, non ravvisandosi, pertanto, i presupposti per il rinvio alle Sezioni Unite della Corte sollecitato dal contribuente con la memoria. 9.7. La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione di tutti gli enunciati principi di diritto, compresi quelli fissati dalla citata pronuncia di rinvio. La CTR, muovendo dalla corretta definizione del rendimento netto fatta propria dalla sentenza di rinvio, ha difatti affermato che le somme liquidate al contribuente non provenivano dall’investimento del capitale sul mercato escludendoquindi il diritto al rimborso. 10. Il sesto ed il settimo motivo, da esaminare congiuntamente per connessione, sono infondati. 10.1. Secondo l'insegnamento delle S ezioni U nite la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. dallalegge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al «minimo costituzionale» del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053). 10.2. Nella fattispecie concreta, la CTRnon è incorsa in alcuno dei suaccennati vizi; al contrario, il giudice d'appello, come sopra evidenziato, all’esito di un accertamento in fatto, ha correttamente concluso nel senso che « nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile». Un simile convincimento segue la scia della richiamata giurisprudenza di legittimità, per la quale, per un verso per «rendimento netto» s'intendono le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate; per altro verso, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel (Cass. nn. 10907 del 2019, 4941 del 2018,5436 del 2018). 11. L’ottavo motivo è infondato. Diversamente da quanto affermato dairicorrenti, è chiaro che la sentenza di rinvio, prescrivendo al giudice del rinvio il compito di verificare preliminarmente la sussistenza dei relativi presupposti di fatto, aveva disposto una verifica prima dell'an debeatur e, in caso di dimostrazione dei fatti costitutivi del credito, del quantum debeatur. 12. Il ricorso vadunque rigettato. 13. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo,seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrent i al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 4.100,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali