Cassazione n. 11438/2026

fesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia di secondo grado delVeneto, n. 1132/2023, depositata il 18/12/2023Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona delSostituto Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigettodel ricorso.Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/2026Numero di raccolta generale 11438/20261. L’Amministrazione notificava a [OSCURATO:SOCIETA] un Daavtav piusbobli cdaziio ne 28/04/2026accertamento contestando per l’anno 2014 l’indebita riduzione del50% dell’aliquota per la determinazione dell’imposta sul reddito.Assoggettava la totalità del reddito di euro 10.381.503,00all’aliquota del 27,50%, per un’imposta pari a euro 2.854.913,00, econseguentemente accertava una maggiore imposta di euro1.020.729,00, oltre interessi e sanzioni. Nella nota integrativa albilancio 2014 la società aveva dichiarato di aver perso i requisiti perusufruire dei benefici fiscali dal 19/9/2014 e pertanto avevadeterminato l’aliquota ridotta a nove dodicesimi dell’imponibileannuo e ordinaria per il restante periodo. Con l’avviso diaccertamento l’Agenzia evidenziava che la casa di cura era unasocietà privata convenzionata con il SSN, riconosciuta dalla RegioneVeneto come [OSCURATO:PERSONA] dell’ULSS n. 19 Adria sino al[OSCURATO:DATA_NASCITA], erogante prestazioni sia in regime di accreditamento chein regime privato, e richiamava la giurisprudenza di legittimitàsull’art. 6, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 601 del 1973 contraria aun’interpretazione estensiva o analogica dei presupposti per ilriconoscimento dell’agevolazione.2. La CTP di Rovigo, con sentenza n. 103/2021, rigettava il ricorsodella casa di cura con riferimento all’imposta e lo accoglievalimitatamente alle sanzioni e agli interessi:- l’agevolazione spetta unicamente agli enti pubblici ospedaliericonfluiti nelle aziende ospedaliere e nei presidi ospedalieri delle ASL;- la ricorrente era però stata fuorviata dal comportamentodell’Ufficio che, a fronte di un interpello, aveva suggeritol’applicazione di un’aliquota ridotta per il periodo in cui la casa dicura era in possesso del requisito di presidio ospedaliero per poi, inun secondo tempo, attivarsi per un recupero integrale.3. A fronte dell’appello principale della contribuente e dell’appelloincidentale dell’Agenzia delle entrate, con la sentenza n. 1132/2023,2 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/2026depositata il 18/12/2023, la CGT di secondo grado del VenetoNumero di raccolta generale 11438/2026accoglieva l’appello incidentale, nei limiti in cui nel corso deDl agtai puudbbilzicaiozio ne 28/04/2026non era stato oggetto di rinuncia, riconoscendo il dirittodell’Amministrazione al recupero anche degli interessi.Il giudice di appello riteneva:- che l’agevolazione ha natura soggettiva, le norme di agevolazionesono soggette a stretta interpretazione e la Corte costituzionale hapiù volte ribadito che rientra nella discrezionalità legislativaprevedere delle agevolazioni fiscali salvi i casi di palese arbitrarietàe irrazionalità. In una società privata, nonostante le prestazionierogate, lo scopo istituzionale rimane sempre il raggiungimento diun profitto;- che nell’ambito del dibattito sulla conversione in legge del d.l. n.148 del 2017 la Conferenza delle Regioni aveva propostol’introduzione di una norma interpretativa che riconoscessel’agevolazione non più alle sole aziende ospedaliere mal’emendamento, che aveva recepito la proposta, non era statoapprovato dalla legge di conversione (legge n. 171 del 2017);- che, esclusa l’applicabilità dell’agevolazione, era contraddittorionon farne discendere applicazione, con riferimento agli interessi,della norma generale di cui all’art. 1182 c.c. e delle disposizionitributarie che esplicitamente prevedono la debenza degli interessisull’obbligazione tributaria a seguito del controllo della dichiarazioneo dell’accertamento dell’Ufficio.4. La contribuente ha proposto ricorso affidato a due motivi mentrel’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.7. Il Pubblico Ministero ha chiesto il rigetto di entrambi i motivi delricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE3 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/20261. Con il primo motivo, rubricato «illegittimità della sentenzaNumero di raccolta generale 11438/2026impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 6, cDoamta pmubabl ic1az,io ne 28/04/2026lett. a) d.p.r. n. 601/1973 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c..», la ricorrente deduce che il giudice di appello ha commessoun error iuris, in quanto ha fondato il proprio convincimento sulpresupposto che l’agevolazione abbia natura soggettiva.L’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. a) del d.P.R. n.601 del 1973 non ha mai avuto natura soggettiva, bensì oggettiva.Anche alla luce della ritenuta applicabilità dell’agevolazione neiconfronti degli Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico(IRCCS) gli atti devono semmai essere rinviati alla CorteCostituzionale per contrasto della misura agevolativa con gli artt. 3,32 e 53 Costituzione.2. Il primo motivo non è fondato.La sentenza impugnata si è attenuta a quello che corrisponde oramaia un orientamento ampiamente consolidato della giurisprudenza dilegittimità (Cass. 30554/2023, Cass. 30551/2023, Cass.27535/2023, Cass. 23107/2023, Cass. 2031/2022, Cass. 768/2021,Cass. 16442/2020, Cass. n. 27831/2019, Cass. 12500/2019, Cass.18606/2019 e Cass. n. 33244/2018). La riduzione d’imposta previstaper gli «enti ospedalieri» dall'art. 6, comma primo, del d.P.R. n. 601del 1973, non è applicabile alle società in regime di accreditamento– sia provvisorio che definitivo - con il servizio sanitario regionale,poiché, alla stregua del quadro normativo succedutosi nel tempo,nella richiamata nozione normativa non rientrano le istituzioni dicarattere privato che hanno un ordinamento dei servizi ospedaliericorrispondente a quello degli ospedali precedentemente gestiti in viadiretta dalle unità sanitarie locali. L’agevolazione permane solo infavore degli enti che svolgono sostanzialmente e strutturalmente lefunzioni dei soppressi enti ospedalieri nell'ambito della reteospedaliera pubblica del servizio sanitario nazionale, ovvero infavore dei “vecchi” enti ospedalieri, in seguito confluiti nelle aziende4 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/2026ospedaliere e nei presidi ospedalieri delle ASL. QuestaNumero di raccolta generale 11438/2026interpretazione, già accolta da numerose pronunce, non devDeat ae psubsbelicraezio ne 28/04/2026rimeditata alla luce delle considerazioni difensive né giustifica –come è già stato ritenuto da questa Corte (Cass. 12500/2019) - larimessione degli atti alla Corte Costituzionale.3.1 Gli enti ospedalieri erano in origine previsti dall’art. 2, primocomma, legge n. 132 del 1968 che definiva gli enti ospedalieri come«gli enti pubblici che istituzionalmente provvedono al ricovero ed allacura degli infermi», aggiungendo, al comma 4, che essi «possono,inoltre, istituire, anche fuori dell'ospedale, ambulatori, dispensari,consultori, centri per la cura e la prevenzione di malattie sociali e dellavoro, centri per il recupero funzionale, e compiere ricerche eindagini scientifiche e medico-sociali in ordine al conseguimentodegli scopi istituzionali». L’art. 3 della stessa legge relativo allacostituzione degli enti ospedalieri disponeva: «Le istituzionipubbliche di assistenza e beneficenza e gli altri enti pubblici che, almomento di entrata in vigore della presente legge, provvedonoesclusivamente al ricovero ed alla cura degli infermi, sonoriconosciuti di diritto enti ospedalieri. Sono pure costituiti in entiospedalieri tutti gli ospedali appartenenti ad enti pubblici che abbianocome scopo oltre l'assistenza ospedaliera anche finalità diverse. Aifini del trattamento tributario gli enti ospedalieri sono equiparatiall'amministrazione dello Stato». Gli enti ospedalieri avevano dunquenatura pubblicistica. L’istituzione del SSN con la legge n. 833 del1978 ha comportato l’attribuzione dei compiti di perseguimento deifini di sanità pubblica alle aziende sanitarie locali, costituite «inaziende con personalità giuridica pubblica ed autonomiaimprenditoriale»; l’art. 4 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, haperaltro disposto che «per specifiche esigenze assistenziali, di ricercascientifica, nonché di didattica del servizio sanitario nazionale [...]possono essere costituiti o confermati in aziende [...] gli istituti diricovero e cura a carattere scientifico di diritto pubblico [...]».5 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/20263.2 L’art. 6, comma primo, lett. a), del d.P.R. n. 601 del 1973,Numero di raccolta generale 11438/2026elencando i soggetti beneficiari dell’Irpeg al 50%, ha coDnastae prubvbalictaozio ne 28/04/2026l'originaria dizione di «enti ospedalieri» e per tale motivol’agevolazione non è stata ritenuta applicabile neanche alle aziendesanitarie locali, a cui sono state assegnate attività e funzioni diversee nuove in via d’interpretazione estensiva rispetto agli entiospedalieri, che mantengono una loro autonomia, o in quantocostituiti in «aziende ospedaliere», o quali «presidi ospedalieri»nell'ambito delle ASL (Cass. 33244/2018, Cass. 30234/2018, Cass.1687/2016 e Cass. 20250/2013). Vanno, dunque, distinte le aziendesanitarie, che sono escluse dal beneficio, dalle “aziende ospedaliere”,costituite in genere da ospedali di particolare rilevanza o da struttureospedaliere collegate alle locali università, che godono del beneficio(Cass. 2031/2022).3.3 L’art. 43, comma 2, legge n. 833 del 1978 ha previsto lapossibilità che istituzioni di carattere privato possano essereconsiderate, tramite convenzioni, presidi dell'unità sanitaria locale.L’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 724 del 1994 ha introdotto il sistemadell’accreditamento, che non ha modificato la natura del rapportoesistente tra la p.a. e le strutture private, di natura sostanzialmenteconcessoria (Cass. 26689/2014 e Cass. 1740/2011). Deve alloraribadirsi che il fatto che la casa di cura, per effettodell’accreditamento, potesse svolgere prestazioni analoghe agliospedali gestiti dalle ASL non assume rilevanza perchél’agevolazione ha sempre conservato natura soggettiva ed è rimastaapplicabile ai soli soggetti ai quali originariamente si riferiva, inconsiderazione dell'esclusività e della tipicità del fine sociale previstoper ciascuno di essi: riconoscere la stessa agevolazione a societàprivate - indiscutibilmente estranee al concetto di «enti ospedalieri»pubblici cui la norma in origine si riferiva - in ragione dellosvolgimento della funzione di «presidio ospedaliero» equivarrebbe atrasformare la disposizione in un'agevolazione di natura oggettiva,6 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/2026concessa in relazione all'attività svolta e non anche alla naturaNumero di raccolta generale 11438/2026pubblica degli enti presa in considerazione dal legislatorDeat a (pCubablsicasz.io ne 28/04/202612500/2019).3.4 Le norme che contengono agevolazioni hanno naturaderogatoria rispetto al sistema definito dalle norme tributarieimpositrici e quindi non sono suscettibili di estensione al di là delleipotesi tipiche disciplinate (Cass., Sez. Un., 11372/2015). Non èconsentita alcuna operazione ermeneutica che, quantunque in otticadi dichiarata interpretazione storico-adeguatrice ecostituzionalmente orientata, si spinga oltre il limite del significatoscaturente dalla lettera della legge. Le disposizioni che, come quelladi cui all’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, riconoscono agevolazionio benefici fiscali in deroga all’ordinario regime d’imposizione, sononorme ad interpretazione rigida ed anelastica, in quantorigorosamente legata al dato letterale. È la centralità stessa delcriterio nel sistema dell’imposizione, al fine del perseguimento degliequilibri cui l’imposizione deve mirare in ottemperanza ai principi dicui agli articoli 23, 53 e 81 Cost. (cfr. Corte cost. n. 10/2015), arendere necessaria la sua osservanza (Cass. 2019/12500).3.5 È corretto che la prassi ha continuato a ricondurre all’art. 6d.P.R. n. 601 del 1973 gli Istituti di Ricovero e Cura a CarattereScientifico, che possono avere personalità giuridica di diritto pubblicoo di diritto privato (cfr. circolare n. 15/E del 17 maggio 2022“Riduzione a metà dell’aliquota IRES ex articolo 6 del d.P.R. 29settembre 1973, n. 601” che richiama la nota prot. n. 12955 del 15novembre 2021 del Ministero della Salute) ma, per quel che rileva inquesta sede, lo ha fatto per la peculiare natura e per il ruolo dirilevanza nazionale degli IRCCS sia di diritto pubblico che di dirittoprivato e la primaria esigenza di preservare l’unicità dell’intero lorosistema che – secondo la circolare – giustifica la riconducibilità dellageneralità degli IRCCS nel novero dei soggetti beneficiari delladimidiazione dell’IRES. Non è prospettabile un’equiparazione fra una7 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/2026casa di cura privata accreditata a un IRCCS né il documento di prassiNumero di raccolta generale 11438/2026richiamato può costituire una conferma della natura oggettiDvaata peub bnliocanzio ne 28/04/2026soggettiva dell’agevolazione.3. Con il secondo motivo, rubricato «illegittimità della sentenzaimpugnata per violazione e falsa applicazione del combinato dispostodegli artt. 10 l. n. 212/2000 e art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3 cpc», la contribuente eccepisce che il giudice diappello ha erroneamente escluso che essa vantasse sulla basedell’esito positivo dell’interpello presentato, un legittimo affidamentoe, di riflesso, nello statuire la legittimità delle maggiori imposte edegli interessi richiesti a mezzo dell’atto accertativo impugnato.Avendo perso nel corso del 2014 lo status di presidio ospedaliero, lacasa di cura si era posta la questione di come calcolare la misuradell’agevolazione riconosciutale. L’Amministrazione aveva ripostopositivamente all’interpello concordando su una modalità di calcoloanalitico. La decisione non rispetta l’art. 10, comma 2, legge n. 212del 2000, sussistendo tutte le tutte le condizioni che giustificanol’inesigibilità delle maggiori imposte accertate e degli interessi. Gliinteressi applicati dall’Ufficio sono quelli da ritardata iscrizione aruolo di cui all’art. 20 d.P.R. n. 602 del 1973 e sono interessi cherivestono, al di là della rubrica legis, la natura d’interessi di mora,originando dall’inadempimento del contribuente. Secondo unorientamento giurisprudenziale, inoltre, possono darsi casi in cui,accertata la sussistenza dei presupposti dell’affidamento, neconsegue non solo l’inapplicabilità delle sanzioni ma l’inesigibilitàtout court della prestazione tributaria.4. Anche il secondo motivo è infondato.5.1 L’art. 10, comma 2, legge n. 212 del 2000 ratione temporisapplicabile, disponeva: «Non sono irrogate sanzioni né richiestiinteressi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato aindicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria,ancorché successivamente modificate dall'amministrazione8 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/2026medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere aNumero di raccolta generale 11438/2026seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioniD oatda peubrbrliocarziio ne 28/04/2026dell'amministrazione stessa». Nel tutelare l'affidamento delcontribuente che si sia conformato ad indicazioni contenute in attidell'Amministrazione finanziaria, escludendo l'irrogazione di sanzionie interessi moratori, la norma codifica un principio di caratteregenerale, di diretta derivazione dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost.,immanente nel diritto e nell'ordinamento tributario (Cass.21970/2011 e Cass. 5957/2007).5.2 Parte ricorrente riporta (v. ricorso per cassazione, pag. 10) solouna parte della risposta all’interpello. L’Agenzia delle entrate ricordache nell’interpello era stato precisato: “il riscontro del presuppostosoggettivo per la fruizione del beneficio è questione estranea alpresente interpello e il quesito proposto dalla società interessa leconseguenze derivanti dalla perdita del citato presupposto nel corsodel periodo di imposta” (v. controricorso, pag. 2). Nel ritenereapplicabili gli interessi dell’art. 20 d.P.R. n. 602 del 1973, aprescindere dalla natura a cui agli stessi voglia attribuirsi, il giudicedi secondo non può aver violato l’art. 10 legge n. 212 del 2000.L’affidamento della contribuente non poteva derivare da una rispostache esplicitamente non prendeva in considerazione il presuppostosoggettivo dell’agevolazione e cioè proprio l’elemento che ha inseguito indotto l’amministrazione a negare l’agevolazione.5.3 L’art. 20 d.P.R. n. 602 del 1973 dispone «sulle imposte o sullemaggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controlloformale della dichiarazione od all'accertamento d'ufficio si applicano,a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento,e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali taliimposte sono iscritte, gli interessi al tasso del cinque per cento annuo[…]». Questa Corte ha chiarito che gli interessi presi inconsiderazione vanno qualificati come interessi corrispettivi generatiunicamente dal fatto oggettivo che il tributo (o il maggior tributo)9 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/2026entra nelle casse dello Stato con ritardo rispetto a quandoNumero di raccolta generale 11438/2026fisiologicamente avrebbe dovuto entrarvi così come gli Diantat peurbebliscasziio ne 28/04/2026percepiti in sede di rimborso dal contribuente compensano lo spaziotemporale di attesa intercorrente tra il versamento di una eccedenzadi imposta e la restituzione della indebita differenza da parte delfisco. Non sussiste una causa atta ad arrestare l’automaticaproduzione di interessi ex art. 1282 c.c. (Cass. 9699/2025, Cass.9041/2020 e Cass. 12990/2007). L'art. 10 della legge n. 212 del2000, che esclude, alle condizioni dal medesimo previste, che sianodovuti gli interessi da parte del contribuente, riguarda i soli interessimoratori in coerenza con l'esclusione dell'elemento soggettivo dellacolpa che ne è alla base, mentre gli interessi corrispettivi siproducono di pieno diritto ai sensi dell'art. 1282 c.c. alla scadenzadell'obbligazione tributaria (Cass. 29579/2018).5.4 In ogni caso, le conseguenze sul rapporto tributario, correlatealla situazione di legittimo affidamento, attengono soltanto allaesclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori che lalegge riconduce all'inadempimento colpevole della obbligazionetributaria. Non incidono sulla debenza del tributo, in quantol’insorgenza della obbligazione prescinde del tutto dalle intenzionimanifestate dalle parti del rapporto, dipendendo in via esclusiva daldato obiettivo della realizzazione dei presupposti impositivi (Cass.5934/2015, Cass. 25966/2013 e Cass. 3757/2012)6. Il ricorso deve essere rigettato. Le spese processuali, liquidate nelrispetto dei parametri del d.m. n. 55 del 2014, tenuto conto delvalore della causa, nella somma di euro 5.880,00 per compensi,seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per imporre ilpagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento infavore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità,10 di 11Numero registro generale 13843/2024Numero sezionale 2521/2026liquidate nella somma di euro 5.880,00 per compensi, oltre alleNumero di raccolta generale 11438/2026spese prenotate a debito. Data pubblicazione 28/04/2026Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002,inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n. 228 del 2012, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 18/3/2026Il PresidenteValentino Lenoci11 di 11