Cassazione n. 08087/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 21160/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:PERSONA] 60N68 I238N), rappresentata edifesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delMolise n. 404/2016, depositata il 24/8/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. A [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’impresa individuale “ConfezioniVacca Giannina”, erano notificati due avvisi accertamento con cui,Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026per gli anni d’imposta 2000 e 2002, all’esito del contraddittorio,Numero di raccolta generale 8087/2026erano determinati maggiori ricavi, ai fini Irpef, Irap e Iva,D afta pcuebbnlicdaozio ne 01/04/2026applicazione degli studi settore ex art. 62-sexies, comma 3, d.l. n.331 del 1993, conv. con mod. dalla legge n. 427 del 1993.2. Con la sentenza n. 68/2010 la CTP d’Isernia accoglieva i ricorsidella contribuente, annullando gli atti impugnati.3. La CTR del Molise, con la sentenza n. 404/2016, riformava ladecisione di primo grado, rigettando i ricorsi. Evidenziato che lasentenza appellata, era priva di motivazione, il giudice regionaleriteneva:- che le presunzioni semplici derivanti dagli studi settore diventanoqualificate, nel senso di gravi, precise e concordanti, non se alloscostamento si accompagnano ulteriori elementi di supporto, bensìin seguito al contraddittorio con il contribuente e alla conseguentevalutazione delle sue argomentazioni difensive e quindi in assenza divalide giustificazioni;- che le risultanze dello studio di settore trovava avallo nellacontabilità della ricorrente, per la non congruità dei ricavi e la scarsaredditività dell’attività. A fronte di ricavi in costante aumento, iredditi dichiarati erano continuati a dimuire. Anche i ricavi dei periodiprecedenti e successivi a quelli considerati, avevano evidenziatorisultati inferiori a quelli stimati dallo studio di settore, sicchél’incongruenza risultava reiterata nel tempo;- che nei quattro anni compresi fra il 2000 e il 2003 erano emerseincongruenze rispetto agli indicatori dello studio di settore nonchécon riferimento alla durata delle scorte e al margine operativo lordo.Le anomalie rendevano inattendibili alcuni dati comunicatidall’impresa e confermavano quelli desumibili dallo studio di settore.Nei quattro anni era stata rilevata anche una sproporzione fra lespese per lavoro dipendente e i redditi estremamente modestidichiarati dall’imprenditrice, evidenziando una condottaantieconomica e il probabile occultamento di ricavi.2 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/20264. La contribuente ha proposto ricorso con sette motivi mentreNumero di raccolta generale 8087/2026l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. Data pubblicazione 01/04/20265. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, rubricato «1) nullità della sentenza ex art.360, n. 4, in relazione agli artt. 111, co. 6, cost. e 132, co. 2, n. 4.Motivazione apparente, apodittica e del tutto svincolata dallafattispecie concreta», la ricorrente deduce che il giudice ha trasfusonel tessuto motivazionale, fatta eccezione per poche righe, il ricorsoin appello dell’Agenzia delle entrate senza dare conto del proprioconvincimento. Le argomentazioni sono contraddittorie perché fannoriferimento a un contraddittorio endoprocedimentale “chiuso senzaesito” e, nello stesso tempo, alla possibilità di valorizzare i risultatidello strumento statistico a seguito all’esame delle osservazioni dellacontribuente. Il giudice evidenzia la nullità della sentenza di primogrado per aver accolto acriticamente le ragioni della contribuente mapoi riproduce pedissequamente il contenuto dell’atto di appello.2. Con il secondo motivo, rubricato «1 bis) violazione di norme didiritto, falsa applicazione degli artt. 111, co. 6, Cost. e 132, co. 2, n.4.», la ricorrente deduce che la mancanza e contraddittorietà dellasentenza rileva anche come “violazione di legge ex art. 360, n. 3c.p.c.” perché la motivazione deve contenere ragioni obiettivamenteidonee a giustificare la decisione.2. I primi due motivi sulla motivazione apparente e contraddittoriadella sentenza sono infondati.2.1 Per le Sezioni Unite della Corte la riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 legge n. 83 del 2012,conv. dalla legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeriduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sullamotivazione. È denunciabile in cassazione solo l'anomalia3 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026Numero di raccolta generale 8087/2026motivazionale che si tramuta in violazione di leggeData pubblicazione 01/04/2026costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella«motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione (Cass., Sez. U., nn. 8053/2014 e8054/2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, allorquando, benché graficamente esistente, nonrenda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U.,16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass., Sez. U., 22232/2016).2.2 Nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cuimotivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (odi altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza nienteaggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, inogni caso, attribuibili all'organo giudicante e risultino in modo chiaro,univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizionicostituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non puòritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d'imparzialità delgiudice, al quale non è imposta l'originalità né dei contenuti né dellemodalità espositive (Cass., Sez. U., 642/2015, Cass. 22562/2016 eCass. 29028/2022).2.3 La motivazione non può definirsi apparente perché il giudiceevidenza che i risultati degli studi di settore non erano stati smentiti4 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026dalle osservazioni che la contribuente aveva presentato nelNumero di raccolta generale 8087/2026contraddittorio endoprocedimentale e avevano trovato Dpaitau ptutboblsictaozio ne 01/04/2026riscontro nell’esame delle scorte di magazzino e del MOL nonchénella sproporzione fra i costi del personale dipendente e gli eseguiredditi dichiarati dall’imprenditrice. La non giustificabileantieconomicità dell’attività era indice di una probabile evasione.Non sussiste alcuna contraddittorietà con riferimento allaargomentazioni del giudice di merito sull’esito del contraddittorioendoprocedimentale mentre il confronto fra le motivazioni dellesentenze di primo e secondo grado si risolve in una critica generica.3. Con il terzo motivo, rubricato «2 violazione, falsa applicazionedegli artt. 7, l. 212/2000, 42 d.p.r. 600/73, e 2697 c.c.», laricorrente lamenta che il giudice ha erroneamente ritenuto che gliavvisi di accertamento fossero stati adeguatamente motivati. Come“riscontrabile dai fascicoli e dagli atti processuali”, a) nessuno degliavvisi rispetta i requisiti dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973; b)l’Ufficio non dà contezza dei criteri di calcolo utilizzati; c) agli avvisinon è allegata documentazione contabile; d) nel corso del giudizionon erano state prodotte le scritture contabili da cui desumere imaggiori ricavi idonei a corroborare la rettifica dei redditi; e) nonerano state esplicitate le ragioni per cui erano state disattese lecontrodeduzioni; f) non era fornita la prova della concreta riferibilitàdello studio alle caratteristiche dell’azienda.4. Con il quarto motivo, rubricato «2 bis) error in procedendo, erratavalutazione dei fatti di causa», la ricorrente eccepisce che lasentenza “ritiene sussistenti circostanze in realtà insussistenti” e ilgiudice è incorso in errore di valutazione con riferimentoall’allegazione agli avvisi di documenti idonei a giustificare gliaccertamenti, alla produzione di documentazione da cui desumeremaggiori ricavi, alla presenza di prove da cui desumere l’applicabilitàdegli studi alle caratteristiche dell’azienda, alla mancanza di5 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026Numero di raccolta generale 8087/2026motivazione della sentenza di primo grado e alla sussistenza di unaData pubblicazione 01/04/2026motivazione negli avvisi di accertamento.5. Il terzo e il quarto motivo sono inammissibili.5.1 Il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata,delimitato dai motivi di ricorso, che assumono una funzioneidentificativa, condizionata dalla loro formulazione tecnica conriferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Neconsegue che il motivo del ricorso deve necessariamente possederei caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisaenunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorielogiche previste dall'art. 360 c.p.c. (Cass. 11603/2018).L’esposizione cumulativa delle questioni non è consentita ove rimettaal giudice di legittimità il compito dì isolare le singole censureteoricamente proponibili; viceversa la formulazione del motivo devepermettere di cogliere con chiarezza le doglianze cumulate, sicchéqueste devono essere prospettate in maniera tale da consentirnel'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbepotuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi (Cass.26790/2018). Non è richiedibile alla Corte di cassazione larivalutazione dei fatti, così da realizzare una surrettiziatrasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo non consentito,terzo grado di merito (Cass. 8758/2017). Non può inoltre richiedersiun diverso apprezzamento delle prove, trattandosi di attivitàriservata al giudice di merito (Cass. 17744/2022 e Cass.3340/2019).5.2 Entrambi i motivi non contengono riferimenti ai paradigmidell’art. 360 c.p.c.; il terzo motivo non riporta i censurati contenutidelle motivazioni degli avvisi di accertamento e, nello stesso tempo,fa riferimento alle carenze dell’attività istruttoria; il quarto motivocensura sia la carente documentazione allegata agli avvisi diaccertamento che la mancata prova da parte dell’Amministrazione6 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026Numero di raccolta generale 8087/2026nel corso del giudizio dei maggiori ricavi per giustificare la rettificaData pubblicazione 01/04/2026delle dichiarazioni.6. Con il quinto motivo, rubricato «3) violazione, falsa applicazionedell'art. 62 sexies del d.l. n. 331/93 come convertito in l. 427/1993e degli artt. 39, co. 1, lett. d, d.p.r. 600/1973 e 54, co. 2, d.p.r.633/1972”, la ricorrente lamenta che l'analisi della casisticagiurisprudenziale evidenzia la necessità, ai fini della configurabilitàdel requisito delle "gravi incongruenze" che il divario tra i ricavistimati e quelli dichiarati superi almeno la percentuale del 20-30%mentre nel caso in esame, come riscontrabile dalla documentazionedepositata, il divario risulta essere del 14,70% per i redditi del 2002e del 13,85% per i redditi del 2000. L’ufficio avrebbe anche dovutospecificare “le ragioni dell'applicabilità dello studio di settore”, nondelineare la fattispecie astratta”. La CTR ha qualificato come graviscostamenti che non superavano la soglia minima.7. Con il sesto motivo, rubricato «4) violazione, falsa applicazionedell'art. 62 sexies del d.l. n. 331/93 come convertito in l. 427/1993e degli artt. 39, co. l, lett. d, d.p.r. 600/1973 e 54, co. 2, d.p.r.633/1972 e dell'art. 2729, c.c.”, la ricorrente deduce che la CTR haerroneamente ritenuto lo studio di settore SD07D attendibile eidoneo a fondare la rettifica, nonostante lo stesso sia stato “…revisionato, come da circolare n. 121/E dell'S/06/2000, nel 2004 conil codice TD07B”. Nei ricorsi di primo grado la contribuente avevaevidenziato che mediante l'applicazione dei nuovi parametriintrodotti dallo studio di settore di cui alla circolare 121/Edell'[OSCURATO:DATA_NASCITA], vi era stata una sensibile diminuzione del divario trareddito presuntivo e quello dichiarato. L’Ufficio avrebbe dovutoprocedere alla rettifica del reddito sulla base di tale più recentestudio.8. Il quinto e il sesto motivo sono inammissibili.7 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026Numero di raccolta generale 8087/20268.1 Occorre premettere che la ricorrenza delle "gravi incongruenze"Data pubblicazione 01/04/2026non può essere fondata, in via assoluta, su precise sogliequantitative di scostamento, perché la nozione si ricava da indici dinatura relativa, da adattare a plurimi fattori propri della singolasituazione economica, del periodo di riferimento ed in generale dellastessa storia commerciale del contribuente destinatariodell'accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività(Cass. 8854/2019). Non sussiste una soglia legale, al di sotto dellaquale lo scostamento non perfeziona le “gravi incongruenze”,dovendo procedersi ad una valutazione caso per caso, perché anchescostamenti minimi possono comunque assumere rilevanza seaccompagnati da indici gravi e significativi di un maggior reddito nondichiarato; viceversa, scostamenti quantitativamente importantipossono da soli rappresentare le gravi incongruenze richieste dallanorma in assenza di valide giustificazioni circa le ragioni delladiscrepanza con lo studio di settore (Cass. 1073/2023 e Cass.16816/2024). Qualora l'amministrazione finanziaria, all'esito di uncontraddittorio endoprocedimentale correttamente instaurato,proceda alla sostituzione dello studio di settore originariamenteapplicato, non occorre rinnovare completamente il contraddittorio,che può solo eventualmente proseguire nell'ipotesi in cui ilcontribuente, anche formulando ulteriori osservazioni conseguentiall'applicazione del nuovo studio di settore, dimostri che siano mutatigli elementi da sottoporre al confronto tra le parti (Cass.27554/2022).8.2 Dalla motivazione della sentenza non risulta che il giudizio diappello abbia avuto a oggetto le questioni prese in considerazionenei due motivi e in particolare l’esistenza di scostamenti significativirispetto ai risultati dello studio di settore e il fatto che uno studio disettore più aggiornato portasse a valutare differentemente ledichiarazioni delle contribuente. Sulle precedenti allegazioni laricorrente si sofferma solo nel sesto motivo e con esclusivo8 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026Numero di raccolta generale 8087/2026riferimento a quanto dedotto nel ricorso di primo grado (v. ricorsoData pubblicazione 01/04/2026per cassazione, pag. 13) senza richiamare le controdeduzioni diappello. I motivi del ricorso per cassazione devono investirequestioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum delgiudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dallerichieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuovequestioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti infatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limitifunzionali del giudizio di legittimità. Pertanto, secondo il costanteinsegnamento di questa Corte, qualora una determinata questionegiuridica - che implichi un accertamento di fatto - non risulti trattatain alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che propongala suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare unastatuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l'onere nonsolo di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi algiudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza delricorso per Cassazione, d’indicare in quale atto del giudizioprecedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di controllare exactis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito laquestione stessa (Cass. 2038/2019, Cass. 15430/2018 e Cass.20581/2019).9. Con il settimo motivo, rubricato «6) omesso esame di un fattodecisivo per il giudizio”, la ricorrente deduce che il giudice sarebbegiunto a una diversa decisione laddove avesse tenuto contodell'assoluta mancanza, negli atti di causa, di documentazionecontabile idonea a comprovare l'irregolare tenuta delle scritturecontabili o l'occultamento di ricavi. L’Amministrazione si era limitataa riprodurre con il ricorso in appello uno “specchietto”, a suo dire,riepilogativo dei dati contabili del contribuente ma invero riportantedati diversi quelli contenuti negli avvisi di accertamento.10. Anche il settimo motivo è inammissibile.9 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026Parte ricorrente non lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo maNumero di raccolta generale 8087/2026un’errata valutazione dei documenti prodotti dall’Ufficio e l’eDastais ptuebbnliczaazio ne 01/04/2026di una discrasia fra un prospetto riepilogativo contenuto nel ricorsoin appello e il contenuto degli avvisi di accertamento. La Corte, asezioni unite (Cass., Sez. U., 8053/2014), ha chiarito che l’art. 360,primo comma, num. 5, c.p.c., nella formulazione novellata dal d.l.n. 83 del 2012, conv., con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012,ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile percassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principaleo secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagliparti e abbia carattere decisivo. Ne consegue che, nel rigorosorispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, num. 6, e 369,secondo comma, num. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il «fattostorico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale oextratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando»tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti ela sua «decisività». È stato anche precisato che deduzioni aventi aoggetto la persuasività del ragionamento del giudice di merito nellavalutazione delle risultanze istruttorie attengono alla sufficienza dellamotivazione e sono, pertanto, inammissibili ove trovi applicazionel'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., nella formulazione novellatadal d.l. n. 83 del 2012, conv. con mod. nella legge n. 134 del 2012(Cass. 11863/2018). Non costituiscono “fatti” suscettibili di fondareil vizio ex art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., le argomentazionio deduzioni difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabilein Cassazione ai sensi del num. 5 dell’art. 360 (Cass. n. 9637/2021),né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decise dal giudicedi merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso,comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative (Cass. n.10525/2022). Altrettanto inammissibile è un motivo di ricorso cheevidenzi solo l’insufficiente motivazione, per non avere la giudice di10 di 11Numero registro generale 21160/2017Numero sezionale 2554/2026merito considerato tutte le circostanze della fattispecie dedotta inNumero di raccolta generale 8087/2026giudizio (Cass. 13366/2016). Data pubblicazione 01/04/202611. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. I compensi infavore dell’Agenzia delle entrate, tenuto conto dei parametri del d.m.n. 55 del 2014 e del valore della causa, sono liquidabili nella sommadi euro 2.300,00. Sussistono i presupposti processuali per imporreal contribuente il pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento infavore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità,liquidate nella somma di euro 2.300,00 per compensi, oltre allespese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater deld.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n.228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processualiper il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 19/3/2026la PresidenteRoberta Crucitti11 di 11