Cassazione n. 01073/2023

SETTORE Ud.28/09/2022 CC ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2266/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso ed elettivamente domiciliata in Roma via F. Siacci n. 4 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; ricorrente contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma via dei Portoghesi n. 12 è domiciliata; controricorrente avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] n. 1279/2015 depositata il 15.06.2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28.09.2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: Con la sentenza impugnata la CTR [OSCURATO:PERSONA] ha rigettato l’appello proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA] contro la sentenza della CTP Bologna che aveva respinto il suo ricorso avverso l’avviso di accertamento che, per l’anno 2007, aveva determinato, a seguito di applicazione dello studio di settore TM11U, maggiori ricavi per euro 81.283,00, così ridotti dopo l’instaurato contraddittorio (inizialmente determinati in euro 102.527,00), con uno scostamento del 3,34%. La CTR, in particolare, ha confermato l’accertamento valorizzando “la floridità dell’attività” della [OSCURATO:SOCIETA], il cui volume d’affari era raddoppiato dal 2004 al 2008, per nulla condizionata dalla perdita di un socio e dall’apertura di un punto vendita da parte di una ditta concorrente, e ha ritenuto inverosimile la circostanza dedotta secondo cui l’unico socio della MEF non aveva percepito alcunché dalla società, perché lo stesso socio, nel 2009, aveva perfezionato un acquisto immobiliare per euro 400.000,00. Avverso questa pronuncia propone ricorso la contribuente affidato a due motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. Deposita memoria la ricorrente. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo la [OSCURATO:SOCIETA] deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per non aver rilevato il vizio di omessa pronunzia da parte della CTP, che non aveva motivato sulla questione della non riferibilità della propria attività al cluster di riferimento utilizzato dall’Ufficio. 1.1. Il motivo è infondato perché la CTR, in realtà, si è espressa sul punto, ritenendo che la mancanza dispecifica pronunzia sulla questione del cluster non integrasse un vizio di nullità ma una ipotesi di rigetto implicito della questione («nella specie i giudici di primo grado hanno, nella parte esplicativa del fatto, chiaramente considerato l’attività in questione, specificandone il rilievo attribuitole dal ricorrente, e dunque nel rigettare la pretesa hanno implicitamente non condiviso tale argomentazione» v. pag. 8). Non solo. La CTR è entrata nel merito della questione osservando che «dalle fatture allegate in atti si evince che correttamente l’attività è stata inquadrata nel concetto di lavorazione e non trasformazione del ferro, perché così vanno qualificati gli interventi sul metallo finalizzati ad assecondare le richieste dell’acquirente (tagli su misura o lavorati in gabbie)». 2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, testualmente, «violazione e falsa applicazione dell’art. 62 sexies comma 1 lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 39 comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 d.P.R: n. 633 del 1973. Del requisito di “gravi incongruenze” tra ricavi dichiarati dal Contribuente e ricavi accertati mediante studi di settore, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.. Dell’inesistenza di alcuna connessione fra mancata distribuzione di utili al socio e gravità dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito accertato». In particolare, rileva l’insussistenza delle “gravi incongruenze” poiché lo scostamento era pari soltanto al 3,34% e gli altri elementi considerati erano privi divalore indiziario. 2.1. Il motivo è fondato. Va premesso che l'orientamento per cui, a seguito dell'art. 1, comma 23, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, che ha modificato l'art. 10 della legge 8-5-1998, n. 146, il presupposto delle "gravi incongruenze" non sarebbe più necessario per gli avvisi di accertamento notificati dopo l'-1-1- 2007, anche se relativi ad anni di imposta anteriori a tale data, rilevando il mero divario, a prescindere dalla sua gravità, tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore (Cass., 17 dicembre 2014, n. 26481; Cass., 31 ottobre 2018, n. 27847), è stato superato dalla giurisprudenza più recente, la quale, attraverso diversi percorsi argomentativi, ha concluso che il requisito delle "gravi incongruenze" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993, continua a costituire presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento fondati sugli studi di settore (Cass. n. 20608 del 2022; Cass. n. 18249 del 2021; Cass. n. 8854 del 2019). L'attenta analisi della normativa, soprattutto, ha indotto a ritenere che la modifica dell'art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998, operata con l'art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, ha costituito un intervento privo di portata innovativa, essendo diretto ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo, attesa l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell'art. 37, comma 2, lett. b), d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata (Cass. n. 20608 del 2022). 2.2. Pertanto, resta fermo l’orientamento affermato dalle Sezioni Unite n. 26635 del 2009, secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, quali meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. Nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards , dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito (Cass., sez. un., n. 26635 del 2009; Cass. n. 12558 del 2010; Cass. n. 12428 del 2012; Cass. n. 23070 del 2012; Cass. n. 17787 del 2016; Cass. 9806 e 17289 del 2017; Cass. n. 18907 del 2018; Cass. n. 379 del 2019; Cass. n. 23252 del 2019; Cass., n. 769 del 2019; Cass. 21656 del 2022; Cass. n. 24931 del 2022). 2.3. Va, altresì, precisato che la ricorrenza delle "gravi incongruenze" non può essere fondata, in via assoluta, su precise soglie quantitative di scostamento, perché quella nozione si ricava da indici di natura relativa da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell'accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività (Cass. n. 22946 del 2015; Cass. n. 8854 del 2019 par. 3.3; Cass. n. 20608 del 2022, par. 9.3). Non sussiste, quindi, una soglia legale, al di sotto della quale lo scostamento non perfeziona le “gravi incongruenze”, perché anche scostamenti minimi possono comunque assumere rilevanza se accompagnati da indici gravi e significativi di un maggior reddito non dichiarato; viceversa, scostamenti quantitativamente importanti possono da soli rappresentare le gravi incongruenze richieste dalla norma in assenza di valide giustificazioni circa le ragioni della discrepanza con lo studio di settore. 2.4. La CTR ha considerato, sostanzialmente, lo scostamento del 3,34% accertato dall’Ufficio ad esito dell’interlocuzione con la contribuente, ritenendo prive di riscontro o inverosimili le giustificazioni addotte dalla contribuente. Non vi è dubbio, però, che quella discrepanza sia, oggettivamente, assai modesta e, di per sé, poco significativa. Giova osservare in proposito che questa Corte ha disatteso le pretese dell’Ufficio di fronte a scostamenti del 4,23% (Cass., n. 17486 del 2017), del 4,74% (Cass. del n. 8854 del 2019), del 7% (Cass., n. 20414 del 2014), del 10% (Cass., n. 2637 del 2019), addirittura del 21% (Cass., n. 22946 del 2015). 2.5. Gli ulteriori elementi (il raddoppio del volume d’affari tra il 2004 e il 2008 nonché l’acquisto immobiliare per euro 400.000,00 effettuato dal socio nel 2009) sono serviti per contrastare le giustificazioni addotte dalla società ma nella sentenza manca un accertamento calibrato sulle “gravi incongruenze”; la CTR, infatti, non motiva sulla gravità, precisione e concordanza di quegli elementi né spiega come essi possano sopperire alla pochezza del dato numerico, così da confermare, in maniera puntuale, che quella percentuale indica una divergenza significativa che giustifica l’emissione dell’avviso di accertamento. 3. Accolto il secondo mot ivo, la sentenza va cassata di conseguenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:PERSONA]), in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese del presente grado di giudizio. p.q.m. accoglie il secondo motivo, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di seco