Cassazione n. 05484/2025

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 3155 /20 20 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del suo legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv.prof. [OSCURATO:PERSONA] ( con domicilio digitale all’indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ( con domiciliodigitale all’indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procuraspeciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ( con domicilio digitale all’indirizzoPEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -controricorrente – per la cassazione del la sentenza della C o rte di Appello di Trieste, n. 387/2019depositata in data 06 / 0 6 /20 1 9 ; Oggetto:rivalsa iva – rapporti cedente/cessionario/[OSCURATO:PERSONA].Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - l a società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. conveniva in giudizio davanti al Tribunale di Triest e l’ [OSCURATO:PERSONA] ITISchiedendo di accertarsi la sussistenza del proprio diritto di rivalsa perl'importo di euro 554.412 ,00 per IVA relativa a prestazion i di servizio svoltea seguito della stipula di contratto di appalto avente per oggetto servizi di pulizia e condannarsi la stessa al pagamento della sopra indicatasomma; -tali prestazioni erano state oggetto dapprima della emissione di fattura in esenzione di IVA ; successivamente però l' A genzia delle entrate accertavaa carico della odierna ricorrente per le annualità dal 2004 al 2009la omessa applicazione del tributo in argomento e ne chiedeva il pagamentoa [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ; -l'odierna società ricorrente, dopo una prima fase contenziosa, definiva con l' Agenzia delle Entrate i giudizi pendenti, versando l'imposta accertata e ottenendo dall’[OSCURATO:PERSONA] la rinuncia alla pretesaper sanzioni; - il T ribunale di Trieste rigettava la domanda dell'odierna ricorrente; appellavaDUSSMANN [OSCURATO:SOCIETA].; -con la sentenza gravata di fronte a questa Corte il giudice dell'appello haconfermato la statuizione di primo grado; -ricorre la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con atto affidato a cinque motividi doglianza ; - resiste l ’[OSCURATO:PERSONA] ITIS con controricorso; -entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative delle proprie difese; Consideratoche: -va preliminarmente esclusa la sussistenza di un giudicato rilevante nel presentegiudizio, come sostiene l’ [OSCURATO:PERSONA] specialmente in memoria ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 - invero, difetta qui in primo luogo il requisito della coincidenza delle parti,poiché è pacifico che la sopradetta non sia stata parte del giudizio trala società ricorrente e l’Agenzia delle Entrate; - in secondo luogo, come questa Corte ha da tempo precisato (Cass. Sez.5, Sentenza n. 3291 del 02/03/2012) – in disparte qui la rilevanza e applicazione dell’art. 60 del d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione testualeapplicabile ratione temporis ) per le ragioni che nel prosieguo si esporranno – che “l’ esecuzione di operazioni imponibili ai fini dell'IVAcomporta ex lege l'instaurazione di due autonomi rapporti giuridici, l'uno tributario e pubblicistico tra l'Erario ed il cedente o prestatore, l'altro civilistico tra quest'ultimo e il cessionario o committente,riguardo alla rivalsa ” ; si tratta quindi di rapporti giuridici autonomitra loro; -inoltre, come osservato correttamente da parte ricorrente in memoria, una volta doverosamente pagata l’IVA in forza della rivalsa esercitata da Dussmann , l ’[OSCURATO:PERSONA] ITIS manterrebbe la facoltà di far valere il proprio giudicato intercorso nel presente giudizio nei confronti dell’Agenzia delle Entrate ai fini del rimborso naturalmente , ove ne sussistessero i presupposti che nella fattispecie,stante il difetto della qualifica di impresa, in capo ad essa, nonpaiono esser presenti; -venendo allora all’esame dei motivi di doglianza, la Corte rileva che i l primomotivo di gravame si incentra sulla violazione e/o falsa ed erronea applicazionedell'art. 60 comma 7 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art.360 c. 1 n. 3 c.p.c. p er avere la sentenza di appello erroneamente esclusa la sussistenza del diritto di rivalsa rigettando la domanda di accertamento e condanna poiché troverebbe , secondo il giudice del merito, applicazione alla fattispecie presente - ratione temporis - la disciplinaprevigente al 2012 che escludeva il diritto alla rivalsa in capo al cedente/prestatore , come illustrato dalla sentenza impugnata alle pagg.10 e 12 della motivazione; -il secondo motivo di ricorso deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 18 e 60 comma 7 del d.P.R. n. 633 del 1972 (vigente e Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 previgente)e degli artt. 11 e 117 comma 1 Cost., n onché dei principi comunitaridi cui alla giurisprudenza della Corte di giustizia UE e di cui agliartt. 1 e 167 e seguenti della Direttiva 2006/112/CE i n materia di neutralitàe proporzionalità nell'iva, nonché di libera concorrenza , tutto in relazione all'art. 360 c.1 n. 3 c.p.c.; secondo parte ricorrente la sentenzadi appello ha fatto applicazione di una norma in contrasto col diritto comunitario , in particolare con i principi di neutralità proporzionalità e necessaria traslazione in avanti dell'imposta , non avendoritenuto il divieto di rivalsa in contrasto con i principi fiscali di proporzionalitàe di libera concorrenza del mercato unico, avendo quindi fattoapplicazione di una normativa nazionale - impeditiva del diritto di rivalsadell'iva pagata a seguito di accertamento definitivo - contrastante conil superiore diritto u nionale il cui effetto è stato quello di escludere la neutralità dell'imposta per il fornitore di un servizio negandogli il dirittoal recupero dell'imposta versata nei confronti del committente; - i sopra riportati i motivi, che possono esaminarsi congiuntamente poichésfaccettature di una medesima censura in diritto, sono entrambi fondati; - va premesso e ricordato che nel sistema del d.P.R. n. 633 del 1972 l’obbligo del soggetto passivo IVA - cedente o prestatore, soggetto passivodi diritto ai sensi dell’art. 17 del medesimo d.P.R. - di esercitare la rivalsa nei confronti del cessionario o committente addebitandogli l’IVA che grava sull’operazione imponibile attua la traslazione palese dell’onere dell’imposta sull’acquirente. Attraverso la concatenazione della rivalsa di cui all’art. 18 d.P.R. n. 633 del 1972 e della detrazione di cui all’art. 19 del medesimo testo normativo , viene garantita la caratteristica struttura plurifase del tributo IVA , diretta a realizzare il prelievo complessivo attraverso l’imposizione delle diverse fasi di circolazione del bene o servizio sul mercato lasciando generalmente indenni dall’onere del tributo i soggetti passivi di diritto ed o contribuente di fatto, salve le eccezioni previste espressamente dalla legge; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 - s econdo la regola generale prevista dal comma 1 proprio dell’art. 18 del d.P.R. n. 633 del 1972, chi effettua una cessione di beni o una prestazionedi servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o committente. Il soggetto che deve rivalersiè dunque il soggetto passivo dell’IVA come individuato dall’art. 17del medesimo d.P.R., cioè il cedente o prestatore. L’ obbligo di rivalsa costituisce,per tale soggetto, anche un vero e proprio diritto , in quanto gli consente di porre a carico della sua controparte ex lege l’onere dell’imposta da versare all’Erario. Effetto della norma sulla rivalsa, al verificarsi dei relativi presupposti, è infatti l’insorgenza di un diritto di credito del cedente o prestatore nei confronti del cessionario o committente; - l ’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, così come novellato dall’art.93 del d.L. n. 1 del 2012, prevede ora che «il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisidi accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. Intal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivoa quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa e alle condizioni esistenti al momento di effettuazionedella originaria operazione» ; -la norma precedentemente in vigore, rilevante nel presente processo ratione temporis , come precisa la relazione di accompagnamento del d.L.n. 1 del 2012, era stata censurata dalla Commissione Europea nella proceduradi infrazione n. 2011/4081 (erroneamente indicata per meo evidentelapsus calami come n. 2011/2081 in alcuni passi del ricorso per cassazione) ove si rilevava la contrarietà con il diritto comunitario del divietodi rivalsa a seguito di accertamento (e ciò benché la rivalsa non siadisciplinata dalla direttiva n. 2006/112/CE ). Essa prevedeva, come ricorda qui correttamente la sentenza impugnata, che “ il contribuente nonha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta pagata Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 in conseguenza dell'accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionaridei beni o dei committenti dei servizi ” ; -orbene, secondo quanto più volte chiarito per tempo dalla stessa prassi amministrativa(cfr. la Circolare n. 35/E, pubblicata nel sito istituzionale il17 dicembre 2013, le risposte ad interpelli n. 84 del 26 novembre 2018,n. 176 del 31 maggio 2019, n. 510 del 26 luglio 2021) il citato art.93 è stato introdotto nel nostro ordinamento al fine di ripristinare la neutralità garantita dal meccanismo della rivalsa, esercitabile dal fornitore soggetto passivo, e dal diritto di detrazione, esercitabile dell'acquirentesoggetto passivo, consentendo il normale funzionamento dell'imposta IVA. Essa deve, per sua natura, colpire solamente i consumatorifinali e non gli operatori economici ; - proprio i n merito alla definitività dell'accertamento, con la citata circolare35/E del 2013 è stato chiarito, che l'art. 60, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 si applica anche nei casi in cui, come avviene nellafattispecie che ci occupa, in relazione ad un accertamento operato dall'Amministrazione finanziaria il contribuente provveda a definirlo utilizzando uno degli strumenti deflattivi del contenzioso tributario previsti dall'ordinamento, tra i quali, l'istituto dell'accertamento con adesione/adesione all'invito al contraddittorio, di cui agli artt. 6 e seguentidel d. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (cfr. punto 2.1) ; - dalla lettura dell a sentenza qui impugnata si evince che essa ha ritenuto, in sintesi, di fare applicazione – ratione temporis – della previgente disciplina, senza porsi né quindi risolvere correttamente (e qui sussiste effettivamente l’errore di diritto enunciato nel motivo di ricorso in esame, come ora si vedrà) i profili di compatibilità di tale disposizione con il diritto u nionale, anteriormente alla modifica della stessa, che invece risultano essenziali per la corretta decisione della questioneche si pone ; - l a Corte di Giustizia UE an che di recente (CGUE, sentenza causa C - 715/20, 20 febbraio 2024, K.L. contro X sp. z o.o.) si è soffermata propriosul potere dei giudici nazionali di disapplicare le norme interne incontrasto con il diritto u nionale , per quanto si tratti di affermazione Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 ormaidel tutto pacifica nella giurisprudenza di detta Corte (CGUE, 12 febbraio2019, C - 492/18 PPU, TC , punto 68; 8 maggio 2019, C - 486/18, Praxair MRC , punto 37; 19 settembre 2019, C - 467/18, Rayonna prokuratura Lom , punto 60; 14 ottobre 2020, C - 681/18, KG (Missions successivesdans le cadre du travail intérimaire), punto 65; - n ella più recente delle sentenz e sora citate si ricorda, dal par . 68 in avanti che “… Per quanto riguarda la questio ne se il giudice nazionale siatenuto, nell’ambito di una controversia tra privati, a disapplicare una disposizione nazionale contraria alla clausola 4 dell’accordo quadro, occorre ricordare che, quando i giudici nazionali sono chiamati a dirimere una controversia simile, nella quale la normativa nazionale interessata risulti contraria al diritto dell’Unione, tali giudici devono assicurareai singoli la tutela giurisdizionale derivante dalle disposizioni del diritto dell’Unione e garantirne la piena efficacia (sentenza del 7 agosto 2018, Smith, C - 122/17, EU:C:2018:631, punto 37, e giurisprudenzaivi citata). Più precisamente, la Corte ha ripetutamente affermato che un giudice nazionale, cui venga sottoposta una controversia intercorrente esclusivamente tra privati, deve, quando applica le norme del diritto interno adottate ai fini della trasposizione degli obblighi previsti da una direttiva, prendere in considerazione l’insieme delle norme di tale diritto nazionale ed interpretarle, per quantopossibile, alla luce del testo e della finalità di tale direttiva per giungere a una soluzione conforme all’obiettivo perseguito da quest’ultima(sentenza del 18 gennaio 2022, [OSCURATO:PERSONA], C-261/20, EU:C:2022:33, punto 27 e seguenti e giurisprudenza ivi citata). Pertanto, q ualora non sia possibile procedere a un’interpretazionedi una disposizione nazionale che sia conforme alle prescrizionidel diritto dell’Unione, il principio del primato di quest’ultimo esige che il giudice nazionale incaricato di applicare, nell’ambito della propria competenza, le disposizioni di tale diritto, disapplichi qualsiasi disposizione del diritto nazionale contraria alle disposizioni del diritto dell’Unioneaventi effetto diretto ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 - o ccorre poi ricordare che i giudici nazionali degli Stati membri hanno l'obbligodi verificare la compatibilità del diritto interno con le norme di dirittounionale primario e secondario, anche indipendentemente da una specifica domanda di parte, che peraltro in questo caso il motivo di ricorso in esame espressamente propone. Tale considerazione rende quindi,tra l’altro, u lteriormente irrilevante ogni valutazione – eccepita incontroricorso - in ordine al comportamento processuale tenuto dalla ricorrente nel corso dei giudizi intercorsi con l’Amministrazione finanziaria; -venendo alle singole pronunce della Corte di Giustizia che rilevano, si deve ricordare che n ella sentenza 14 dicembre 1995, C - 312/93, Peterbroek, [OSCURATO:PERSONA] C.ie SCS la Corte comunitaria ha affermato il seguente principio: "il diritto comunitario osta all'applicazione di una norma processuale nazionale che, in condizioni analoghea quelle del procedimento di cui trattasi nella causa davanti al giudice a quo, vieta al giudice nazionale, adito nell'ambito della sua competenza,di valutare d'ufficio la compatibilità di un provvedimento di dirittonazionale con una disposizione comunitaria, quando quest'ultima nonsia stata invocata dal singolo entro un determinato termine". Nella sentenzaresa nella stessa data in cause riunite C - 430 e 431/93, [OSCURATO:PERSONA],punto 1 del sommario, la medesima Corte ha statuito che "è compito del giudice nazionale applicare disposizioni comunitarie vincolanti... anche qualora la parte che ha interesse alla loro applicazione non le abbia invocate", pur nei procedimenti aventi ad oggettodiritti disponibili ; - e ancora, i l ridetto principio è stato ulteriormente ribadito dalla medesima Corte del Lussemburgo nella sentenza 13 marzo 1997, C - 358/95, Morellato, il cui punto 2 del sommario dispone: "allorché si richieda al giudice nazionale di applicare una legge nazionale incompatibilecon l'art.30 del Trattato, esso ha l'obbligo di garantire la pienaefficacia di tale norma, disapplicando di propria iniziativa la detta legge”; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 -l 'applicazione di tal i enunciati al giudizio di cassazione comporta che, ove sussistano casi analoghi in cui il giudice dell'impugnazione debba conoscere,anche d'ufficio, di questioni non formanti oggetto dei motivi dedotti,la verifica di compatibilità col diritto comunitario deve sempre e comunqueesser operata, non potendo neppure essere condizionata alla deduzionedi uno specifico motivo sul punto. I casi che presentano una spiccata analogia con quello della verifica di compatibilità col diritto comunitario sono costituiti dallo jus superveniens e dalla questione di legittimitàcostituzionale; -con riguardo poi al la giurisprudenza di questa Corte , si è puntualizzato che tali questioni possono essere conosciute , sempre anche d'ufficio oltreche anche per la prima volta in cassazione, purché l'applicazione della norma ( anche sopravvenuta o della quale si sospetti una contrarietàalla Costituzione , stante l’analogia di cui appena sopra si è detto) costituisca ancora oggetto del dibattito introdotto coi motivi. In questo senso la norma comunitaria è una delle tante norme di rango superiore di cui il giudice può e deve liberamente conoscere e che può edeve applicare d'ufficio per risolvere la questione di diritto che gli viene sottoposta (in argomento Cass. sentenza n. 7909 del 9 giugno 2000, conf.Cass. sentenza n. 17564 del 20 dicembre 2001 9 ) ; - c iò chiarito, rileva ora la Corte come sia del tutto consolidato, nella giurisprudenzacomunitaria, che la neutralità costituisca da sempre, sin dalla prima introduzione nel sistema tributario dell’imposta, un tratto qualificante della struttura dell’IVA in quanto funzionale a garantire la piena concorrenzialità delle imprese ed il perseguimento delle libertà fondamentali dell’ordinamento comunitario (si vedano, tra le tante, Corte Giust. CE 23 maggio 1996, causa C - 331/94, Commissione c. Grecia; Corte Giust. UE 16 settembre 2008, causa C - 288/07, Isle of Wight).La novella legislativa, intervenuta con l’art. 93 del c.d. “decreto liberalizzazioni”di cui si è detto sopra elimina quindi uno dei “tabù” della gestione dell’IVA (come la dottrina ha efficacemente scritto in argomento)considerata, a partire dalla sua introduzione nel 1973, alla stregua di una qualsiasi imposta indiretta che, se accertata, doveva Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 rimanere – nella disciplina previgente - ad esclusivo carico dell’operatore, con una palese violazione del principio di simmetria tra esigibilitàe detrazione, sancito dalla norma comunitaria ; - nel diritto dell’Unione l ’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE, prevedendoche “ i l diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile ” fissa invero una relazione del tutto inscindibile e biunivocatra l’iva detratta e l’iva esigibile, vale a dire tra l’iva a debito cheil cessionario detrae (se ha diritto alla detrazione in quanto soggetto differente dal consumatore finale) e l’iva a credito che il cedente addebitain rivalsa ; - l a ridetta previsione completa quella – ancora più essenziale , se così puòdirsi – di cui all’art. 1 par. 2 della Direttiva 2006/112/CE enunciante il principio di neutralità ; tale principio esso rappresenta uno degli elementifondamentali per il corretto funzionamento dell’imposta IVA . Il tributo in argomento deve essere infatti applicat o fino allo stadio del consumo finale ovvero fino all’acquisizione definitiva dell’imposta sul beneo sul servizio. Dunque, nell’applicazione fisiologica dell’imposta, la neutralitàdel tributo è garantita, nella fase del processo economico in cuiil soggetto passivo cedente/prestatore è parte attiva dell’operazione, dalla possibilità per costui di recuperare l’I VA nei confronti del cessionario/committente esercitando la rivalsa. In questo modo il cedente/prestatore rimane indenne dal tributo, traslando il peso finanziariodell’imposta sul cessionario/committente che è consumatore finaleo si comporta come tale ; - i l legislatore interno è intervenuto sul tema proprio ripristinando l’imprescindibile neutralità che si concretizza ed attua proprio nella rigorosa simmetria tra “esigibilità” e “detrazione” del tributo ; tale interventoè avvenuto con il più volte richiamato art. 93 del c.d. “decreto liberalizzazioni”(ovvero il d.L. n. 1 del 2012) . N ondimeno, alla luce delle indicazioni di cui si è detto resta fermo e va pur sempre esercitato il potere del giudice dello Stato membro di disapplicare la normativa precedente per la sua contrarietà già sussistente al diritto u nionale , Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 anche anteriormente l’entrata in vigore della ridetta disposizione di dirittointerno; - tale potere (oltre che dovere) in questa sede di Legittimità viene ora esercitatocassando la sentenza di merito che è andata erroneamente di diversoavviso, applicando il divieto di rivalsa in capo al prestatore nei confronti del committente, divieto che in quanto contrario al diritto dell’Unioneandava invece già nei gradi di merito disapplicato; -pertanto, il pri