Cassazione n. 22400/2024

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23136/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] ed ope legis domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, [OSCURATO:PERSONA], Roma. –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, V ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. UMBRIA n. 288/03/2019, depositata in data 21 novembre 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2024 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Cart. Pag. IRES 2013 1. [OSCURATO:PERSONA] G iovannini P aolo S.r.L. produ ceva , per l'anno 2013, una dichiarazione integrativa ex art. 2 , comma ottavo - bis , d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, allo scopo di usufruire dell'agevolazione "[OSCURATO:PERSONA]" ai sensi dell’art. 6, commi da 13a 19 , Legge 23 dicembre 2000, n. 388 per la realizzazione di un investimento per l'acquistodi un impianto fotovoltaico nel 2011. In data 24 gennaio 2018 l'Agente della Riscossione per la Provincia di Terni notificava alla suddetta società la cartella di pagamento n. 10920170007666330000con la quale, a seguito della liquidazione della dichiarazione dei redditi UNICO 2014 per l'anno 2013 ex art. 36 – bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, veniva recuperato un credito IRES pari a € 53.023,00, maggiorato di interessi pari a € 7.310,30; veniva altresìirrogata una sanzione pari a € 15.906,90. 2. Avverso la cartella di pagamento la società contribuent e proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Terni ; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n. 211 / 02/2018, accoglieva integralmente ilricorso de lla contribuent e. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. dell’Umbria; si costituiva anche la società contribuente, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado. 5. Con sentenza n. 288/03/ 201 9 , depositata in data 21 novembre 2019, la C.t.r. adita accoglieva l’appello dell’Ufficio, compensando tra le parti le spese di lite. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. dell’Umbria, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a un solo motivo. L’Agenzia delle Entrateha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del9 luglio 202 4. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: « R icorso ex art. 360, primo comma, n. 3, c od . p roc . c iv . per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2,comma ottavo bis , del d.P.R. n. 322/1998, in relazione all'art. 1429 cod. c iv . con particolare riferimento alla possibilità in capo alla contribuente di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi» la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto tardiva e non emendabile la dichiarazione presentata, nonostante si rientrasse nell’ipotesi di dichiarazione di scienza affetta da errore non derivante da volontà del contribuente (e non di manifestazione di volontà assoggettata a termine di decadenza), e di rettifica di un errore, dato dall’incertezza interpretativa riguardante elementi essenziali della misura, conosciuto dall’amministrazione finanziaria. 2. Il motivo di ricorso proposto è fondato. 2.1. L'art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 /1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS.UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015). In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge ̀ comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilit à in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (tra le altre, Cass. n. 373 /2016 ). « Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco ... allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato»(Cass n. 30796 /2018) . Può quindi confermarsi l'emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). 2.3. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni tributarieconsistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (di cui già usufruiva), ai sensi dell’art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28 , e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla [OSCURATO:PERSONA], exart. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/ 2000. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazione Tremonti A mbientale mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 322 /1998 , chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione "Tremonti - ter", si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602». 2.4. Questa Corte ha recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui « in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l'errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal "conto energia" e nella detassazione, "ora per allora", degli investimenti ambientali ai sensi della cd. "Tremonti ambientale")» (Cass. n. 40862 /2021; cfr., anche, da ultimo, Cass. n. 33660/2022). 2.5. La società contribuente, pertanto, aveva diritto di presentare dichiarazione integrativa e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio, l’amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell’agevolazione tributaria prevista dalla [OSCURATO:PERSONA]. Il fondamento di tale impostazione ̀ che l’agevolazione in esame ̀ fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell'imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui ̀ stato realizzato l’investimento (e quindi anche, come nel caso di specie, con dichiarazione integrativa, nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni degli altri anni di imposta, come da circolare 31E del 2013 dell’Agenzia delle entrate), non occorrendo un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria poiché ̀ da escludersi che si sia in presenza di una manifestazione di volontà (Cass.n. 35919/2023). 2.6. Ora, statuendo che «Non ravvisando ragioni per discostarsi da tale orientamento, ne consegue la tardività della dichiarazione integrativa presentata dalla società appellata per l'anno di imposta 2013 dovendo essa essere presentata inderogabilmente entro il termine per la presentazione della dichiarazionerelativa al periodo d'imposta successivo, trattandosi di dichiarazione a contenuto negoziale e non di scienza emendabile per errore materiale», risulta evidente come la C.t.r. non abbia fatto buon governo dei principi testèillustrati. 3. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio del giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo g