Cassazione n. 40862/2021

j>1 / C-' ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11804/2020 RG., proposto DA l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", con sede in Matera, in persona dell'amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Taranto, elettivamente domiciliata presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Basilicata il 24 ottobre 2019 n. 394/01/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 7 ottobre 2021 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Basilicata il 24 ottobre 2019 n. 394/01/2019, che, in controversia su impugnazione di cartella di pagamento per IRES relativa all'anno 2013 (oltre a sanzioni ed interessi), in base a controllo automatizzato di cui agli artt. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 54-bis del D.P.R. 7 ottobre 1972 n. 633, ha rigettato l'appello proposto dalla medesima nei confronti della "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A." avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Matera il 22 dicembre 2017 n. 441/02/2017, con compensazione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato la decisione di prime cure, sul presupposto che l'omessa indicazione della perdita di € 82.741,00 - in conseguenza di un investimento ambientale consistente nell'installazione di n. 2 impianti fotovoltaíci nel proprio opificio - nella dichiarazione annuale relativa all'anno 2013 era stata sanata con la presentazione della dichiarazione integrativa nell'anno 2014. La "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A." si è costituita con controricorso. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell'art. 380-bis cod. proc. civ., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell'adunanza della Corte. La controricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: Con unico motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 (nel testo anteriore alla modifica apportata dall'art. 5 del D.L. 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla Legge 1 dicembre 2016 n. 225), 1427 ss. cod. civ., 1324 ss. cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l'omessa indicazione dei costi sostenuti per gli investimenti ambientali nella dichiarazione relativa all'anno 2013 era stata sanata con la presentazione della dichiarazione integrativa nell'anno 2014. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il motivo è infondato. 1.1. La lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa non appare corretta. In primo luogo, occorre muovere dal quadro normativo di riferimento. L'art 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8 -bis, inoltre, consentiva nella versione vigente ratione temporis di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 1.2 In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (a partire da: Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378) che in tema di imposte dirette che il principio di generale emendabilità della dichiarazione è riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2015, n. 19410; Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2015, n. 20208; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass., Sez. 5^, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5^, 24 aprile 2018, n. 10029; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2018, n. 31061; Cass., Sez. 6^-5, 12 ottobre 2018, n. 25596; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2019, n. 2921; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 2019, nn. 26677 e 26678; Cass., Sez. 5^, 4 marzo 2020, n. 6016; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18079; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18378). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. 1.3 In tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8 -bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2015, n. 21740; Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11507; Cass., Sez. 5", 30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 5^, 28 ottobre 2020, n. 23669; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2021, n. 20684; Cass., Sez. 5^, 24 agosto 2021, n. 23382). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato (Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2019, n. 26382; Cass., Sez. 5^, 14 novembre 2019, n. 29651; Cass., Sez. 5^, 29 aprile 2020, n. 8352). 1.4 Dunque, la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti. Del resto una interpretazione giurisprudenziale che non consentisse la correzione della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva di cui all'art. 53, comma 1, Cost. e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa di cui all'art. 97, comma 1, Cost. (Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2011, n. 2226; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862). Tali principi sono stati altresì di recente ulteriormente precisati ritenendo che il termine annuale di cui all' art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all'utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l'istanza di rimborso di cui all'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2012, n. 6253; Cass., Sez. 5", 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2015 n. 4049; Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2018, n. 31398; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, quand'anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo. 1.5 In conclusione, è stata affermata l'emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, quindi, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l'unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2004, n. 8456; Cass., Sez. 5^, 29 maggio 2006, n. 12787; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2010, n. 7086; Cass., Sez. 6 5^, 5 maggio 2011, n. 9872; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). Ora, con riferimento al caso in esame la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, ma all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia (art. 25, comma 10, del D.L.vo 3 marzo 2011 n. 28), di cui già usufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. "Tremonti ambientale" (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388). Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). In tale direzione, anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazione c.d. "Tremonti ambientale" (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo quanto segue: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione "Tremonti-ter", si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell'articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all'articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602». 1.6 La sentenza impugnata ha fatto buongoverno del principio enunciato, evidenziando che: «Nel caso in esame è circostanza pacifica ed incontestata tra le parti la sussistenza di un errore ingenerato alla contribuente da una indubbia difficoltà interpretativa della norma di riferimento (...), essendosi il disconoscimento dell'AF basato su un dato meramente formale di mancato rispetto del termine annuale; difficoltà interpretativa che aveva reso opportuna e necessaria la diramazione di una risoluzione a chiarimenti dell'AF che, pur di segno contrario all'agire della contribuente, non vincolano i terzi ma solamente l'agire della p.a.». 2. Valutandosi la infondatezza del motivo dedotto, alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, il ricorso deve essere rigettato. 3. Ad ogni buon conto, la recente formazione di un orientamento giurisprudenziale sulla questione controversa costituisce giusto motivo per disporre la compensazione delle spese giudiziali. P.Q.M. La Corte ri