Cassazione n. 31734/2025

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.1935/2025 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. , in persona del l.r.p.t., rappresentata e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura in calce al ricorso; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t.,dom iciliata i n ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che larappresenta e difende ope legis ; -controricorrente– avverso la sentenza n. 1703 /202 4 emessa dalla Co rte di giustizia tributariadi secondo grado della Lombardia, pubblicata il 13/06/2024, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio de l 10/10/2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Tremonti ambiente [OSCURATO:PERSONA] 1. Con cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-bisd.P.R. n.600 del 1973, e relativa ad IRES per anno d'imposta 2016, l’Agenzia delle entrate recuperò la detassazione operata dalla s. p.a. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. delle somme di un investimento per un impianto fotovoltaico effettuato nel 2010,ai sensi dell’art. 6 della legge n. 388 del 2000 (cd. Tremonti ambiente). 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale (CTP)di Bergamo respinse il ricorso della società contribuente. 3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia respinse l’appello, evidenziando trattarsi di una modifica volontaria dell'assetto fiscale -e in tal senso discrezionale e «negoziale» (Cass. ord. 21803/2017) che attiene al computo di agevolazioni fiscali i cui documenti non risultano nelle dichiarazioni integrate, né in quelle integrative, donde la regolare emersione di criticità scaturite dal controllo formale ai sensi dell'art. 36 - bis d.p.r. 600173. L'opzione di aver utilizzato il metodo della dichiarazione integrativa, contestualmente alla presentazione dell'istanza di rimborso, poi riconosciuta spettante in sede giurisdizionale, concretizzava il rischio di attuale ridondanza dell'agevolazione fiscale di cui si discetta, con l'eventualità che la medesima possa essere incongruamente duplicata a favore della società contribuente.Riteneva poi corretta la statuizione per cui i primi g iudici avevano accertato che la dichiarazione integrativa, Unico 2014, pergli anni 2010-2013 era stata tardivamente depositata in data 30 settembre 2015, ben oltre il terminedell'esercizio successivo a quello in cui la deduzione avrebbe dovuto essere operata (2011), ancheconsiderando la vigenza del d.m. 5 luglio 2012, decreto che aveva sciolto i dubbi interpretativi. 4. C ontro tale sentenza la società propone ricorso affidato a due motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. La causa è stata fissata, ai sensi dell’art. 380 - bis .1 c.p.c. , per l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] per la quale la società ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo, rubricato «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 comma 8 bis del dpr 322/1998, in combinato disposto con l’art. 1429 c.c. e ss. con particolare riferimento alla possibilità in capo alla contribuente di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi», proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., si evidenzia l'applicabilità del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi, che nel caso di dichiarazione dei redditi con valore di dichiarazione di scienza (come nel caso di specie) è sempre emendabile oltre i termini di cui all'art. 2, comma 8 bis, D.P.R. 322/1998 e nel caso in cui assuma invece valore di manifestazione di volontà è ritrattabile nel caso di sussistenza di errore conosciuto o conoscibile così come previsto per la dichiarazioni unilaterali agli artt. 1429 c.c. 1.1. Il motivo è fondato nei termini che seguono. Questa Corte di legittimità, in fattispecie del tutto sovrapponibili a quella in esame, ha già avuto modo di scrutinare le questioni controverse ed ha dettato principi condivisibili ai quali si intende assicurare continuità (tra le ultime Cass. n. 9007/2025; Cass. n. 14889/2024;Cass. n. 20553/2022; Cass. n. 25731 /2022 ). 1.2. L'art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass. Sez. U., n. 13378 /2016 ) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possono essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Si è evidenziato, sul punto, che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica. Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato (Cass. n. 30796/2018). Tale principio è stato ribadito anche di recente (Cass. n. 8205/2025) confermandosi l'emendabilità di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). 1.3. Con specifico riferimento alla fattispecie legata alle vicende della detassazione degli investimenti ambientali, si è evidenziato che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione prevista dalla c.d. Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388). Questa Corte ha anche recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui «in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l'errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal "conto energia" e nella detassazione, "ora per allora", degli investimenti ambientali ai sensi della cd. "Tremonti ambientale")» (Cass. n. 15982/2020; Cass. n. 40862/2021; Cass. n. 33660/2022; Cass. n. 33277/2023; Cass. n. 29091/2023; Cass. n. 14889/2024; Cass. n. 20232/2025). Si è evidenziato che anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare «ora per allora» dell'agevolazione in esame mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 - bis , del d.P.R. n. 322/1998. 1.4. La CTR, ritenendo che nella fattispecie in esame la contribuente non potesse avvalersi dei benefici della Tremonti ambiente, stante la tardività della dichiarazione integrativa che riliquidava i precedenti anni di imposta, non si è attenuta a questi principi. 2. Con il secondo motivo, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., rubricato «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 bis d.p.r. 600/1973 e dell’art. 6, commi da 13 a 19, l. 388/2000», èchiesta la cassazione della sentenza nella parte in cui ha ritenuto corretto e legittimo il controllo formale della dichiarazione dei redditi ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 - che poi ha condotto all'iscrizione a ruolo con conseguente notifica della cartella di pagamento - in quanto lo stesso è rivolto a riscontri meramente cartolari e non è idoneo strumento di controllo tutte le volte in cui il controllo abbia ad oggetto controlli anche di tipo sostanziale. Essendo il processo tributario di carattere impugnatorio i limiti fattuali e giuridici della controversia sono determinati dalla motivazione dell'atto impugnato con conseguente possibilità del contribuente di poter esercitare il proprio diritto di difesa nei limiti dei rilievi mossi dall'Ufficio. L'assenza di una motivazione -se non limitata a fattispecie tassativamente indicate dal legislatore -contrae il diritto di difesa della contribuente, in quanto non conosce quali siano le contestazioni che le vengono mosse. Rilevando nel caso di specie anche profili di carattere sostanziale e non solo squisitamente cartolari l'Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto notificare un atto a motivazione piena non potendosi limitare all''iscrizione a ruolo conseguente ad un controllo formale della dichiarazione dei redditi. 2.1. Il motivo è infondato, come già ritenuto per analoghe vicende (Cass. n. 13408/2024; Cass. n. 19128/2025; Cass. n. 20232/2025). Questa Corte ha chiarito che, nel caso in cui l’amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente abbia utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del fisco, quest’ultimo è legittimato ad esercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento (Cass. n. 20643/2021). Nel caso di specie, l’amministrazione, compiendo un mero accertamento cartolare, in base all’assetto normativo esistente al tempo del periodo d’imposta in relazione al quale ha esercitato il recupero, ha legittimamente utilizzato lo strumento procedimentale dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, inviando la cartella di pagamento alla contribuente. Né risulta allegato che nella cartella vi fossero contestazioni di natura meritale circa la spettanza dell’agevolazione. 3. Accolto il primo motivo e respinto il secondo, la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M accoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di gi