Cassazione n. 33660/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.29290/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 99, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis; -resistente– [OSCURATO:PERSONA]. 6 L. 388/2000 r.g. n.29290/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 256/4/2020 della [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, depositata il 27/02/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 ottobre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso avverso una cartella di pagamento per IRES relativa al periodo di imposta 2012, emessa a seguito di controllo exart. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 , in quanto le perdite scomputabili non trovavano corrispondenza con quanto dichiarato dalla società nell'anno precedente. La contribuente evidenziava che il credito di imposta avevaorigine nella riliquidazioneinterna della dichiarazione 2010 avendo la società presentato dichiarazione integrativaex art. 2 , comma 8 - bis , d.P.R. n. 322 del 1998, al fine di usufruiredell’ agevolazione del la cd. Tremonti ambiente (art. 6,commi da 13 a 17, della l. n. 388 del 2000) , avendo realizzato nel 2010 un impiantofotovoltaico che usufruiva delle tariffe incentivanti. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria p rovinciale di Novara accoglieva il ricorso della parte contribuente. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 256/4/2020 emessa in data 14 gennaio 2020,pubblicata in data 27 febbraio 2020, accoglieva l'appello dell'Agenzia delle entrate , evidenziando che l'Ufficio aveva proceduto ad un controllo automatizzato della dichiarazione, legittimo in quanto effettuato sul rilievo della mancata consequenzialità dei dati (perdite scomputabili) tra una dichiarazione e l'altra; tale discrepanza non era emendabile attraverso una riliquidazione della dichiarazione per correzione di errori di cui alla circolare 31/E/2013 in quanto, pur in presenza di una scarsa linearità della normativa, la detassazione ambientale costituiva un beneficio fiscale soggetto, per poter essere applicato, ad una precisa r.g. n.29290/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] richiesta da parte del beneficiario da esplicarsi nella dichiarazione fiscale; quando l'incertezza normativa era ve nuta meno con l'approvazione del d.m. 5 luglio 2012, la parte contribuente erarimasta inerte, pur potendo presentare la dichiarazione integrativa relativa all'anno 2010 (anno in cui era stato realizzato l'investimento ambientale), e solo nel 2013 aveva pr oceduto alla riliquidazione interna, relativa, per di più, all'anno 2011.Infine, evidenziava che non si era in presenza di errori contabili che incidevano sul conto economico ma di una variazione in diminuzione a fini solo fiscali. 4. La parte contribuente propone ricorso affidato ad un motivo di impugnazione mentre l'Agenzia delle entrate, non essendosi costituita tempestivamente con controricorso, si è costitui ta al solo fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione ai sensi dell'art. 370, primo comma, cod. proc. civ. 5. Con ordinanza la causa è stata rimessa dalla sesta sezione di questa Corte alla sezione ordinaria ed è stata fissata per la camera di consiglio del 26 ottobre 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n.168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197 , per la quale la società ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Conl’unico motivo d'impugnazione, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la parte contribuente denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12 disp. prel.cod. civ., 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1988, 84 del d.P.R. n. 917 del 1986, 10 della l.n. 212 del 2000, nonché dell'art. 6, commida 13 a 19, della l . n. 388 del 2000, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che la contribuente, avendo seguito una modalità di correzione della denuncia dei redditi non conforme a quella dettata in materia (presentazione di una dichiarazione r.g. n.29290/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] integrativa ai sensi dell'art. 2,comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 ovvero istanza di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973) , sarebbe decaduta dal diritto di beneficiare dell'agevolazione fiscale: infatti non si rilevano gli elementi tipici dell'atto negoziale nella scelta a suo tempo compiuta dalla contribuente di non avvalersi della detassazione stante l'incertezza normativa. 2. Questa Corte (Cass.20/12/2021, n. 40862; Cass. 16/02/2022, n. 5058; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589) ha già avuto modo di scrutinare la questione ora sottoposta al suo esame, ed ha dettato principi condivisibili volti a negare la lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa,che non appare corretta. A tali principi, di seguito riportati, si intende pertanto assicurare continuità, il che esclude la necessità della pubblica udienza; ed infatti è indubbio che il collegio giudicante ben può escludere, nell'esercizio di tale valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 05/06/2018, n. 14437) ed allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass.13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480). 3. L'art. 2, comma 8, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322, permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di r.g. n.29290/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che avessero determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da depositare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass., S ez . U., 30 /06/ 2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss.cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass.30/09/2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori cheespongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. QuestaCorte non ha mancato di precisare che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. 0 9 /07/ 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373). r.g. n.29290/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato, che è proprio il caso ricorrente nell'ipotesi in esame, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato(Cass. 28/11/ 2018, n. 30796 ) . Può quindi confermarsi l'emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'Amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, pertanto, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all'Amministrazione finanziaria, l'atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l'unica possibile non essendogli consentito esercitare alcuna azione di rimborso dopo il pagamento della cartella (cfr. Cass. 04/05/2004, n. 8456). 4. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (art. 25, comma 10, del d.lgs. 3/03/2011, n. 28) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. Tremonti ambientale(art. 6, commi da 13 a 19, r.g. n.29290/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 388) , i ncertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha consentito la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella dataai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ora per alloradell'agevolazione in parola mediante dich iarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 - bis , del d. P.R. n. 322 del 1998. La contribuente, pertanto, aveva facoltà di opporsi in sede contenziosa e diritto di presentare dichiarazione integrativa, e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio a disposizione di questa Corte, l'Amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell'agevolazione tributaria prevista dalla Tremonti ambientale. In tal senso occorre quindi dare continuità agli arresti sopra indicati. 5. Il ricorso va quindi accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso , cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cor te di giustizia