Cassazione n. 00973/2026

guente Ordinanza sul ricorso iscritto al n.22438/2022 proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , rappresentati e difesi, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] che ha indicato recapito PEC, presso il cui studio in Corso A. Manzoni 55 in Montà (CN) domiciliano; -ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto-Sez. 1 n. 172/01/2022 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], dep. il 4.2.2022, non notificata; [OSCURATO:PERSONA] - Errore ingenerato da incertezza normativa - Emendabilità della dichiarazione oltre i termini di cui all’art.2, comma 8 bis, d.P.R. n. 322 del 1998. udita la relazione svolta nella camera di consiglio dal Consigliere dr.ssa [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. La [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] (qualificabile PMI ex d.m. 18/4/2005 con contabilità ordinaria) aveva realizzato negli anni 2010 e 2011 un impianto fotovoltaico accedendo alla c.d. tariffa incentivante ex D.M. 5/5/2011 (IV [OSCURATO:PERSONA]), iscrivendo i relativi costi a bilancio tra le immobilizzazioni immateriali. Con D.M. 5 luglio 2012 il legislatore riconosceva la cumulabilità della tariffa incentivante con la detassazione ambientale di cui all’art.6, commi 13-19, della l. 388 del 2000, fugando i precedenti dubbi applicativi, nei limiti di cui all’art.9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Min. [OSCURATO:PERSONA] (20% del valore dell’investimento), sicchè, a seguito di perizia di tecnico specializzato, era determinata in euro 209.819,18 la componente ambientale da portare in detassazione per l’anno 2010, con la precisazione del limite del 20% del valore dell’investimento; quindi la società e per trasparenza i suoi soci, [OSCURATO:PERSONA], socia al 70%, e [OSCURATO:PERSONA], socio al 30%, applicando la circolare AGE 31/E del 24.9.2013, procedevano in applicazione della circolare n. 31/E/2013 alla riliquidazione interna delle dichiarazioni non più emendabili ex art. 2, comma 8, d.p.r. 322 del 1998, trasmettendo telematicamente le dichiarazioni integrative di sintesi. 2. A seguito di avviso bonario dell’Agenzia delle Entrate ex art. 36bis dpr 600 del 1973 inviato ad entrambi i soci - che presentavano istanza di annullamento in autotutela rimasta inevasa – l’Ufficio iscriveva a ruolo gli importi e notificava le cartelle di pagamento ex art. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973 nn. 11320180003305437000 e 1132018000341653200 con cui era richiesto ai soci il versamento di IRPEF per le annualità 2011/2013 a seguito di controllo automatizzato delle relative dichiarazioni dei redditi. Le cartelle predette erano oggetto di separati ricorsi innanzi alla CTP di Treviso con cui si contestavano vizi del procedimento di emissione delle cartelle secondo la procedura di cui al citato art.36bis e, nel merito, si rivendicava la spettanza del maggior credito di imposta Ires e maggiori perdite riportabili in misura di legge, con richiesta di declaratoria di infondatezza della pretesa fiscale azionata e relative sanzioni. 3. [OSCURATO:PERSONA] di Treviso, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n.443 del 2019 rigettava i ricorsi dei soci, condannati alle spese del giudizio, ritenendo legittima la procedura di iscrizione a ruolo e che parte ricorrente non avesse commesso un errore di calcolo ma scelto di non avvalersi della detassazione, incorrendo in decadenza per essere decorsi i termini di emendabilità della dichiarazione ex art.2 comma 8 bis d.p.r. n.322 del 1998. 4. [OSCURATO:PERSONA] del Veneto-sez.I, su appello dei contribuenti, rigettava i motivi di gravame, riproduttivi di quelli di primo grado, e confermava la decisione di primo grado ritenendo legittimo lo strumento di controllo adottato in quanto “le questioni relative alla pretesa detassazione ambientale sono emerse solo in sede processuale…l’Ufficio in nessun modo sulla base delle sole dichiarazioni presentate dal contribuente avrebbe potuto verificare la consistenza del preteso diritto a fruire dell’agevolazione fiscale Tremonti ambiente, cosa che avrebbe comportato un controllo sostanziale riferito all’annualità 2010 e ad altro soggetto (la [OSCURATO:SOCIETA])” e, comunque, non più emendabile la dichiarazione dei redditi a fronte della scelta di non avvalersi dell’agevolazione, ritenendo altresì che la perizia depositata, in quanto non asseverata, non avrebbe fornito gli elementi necessari alla qualificazione dell’impianto ed a quantificare in modo corretto la somma da portare in detrazione. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione assunta dal giudice dell’appello, affidandosi a tre motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate. La difesa dei ricorrenti ha depositato memoria ex art. 380bis c.p.c. Motivi della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso si contesta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 bis d.p.r. 600/1973 e dell’art. 6, commi da 13 a 19, l. 388/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., deducendosi che dalla dichiarazione dei redditi emergeva chiaramente che si trattava di variazione in diminuzione ex legge Tremonti, avendola inserita la contribuente nell’apposito quadro, allegando la documentazione già in sede di istanza di annullamento in autotutela, per cui il caso avrebbe imposto la preventiva notifica di un avviso di accertamento, trattandosi di procedimento di verifica sostanziale incompatibile con la liquidazione ex art. 36- bis del d.P.R. n. 600/1973. 2. Con il secondo motivo, proposto sempre ai sensi dell’art.360, comma 1, n.3 c.p.c., si contesta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 comma 8 bis del dpr 322/1998, in combinato disposto con l’art. 1429 c.c. e ss., con particolare riferimento alla possibilità in capo ai soci contribuenti di integrare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi. Si deduce che la CTR, pur ritenendo corretto proporre un a dichiarazione integrativa per rettificare una dichiarazione di scienza, l’ha poi ritenuta, contraddittoriamente, non modificabile in assenza di errori contabili nelle dichiarazioni iniziali, sostenendosi di contro che si tratta di dichiarazioni non negoziali e come tali sempre emendabili, non contenendo la l. n. 388/2000 l’esercizio di un’opzione né indicando tempi e modi per beneficiare dell’agevolazione, come specificato nel 2016 con risoluzione AGE N.58/E DEL 20 LUGLIO 2016, in cui è stata riconosciuta la natura non volontaria della scelta di non utilizzare la detassazione ambientale stante l’incertezza interpretativa su un elemento essenziale della misura. 3. Con il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto di cui agli artt. 2967 c.c. e art. 36 bis d.p.r. 600/1973, 18 e 19 d.lgs 546/1992 e 112 c.p.c. in relazione all’art 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per aver ritenuto la CTR non assolto l’onere della prova del contribuente in quanto “la perizia non asseverata depositata dai contribuenti, non fornisce gli elementi necessari per la qualificazione dell’impianto realizzato e la quantificazione delle somme da portare in detrazione”. Si sostiene che tale punto di motivazione è incompatibile con la natura dell’atto impugnato che non è un avviso di accertamento, con cui si sarebbe potuta contestare dall’Ufficio la spettanza del credito, ma una cartella ex art.36bis che consente di correggere solo errori formali della dichiarazione e non anche di porre a fondamento del recupero elementi estranei ai documenti fiscali. Si aggiunge che in sede di giudizio di primo grado era stata depositata la documentazione atta a dimostrare la sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi per beneficiare della detassazione a sostegno delle asserzioni contenute nella perizia tecnica e che in nessuna norma e nessun passaggio dei commi da 13 a 19 dell’art.6 della l. n.388 del 2000 è richiesta richiede una perizia tecnica, facendovi riferimento solo la circolare 226/e/2002 ma senza riferimento ad asseverazioni o giuramenti, in quanto ciò che rileva è solo il valore della componente ambientale calcolato con approccio di natura incrementale. Con lo stesso motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 5 r.d. 1366/1922 nonchè dell’art. 102, comma 7, T.U.I.R., in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., e nullità della sentenza per motivazione meramente apparente non avendo illustrato l’iter logico giuridico in forza del quale i giudici hanno ritenuto che non vi fossero gli elementi necessari alla qualificazione e quantificazione dell’investimento ambientale, in violazione dell’art. 132, comma 4 c.p.c. e 36 d.lgs 546/1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. 4. Il primo motivo è infondato e va, pertanto, rigettato. La questione della compatibilità dello strumento di cui all’art. 36bis cit. con il disconoscimento delle agevolazioni previste dalla [OSCURATO:PERSONA] è stata già affrontata da questa Corte in fattispecie analoghe alla presente (Cass. n. 16624/2025; Cass. n. 13408/2024; Cass. n. 3451/2024; Cass.n. 20643/2021) in cui è stato affermato che ove l’amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente ha utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del fisco, è legittimata ad esercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento. Peraltro, l’art. 4 della circolare 31/E del 2013 dell’Agenzia delle entrate ha previsto che, nel caso di errori contabili anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato. Infatti, se è ancora in termini per la dichiarazione integrativa nell’anno successivo, ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, procederà in tal senso, mentre, se detti termini sono scaduti ma sono ancora pendenti quelli propri dell’accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, procederà a una riliquidazione interna, i cui effetti possono esser fatti confluire in una dichiarazione integrativa dell’anno ancora utilmente emendabile. La stessa circolare prevede, altresì, che, a seguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione integrativa, ove emergano importi non coerenti con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente, sarà generata una comunicazione di irregolarità il cui esito verrà comunicato al contribuente. In tale sede quest’ultimo dovrà esibire la documentazione idonea a evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa. La struttura dell’Agenzia preposta al controllo esaminerà, quindi, la documentazione presentata dal contribuente, ai fini dell’eventuale annullamento della comunicazione. Alla luce dei citati precedenti, al quale si intende dare continuità, la sollevata censura appare priva di fondamento, avendo la CTR correttamente ritenuto legittimo l’utilizzo da parte dell’Ufficio della procedura di controllo automatizzato ex art. 36-bisdel D.P.R. n. 600 del 1973. Peraltro, dalla sintesi della vicenda processuale contenuta nel presente ricorso per cassazione emerge che la società non aveva esposto il credito nella dichiarazione dell’anno in cui si era generato e ciò ha ingenerato il controllo automatizzato, né emerge che con l’impugnata cartella di pagamento fossero state compiute valutazioni sul merito dell’agevolazione. 5. E’, invece, fondato e va accolto il secondo motivo. Si impone richiamare i principi affermati, sul punto, dalla costante giurisprudenza di questa Corte (si vedano in tal senso, fra le più recenti, Cass. n. 24168/2025; Cass. n. 20099/2025; Cass. 19128/2025, Cass. n. 8203/2025), nei termini di seguito sintetizzati: -la regola dell’emendabilità della dichiarazione dei redditi è riferibile all'ipotesi ordinaria in cui essa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr. Cass. Sez. U., 30/06/2016, n. 13378); - ai sensi dell’art. 2, commi 8 e 8 - bis, del d.P.R. n. 322/1998, le dichiarazioni annuali possono essere integrate, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice e, laddove l’errore od omissione abbia determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, l’integrazione va presentata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo; - le denunce dei redditi costituiscono, di norma, delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possono essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti; ove per tali errori il contribuente sia assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, l’emendamento è consentito in ogni tempo e anche in sede contenziosa, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8-bis, poc’anzi citato, sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica; - il contribuente può quindi emendare qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa all'amministrazione, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione, poiché in mancanza resterebbe assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quelli a suo carico per legge, in violazione dei principii costituzionali di capacità contributiva di cui all’art. 53, primo comma, Cost. e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa di cui all’art.97, primo comma, Cost. (Cass. 28/01/2020, n. 1862). Si è così giunti a riconoscere al contribuente, a prescindere dall’osservanza del termine decadenziale innanzi indicato, la facoltà di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa del Fisco - anche quando questa, come nel caso in esame, venga azionata con la diretta iscrizione a ruolo conseguente a un mero controllo automatizzato -allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione e incidenti sull’obbligazione tributaria (cfr. Cass. n. 30796/2018). Nella descritta evenienza, l’impugnazione della cartella esattoriale rappresenta, peraltro, l’unico rimedio esperibile dal contribuente, non essendogli consentito esercitare alcuna azione di rimborso dopo il pagamento della stessa (cfr. Cass. n. 10722/2025, Cass. n. 23093/2024, Cass. n. 33660/2022, Cass.n. 8456/2004). 5.1. Con specifico riferimento alla fattispecie legata alle vicissitudini della detassazione degli investimenti ambientali, si è evidenziato che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione prevista dalla c.d. Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388), risolta solo a seguito dell'art. 19 d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Del resto, anche la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 58/E del 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell'agevolazione, mediante dichiarazione dei redditi integrativa. L’agevolazione in esame, peraltro, può essere fruita anche attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell'imponibile, da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e, come avvenuto nel caso di specie, anche con dichiarazione integrativa nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni di altri anni di imposta (cfr. Cass. n. 35919/2023). 5.2. Ciò posto, e passando al caso in esame, in linea con il ricordato indirizzo nomofilattico, indipendentemente dal rispetto del termine stabilito per la presentazione della dichiarazione integrativa, andava in ogni caso riconosciuta alla [OSCURATO:SOCIETA]., e per essa dei suoi soci, la facoltà di opporsi in giudizio alla pretesa tributaria avanzata dal Fisco, facendo valere il proprio diritto alla detassazione dell’investimento ambientale realizzato e alla computabilità della maggiore perdita relativa all’esercizio 2010 e 2011 in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, secondo quanto previsto dall’art. 84 del TUIR (in tal senso, vds. Sez. 5, Ordinanza n. 20232 del 2025: Sez. 5, Ordinanza n. 20125 e 20099 e 20071 e 18010 del 2025, Cass. Sez. 6, 20/12/2021, n. 40862, Rv. 663385 –01; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 34712 del 25/11/2022 (Rv. 666360 –01). 5.3.La sentenza impugnata, ritenendo che nella fattispecie in esame i contribuenti, nella qualità di soci della [OSCURATO:SOCIETA], non potessero avvalersi dei benefici della Tremonti ambiente, stante la tardività della dichiarazione integrativa, non si è attenuta ai predetti principi; pertanto, in accoglimento del motivo in esame, essa va cassata con rinvio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, provveda al riesame della vicenda. 6. Venendo all’esame del terzo motivo, quantunque contenga più profili di doglianza non si ravvisa il vizio di inammissibilità tout cout, in quanto le doglianze sono formulate in modo tale da consentire un loro esame separato, come se fossero articolate in motivi diversi, senza rimettere al giudice il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, al fine di ricondurle a uno dei mezzi d'impugnazione consentiti, prima di decidere su di esse. (v. Cass. Sez. 2, 23/10/2018, n. 26790, Rv. 651379- 01). Ciò posto, esaminando la prima censura, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando - come nel caso di specie -il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbiaritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere (Cass., 21/03/2022, n. 9055). Nella specie, la CTR ha così sul punto statuito in ordine al motivo di appello con cui si denunciava l’omessa pronuncia del giudice prossimale sulla spettanza della detassazione ex art.7, commi da 13 a 19 della legge n. 288 del 2000: “Con riferimento al punto c), l’Ufficio ha comunque ampiamente dimostrato che, in base alla normativa applicabile, gli appellanti non hanno provato il proprio diritto all’agevolazione fiscale. Infatti, la perizia non asseverata depositata dai contribuenti, non fornisce gli elementi necessari per la qualificazione dell’impianto realizzato e la quantificazione delle somme da portare in detrazione”. La CTR, ha ritenuto non essere stato assolto l'onere probatorio incombente sulla contribuente circa la quantificazione del sovra-costo ambientale deducibile, tuttavia non si comprende su quali dati abbia fondato tale convincimento, stante la più che scarna motivazione adottata assertiva e non esplicativa (“l’Ufficio ha ampiamente dimostrato”), non comprendendosi se la prova sia stata giudicata mancante solo per la natura asseverata, e non giurata, della perizia (e in tal caso il fondamento di natura normativa della distinzione, contestato dai ricorrenti, che allegano di aver depositato ulteriore documentazione a supporto dell’elaborato peritale), o per altri elementi prodotti dall’Ufficio per contestare la spettanza del credito, non indicati. E’, pertanto, fondato in parte qua il terzo motivo di ricorso per motivazione apparente della sentenza sul punto, non essendo percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. 1, 28/01/2025, n. 1986, Rv. 673839 -01). Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, in relazione alle censure accolte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame delle questioni controverse uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. Al giudice del rinvio è demandata anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, negli indicati motivi di ragione, disatteso il primo, e c