Cassazione n. 29496/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5918/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona del rappresentante legale pro tempore, rappresentata e difesa dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultima sito in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 39. - ricorrrente e controricorrente all’incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. -controricorrente e ricorrente incidentale – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della TOSCANA n. 552/2020 depositata in data 3 agosto 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025 dal Presidente relatore dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Nel corso dell’esercizio 2010, la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. realizzava un investimento per l’acquisizione di un impianto Cartella di pagamento [OSCURATO:PERSONA] 2014 [OSCURATO:PERSONA] fotovoltaico ma non usufruiva tempestivamente del relativo credito d’imposta previsto dall’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000 (c.d. detassazione ambientale – [OSCURATO:PERSONA]) a causa dell’incertezza normativa ed interpretativa circa la cumulabilità tra la c.d. “tariffa incentivante” prevista dal D.M. 19 febbraio 2007 – di cui si era avvalsa nel 2010 – e la predetta [OSCURATO:PERSONA]. Nel 2015, risoltasi in senso affermativo la questione circa la cumulabilità tra la “tariffa incentivante” e la [OSCURATO:PERSONA], la società contribuente presentava una dichiarazione integrativa volta a recuperare la deduzione non fruita e procedeva a riliquidare autonomamente la dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio 2010, pur essendo decorso il termine annuale di cui all’art. 2, comma 8-bis del D.P.R. n. 322/1998, vigente ratione temporis . Non riconoscendo l’istanza di regolarizzazione presentata dalla società contribuente, l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Prato notificava a quest’ultima la cartella di pagamento n. 13620180003086781000 con cui richiedeva il complessivo importo di euro 276.455,15 a seguito della liquidazione ex art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 del [OSCURATO:PERSONA] 2015, presentato per l’anno d’imposta 2014 e con cui procedeva al disconoscimento della detassazione ambientale. 2. Avverso la cartella di pagamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Prato; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Prato, con sentenza n. 183/2018, rigettava il ricorso della società contribuente, non ritenendo sussistente, in capo alla stessa, il possesso dei requisiti al fine di usufruire dei benefici della detassazione ambientale. 4. Contro tale sentenza proponeva appello la società contribuente dinanzi la C.t.r. della Toscana; l’Ufficio si costituiva in giudizio, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. della Toscana, con sentenza n. 552/2020, depositata in data 3 agosto 2020, accoglieva l’appello dell’Ufficio, non ritenendo emendabile la dichiarazione dei redditi presentata dalla società contribuente in quanto non “affetta” da errori essenziali e riconoscibili e/o comunque riconducibili alla sfera di errori per i quali si prevede la possibilità di dichiarazione integrativa anche oltre i termini di cui all’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1997 (vigente ratione temporis). 6. Avverso la detta sentenza della C.t.r. della Toscana, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso ed ha proposto un motivo di ricorso incidentale condizionato, avverso il quale la società contribuente ha depositato controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025 per la quale la società contribuente ha presentato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8-bis del D.P.R. n. 322 del 1998, dell’art. 10 della L. n. 212/2000 e degli artt. 53 e 97 della Costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha ritenuto che la società potesse recuperare l’agevolazione fiscale [OSCURATO:PERSONA], di cui non si era avvalsa tempestivamente, attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa, contravvenendo, in questo modo, ai principi della capacità contributiva e della correttezza dell’azione amministrativa, i quali consentono al contribuente di rettificare, anche in sede contenziosa, le dichiarazioni dei redditi dalle quali emergono oneri più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’articolo 6, commi 13-19, L. n. 388 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto la dichiarazione originaria presentata dalla società non emendabile (neppure in sede contenziosa) sulla base dell’assunto per cui si sarebbe trattato di una dichiarazione negoziale e non di una dichiarazione di scienza. 2. Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’articolo 6 L. n. 388 e dell’art. 23 comma 7 del d.l. n. 83/12, ex art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che comunque residui la possibilità di usufruire della detassazione per gli investimenti fatti prima dell’abrogazione dei relativi istituti. I due motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro stretta e stante l’affinità delle questioni trattate, sono fondati. La questione centrale riguarda la possibilità per il contribuente di emendare la propria dichiarazione fiscale per fruire di un'agevolazione inizialmente non richiesta a causa di una situazione di oggettiva incertezza normativa. 2.1. L'art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito già da tempo come, in tema di imposte dirette, il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS. UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015). In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge ̀ comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica. «Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco ... allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato» (Cass n. 30796/2018). Tale principio è stato ribadito con un recente arresto (Cass. 28/03/2025, n. 8205) confermandosi l'emendabilità di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). 2.3. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (di cui già usufruiva), ai sensi dell’art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla [OSCURATO:PERSONA], ex art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/2000. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazione [OSCURATO:PERSONA] mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione "Tremonti - ter", si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602». 2.4. Questa Corte ha recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui «in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l'errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal "conto energia" e nella detassazione, "ora per allora", degli investimenti ambientali ai sensi della cd. "Tremonti ambientale")» (Cass. n. 40862/2021; cfr., anche, da ultimo, Cass. n. 33660/2022). Quindi, l'indirizzo nomofilattico prevalente, al quale il Collegio intende dare continuità, riconosce la possibilità per il contribuente di far valere il proprio diritto all'agevolazione anche (e soprattutto) in sede contenziosa, opponendosi alla cartella di pagamento, proprio in ragione della pregressa incertezza normativa che ha condizionato le sue scelte dichiarative (cfr. ex multis, Cass. n. 20232/2025, Cass. n. 14889/2024, Cass. n. 33277/2023, Cass. n. 29091/2023, Cass. n. 33660/2022, Cass. n. 15982/2020). 2.5. Nella fattispecie in esame, la C.tr. ha fatto mal governo di tale consolidato orientamento, laddove ha qualificato la dichiarazione originaria come un atto negoziale non emendabile. Erronea è, altresì, la valutazione della C.t.r. in merito alla preclusione derivante dal superamento del termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, nella sua formulazione ratione temporis perché, come costantemente affermato da questa Corte, tale termine era finalizzato unicamente a consentire l'utilizzo in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass. 18/04/2023, n. 10441; Cass. 19/07/2025, n. 20232). 3. Quanto al motivo di ricorso incidentale condizionato esso è infondato. La questione centrale attiene all'interpretazione della locuzione "procedimenti avviati" contenuta nella clausola di salvaguardia di cui all'art. 23, comma 11, del D.L. n. 83/2012. 3.1. L’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. “Tremonti ambiente”) ha previsto una misura di detassazione in favore delle piccole e medie imprese che abbiano effettuato «investimenti ambientali» (secondo la locuzione di cui al comma 13 e la successiva definizione di cui al comma 15), stabilendo che la quota di reddito ad essi destinata non concorre a formare il reddito d’impresa. Tale previsione ̀ stata successivamente abrogata dall’art. 23, comma 7, del d.l. n. 83/2012, conv. nella l. n. 134/2012, con salvezza dei «procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto-legge», secondo quanto stabilito dal comma 11. L’avvio del procedimento costituisce, pertanto, il discrimen per l’applicazione del regime di detassazione; ne deriva la necessità della sua esatta identificazione, onde poterlo collocare nel segmento temporale successivamente individuato dal legislatore in sede di abrogazione. 3.2. Un primo termine di riferimento è chiaramente offerto, in tal senso, dall’art. 6, comma 15, della l. n. 388/2000, il quale, al fine di determinare lo scomputo dalla base imponibile della corrispondente quota di reddito, specifica che «per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lettera B), n. II, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente». Pertanto, la lettera della legge ricostruisce la nozione di “investimento” in termini sinonimici a quella di “costo”; in altri termini, l’investimento ambientale si concretizza nella realizzazione di un’opera per la quale ̀ necessario l’affronto di esborsi. In tale ottica, conseguentemente, devono valere le regole rinvenibili nella disciplina della valutazione delle immobilizzazioni, tra le quali ̀ quella affermata dall’art. 2426, comma primo, cod. civ.; esso dispone che «le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione», il quale ultimo comprende «tutti i costi direttamente imputabili al prodotto», con le ulteriori specificazioni recate dalla stessa previsione. 3.3. Il mero affronto di un costo finalizzato alla realizzazione di un intervento non è, tuttavia, in sé idoneo a far ritenere sussistente l’avvio del procedimento ai fini richiamati. In tal senso, infatti, potrebbe rilevare anche il riconoscimento del compenso a un tecnico che abbia redatto uno studio di fattibilità, nella prospettiva futura di realizzazione dell’opera. Occorre, pertanto, individuare un termine di più marcata correlazione fra costo sostenuto e realizzazione dell’opera, sì da connotare quest’ultimo di effettiva inerenza. Quest’ultimo rilievo richiama, allora, la necessità di un riferimento alla disciplina fiscale delle componenti del reddito d’impresa, ed in particolare all’art. 109 TUIR che, al riguardo, individua il momento materiale della «consegna o spedizione» dei beni mobili (comma 2, lett. a, ultimo periodo), e il successivo art. 110, concernente le modalità di iscrizione a bilancio di tali componenti. 3.4. È dunque necessario che il costo affrontato costituisca il corrispettivo della materiale acquisizione di un componente dell’opera (alla quale, per l’appunto, il componente del reddito fa da contraltare) da parte dell’impresa interessata. Questa Corte, del resto, ha affermato in più occasioni che, ove la componente di reddito sia rappresentata da beni, deve aversi riguardo al criterio della consegna degli stessi (cfr. Cass. n. 25757/2024 e Cass. n. 26410/2018 secondo cui «il valore dei beni mobili venduti nel corso del periodo d'imposta considerato, ma consegnati all'acquirente nell'anno successivo, deve essere incluso, ai sensi dell'art. 109 (ex art. 75), comma 2, lett. a), del d.P.R. n. 917 del 1986, tra le rimanenze finali del venditore» Nondimeno, lo stesso procedimento non può che prendere avvio dall’affronto del costo di un bene acquisito allo scopo di realizzare l’opera idonea al conseguimento di obiettivi ambientali; ed anzi, proprio il fatto che il legislatore abbia tracciato una precisa scansione di adempimenti fiscali e amministrativi in capo al contribuente non avrebbe ragion d’essere se il momento determinante per l’applicazione della disciplina agevolatrice fosse quello della presentazione della dichiarazione fiscale, che di tale procedimento costituisce il momento conclusivo. 3.5. Questa Corte, in fattispecie del tutto analoghe a quella che qui occupa (cfr. Cass. n. 20099/2025; Cass. n. 9918/2025), ha dunque affermato il seguente principio di diritto: “In tema di accesso alla detassazione prevista per gli investimenti ambientali dall’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente), il momento di avvio del procedimento, rilevante anche al fine di stabilire la possibilità di accesso ai benefici pur in presenza dell’intervenuto regime abrogativo, ai sensi dell’art. 23, comma 1, del d.l. n. 83/2012, conv. nella l. 134/2012, è quello in cui ha avuto inizio la realizzazione dell’opera nella quale l’investimento si concretizza; in tal senso, rileva il momento dell’affronto dei «costi direttamente imputabili al prodotto», di cui all’art. 2426, comma primo, cod. civ. e, correlatamente, dell’effettiva consegna dei beni che afferiscono all’intervento, ai sensi dell’art. 109 TUIR”. 3.6. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principi normativi e giurisprudenziali testè declinati ritenendo residuato per un investimento risalente al 2010 – data in cui la società contribuente aveva operato un investimento per un impianto fotovoltaico chiedendo e ottenendo l’accesso alla cd. tariffa incentivante ai sensi del D.M. 18/2/2007 (II° conto energia) ma non usufruendo poi del credito di imposta previsto dall’art. 6, commi da 13 a 19, legge 388/2000 –la possibilità di usufruire della detassazione per gli investimenti fatti prima dell’abrogazione, oltretutto chiarendo che, con nota informativa del Ministero dello [OSCURATO:PERSONA] per il [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA], ̀ stato ribadito che “Pur essendo stato abrogato il citato art. 6 commi da 13 a 19 (ai sensi dell’art. 23 comma 7, e Allegato 1, n. 37, del d.l. n. 83/2012, conv. con mod. nella legge n. 134/2012, residua la possibilità di usufruire della detassazione per gli investimenti fatti prima dell'abrogazione delle relative disposizioni. 4. In conclusione, il ricorso va accolto, mentre va rigettato il ricorso incidentale condizionato; la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, rigetta il ricorso incidentale condizionato cassa la sentenza impugnata con r