Cassazione n. 22407/2024

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26682/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio Chiomenti in Roma, Via XXIV Maggio n. 43. –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, V ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –resistente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE n. 109/03/2020, depositata in data 21 gennaio 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2024 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Cart. Pag. IRES 2012 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. produceva, per l'anno 2012, una dichiarazione integrativa “di sintesi” ex art. 2 , comma ottavo - bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, dichiarazione in cui confluivano le risultanze delle riliquidazioni per gli anni d’imposta 2008, 2009, 2010 e 2011, allo scopo di usufruire dell'agevolazione "[OSCURATO:PERSONA]" ai sensi dell’art. 6, commi da 13 a 19 , Legge 23 dicembre 2000, n. 388 per aver realizzato nel 2008 un parco eolico sito nel comune di Garessio (CN). In data 24 gennaio 2018 l'Agente della Riscossione per la Provincia di Terni, successivamente ad avviso di irregolarità per la suddetta dichiarazione, notificava alla detta società la cartella di pagamento n. 03720160003274112 con la quale, a seguito della liquidazione della dichiarazione dei redditi UNICO 2013per l'anno 2012 ex art. 36 – bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, veniva recuperato un credito IRES pari a € 319.626,00, maggiorato di interessi pari a € 33 .3 347 , 58; v eniva altresìirrogata una sanzione pari a € 95.887,00. 2. Avverso la cartella di pagamento in oggetto la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Cuneo ; si costituivain giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n. 298 / 01/2018, accoglieva integralmente ilricorso de lla contribuent e. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. del Piemonte; si costituiva anche la società contribuente, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado. 5. Con sentenza n. 109/03/ 20 20 , depositata in data 21 gennaio 2020, la C.t.r. adita accoglieva l’appello dell’Ufficio, compensando tra le parti le spese di lite. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Piemonte, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’Agenzia delle E ntrate non ha notifica to né deposita to controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del9 luglio 202 4 per la quale è stata presentata istanza di riunione di questo giudizio ad altro asserito come connesso, recante il NRG 2275/2021, avente ad oggetto l’impugnativa della sentenza resa dalla C.t.r. del Piemonte, depositata il 10 giugno 2020 e concernente altro anno di imposta (2013). Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, commi otto e otto – bis , del d.P.R. n. 322/1998, nella formulazione ratione temporisvigente (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha statuito che la società non poteva presentare la dichiarazione integrativa “di sintesi” per beneficiare dell’agevolazione fiscale prevista dalla [OSCURATO:PERSONA], ritenendo che le dichiarazioni dei redditi potessero essere emendate a favore del contribuente solo ove ricorressero errori meramente formali, ma non anche per beneficiare di un’agevolazione fiscale di cui quest’ultimo non si era avvalso in precedenza per ragioni legate alla obiettiva condizione di difficoltà interpretativa della norma. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi da 13 a 19 , Legge n. 388/2000 in combinato disposto con l’art. 2, commi otto e otto – bis, d.P.R. n. 322/1998, nella formulazione ratione temporis vigente (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la società contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha sostenuto che, dal momento che la società non aveva fruito dell’agevolazione in oggetto con la dichiarazione originaria, non avrebbe potuto emendarla successivamente, nonostante si rientrasse nell’ipotesi di dichiarazione di scienza affetta da errore non derivante da volontà del contribuente (e non di manifestazione di volontà assoggettata a termine di decadenza). 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 – bis d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 6 Legge 27 luglio 2000, n. 212 (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha avallato l’utilizzo da parte dell’ufficio della procedura di controllo automatizzato, nonostante la rettifica effettuata presupponesse tutta una serie di valutazioni che andavano al di là della mera correzione di errori materiali o formali commessi dalla società e che dovevano confluire, dunque, in un atto di accertamento compiutamente motivato. 2. Preliminarmente va disattesa l’istanza di riunione avanzata dalla difesa della contribuente perché non supportata da alcuna argomentazione accoglibile e diversa da quella della sussistenza di un altro giudizio pendente tra le stesse parti, con medesimo oggetto ed afferente all’anno di imposta 2013. Come autorevolmente sostenuto da questa Corte “Il rispetto del diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo impone al giudice, ai sensi degli artt. 175 e 127 c.p.c., di evitare ed impedire comportamenti che siano di ostacolo ad una sollecita definizione dello stesso, tra i quali rientrano quelli che si traducono in un inutile dispendio di attività processuali e formalità superflue perché non giustificate dalla struttura dialettica del processo e, in particolare, dal rispetto effettivo del principio del contraddittorio, da concrete garanzie di difesa e dal diritto alla partecipazione al processo in condizioni di parità dei soggetti nella cui sfera giuridica l'atto finale è destinato a esplicare i suoi effetti. Ne deriva che l'istanzaper la trattazione congiunta di una pluralità digiudizi relativi alla medesima vicenda, non espressamente contemplata dagli artt. 115 e 82 disp. att. c.p.c., deve essere sorretta da ragioni idonee ad evidenziare i benefici suscettibili di bilanciare gli inevitabili ritardi conseguenti all'accoglimento della richiesta, bilanciamento che dev'essere effettuato con particolare rigore nelgiudizio di cassazione in considerazione dell'impulso d'ufficio che lo caratterizza. (Nel ribadire il principio, la S.C. ha ritenuto non meritevole di accoglimento la richiesta diriunione motivata dalla diversità di conclusioni rassegnate dal Pubblico Ministero neglialtri procedimenti) ” (Cass. 30/03/2021, n. 8774). 3. Tanto premesso, il primo e il secondo motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente stante la stretta connessione e l’affinità delle critiche sollevate, sono fondati; essi, in particolare, attengono alla possibilità di presentare dichiarazione integrativa “di sintesi” per beneficiare dell’agevolazione fiscale prevista dalla [OSCURATO:PERSONA] (art. 6,commi da 13 a 19 , Legge n. 388/2000). 3.1. L'art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 /1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 3.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS.UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015). In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. 3.3. La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge ̀ comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilit à in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (tra le altre, Cass. n. 373 /2016 ). « Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco ... allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato» ( Cass n. 30796 /2018) . Può quindi confermarsi l'emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). 3.4. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni tributarieconsistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (di cui già usufruiva), ai sensi dell’art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28 , e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla [OSCURATO:PERSONA], exart. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/ 2000. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazione Tremonti A mbientale mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 322 /1998 , chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione "Tremonti - ter", si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602». 3.5. Questa Corte ha recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui « in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l'errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal "conto energia" e nella detassazione, "ora per allora", degli investimenti ambientali ai sensi della cd. "Tremonti ambientale")» (Cass. n. 40862 /2021; cfr., anche, da ultimo, Cass. n. 33660/2022). 3.6. La società contribuente, pertanto, aveva diritto di presentare dichiarazione integrativa e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio, l’amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell’agevolazione tributaria prevista dalla [OSCURATO:PERSONA]. Il fondamento di tale impostazione ̀ che l’agevolazione in esame ̀ fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell'imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui ̀ stato realizzato l’investimento (e quindi anche, come nel caso di specie, con dichiarazione integrativa, nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni degli altri anni di imposta, come da circolare 31E del 2013 dell’Agenzia delle entrate), non occorrendo un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria poiché ̀ da escludersi che si sia in presenza di una manifestazione di volontà (Cass.n. 35919/2023). 3.7. Ora, sulla tematica in discussione, la C.t.r. ha affermato che: «In applicazione dei citati principi giuridici, si deve affermare che l'emendabilità delle dichiarazioni dei redditi è soggetta a limiti individuati normativamente e che non è consentita quando l'errore attenga a una manifestazione di volontà e autonomia negoziale (salvo il caso che il contribuente dimostri che l'errore era conosciuto o conoscibile dall'amministrazione finanziaria). Nel caso in esame, la società contribuente non ha effettuato la correzione di un errore meramente formale ma ha deciso, con la dichiarazione integrativa a favore presentata in data 16.12.2013(preceduta dalla riliquidazione interna delle precedenti dichiarazioni dei redditi a far tempo dall'anno d'imposta 2008) a variare il Quadro RN, modificando il reddito imponibile e determinando un'imposta a credito; tale decisione esprime la volontà di avvalersi di una specifica agevolazione, in precedenza non considerata non per dimenticanza o errore ma esclusivamente per il dubbio sulla possibilità di fruirne». Così statuendo, dunque, risulta evidente come la C.t.r. abbia fatto mal governo dei principi testèillustrati. 4. Dall’accoglimento dei primi due motivi di ricorso discende l’assorbimento del terzo motivo. 5. In conclusione, vanno accolti sia il primo che il secondo motivo di ricorso e, assorbito il terzo, la sentenza impugnatava cassata ed il giudizio va rinviat o al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda in ordine alle spese del giudizio di legittimità P.Q.M. La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e, assorbito il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata con rinvio del