Cassazione n. 29489/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15478/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA]Andrea sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 9. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. dell’UMBRIA n. 231/2019 depositata in data 8 ottobre 2019. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025 dal Presidente relatore dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. A seguito della liquidazione automatica della dichiarazione periodica presentata dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. e al contestuale Cartella pagamento [OSCURATO:PERSONA] 2013 [OSCURATO:PERSONA] disconoscimento, ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. n. 600 del 1973, del credito d’imposta (pari ad € 115.304,00) indicato dalla stessa società nel [OSCURATO:PERSONA] 2014 e relativo all’anno d’imposta 2013, l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Perugia notificava alla società contribuente una comunicazione di irregolarità. Dato che la società contribuente non provvedeva allo spontaneo pagamento dell’importo recuperato, veniva emessa nei suoi confronti una cartella di pagamento recante un importo equivalente a quello del credito fiscale disconosciuto, con l’aggiunta di interessi e sanzioni amministrative. 2. Avverso la cartella di pagamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Perugia; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Perugia, con sentenza n. 9/2019, rigettava il ricorso della società contribuente, valorizzando la mancanza di elementi probatori in grado di dimostrare l’effettiva esecuzione dell’intervento ambientale da cui dipendeva l’ammissione al beneficio fiscale invocato. 4. Contro tale sentenza proponeva appello la società contribuente dinanzi la C.t.r. dell’Umbria; l’Ufficio si costituiva in giudizio, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 231/2019, depositata in data 8 ottobre 2019, accoglieva l’appello della società contribuente. 6. Avverso tale pronuncia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. La società contribuente ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025 per la quale la società contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi 13-19, L. 23 dicembre 2000, n. 388, preso nel testo anteriore all’abrogazione disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. con mod. in L. 7 agosto 2012, n. 134, in combinato disposto con l’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, preso nel testo anteriore alla modifica apportata dal D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, conv. con mod. in L. 1 dicembre 2016, n. 225, nonché con l’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha considerato la tardività dell’indicazione (da parte della società contribuente) dell’avvenuta realizzazione di un investimento ambientale in una dichiarazione fiscale successiva a quella del periodo d’imposta in cui il medesimo investimento era stato effettuato, avallando in questo modo la condotta tenuta dalla società contribuente, la quale, al fine di beneficiare dell’agevolazione fiscale prevista dall’art. 6, commi 13 e ss., della L. n. 388/2000, con riferimento alla realizzazione di un impianto fotovoltaico edificato nel 2010, aveva dichiarato per la prima volta il credito d’imposta discendente dalla prefata agevolazione nella dichiarazione fiscale relativa all’anno 2013. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2967, primo comma, c.c., in combinato disposto con l’art. 6, commi 13-19, L. 23 dicembre 2000, n. 388, preso nel testo anteriore all’abrogazione disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. con mod. in L. 7 agosto 2012, n. 134, e in particolare con il comma 15, nonché con l’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha ritenuto determinante la mancata prova, ad opera della società contribuente, dell’effettiva realizzazione dell’investimento ambientale posto a fondamento della domanda di ammissione all’agevolazione fiscale e dei costi conseguentemente sostenuti, lasciando intendere che sarebbe stato onere dell’Amministrazione finanziaria offrire la prova contraria. 2. Il primo motivo è infondato. 2.1. L'art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito già da tempo come, in tema di imposte dirette, il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS. UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015). In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge ̀ comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica. «Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco ... allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato» (Cass n. 30796/2018). Tale principio è stato ribadito con un recente arresto (Cass. 28/03/2025, n. 8205) confermandosi l'emendabilità di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). 2.3. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (di cui già usufruiva), ai sensi dell’art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla [OSCURATO:PERSONA], ex art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/2000. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazione [OSCURATO:PERSONA] mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione "Tremonti - ter", si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602». 2.4. Questa Corte ha recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui «in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l'errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal "conto energia" e nella detassazione, "ora per allora", degli investimenti ambientali ai sensi della cd. "Tremonti ambientale")» (Cass. n. 40862/2021; cfr., anche, da ultimo, Cass. n. 33660/2022). Quindi, l'indirizzo nomofilattico prevalente, al quale il Collegio intende dare continuità, riconosce la possibilità per il contribuente di far valere il proprio diritto all'agevolazione anche (e soprattutto) in sede contenziosa, opponendosi alla cartella di pagamento, proprio in ragione della pregressa incertezza normativa che ha condizionato le sue scelte dichiarative (cfr. ex multis, Cass. n. 20232/2025, Cass. n. 14889/2024, Cass. n. 33277/2023, Cass. n. 29091/2023, Cass. n. 33660/2022, Cass. n. 15982/2020). 2.5. Nella fattispecie in esame, la C.tr. si è correttamente attenuta a tale consolidato orientamento, ritenendo legittima la pretesa della società contribuente di fruire del beneficio, sebbene non indicato nella dichiarazione originaria dell'anno di effettuazione dell'investimento. 3. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile oltre che infondato. 3.1. La complessiva censura si risolve nella sollecitazione ad effettuare una nuova valutazione di risultanze di fatto come emerse nel corso dei precedenti gradi del procedimento, cosi mostrando di anelare ad una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito giudizio di merito, nel quale ridiscutere tanto il contenuto di fatti e vicende processuali, quanto ancora gli apprezzamenti espressi dal giudice di appello non condivisi e per ciò solo censurati al fine di ottenerne la sostituzione con altri più consone ai propri desiderata, quasi che nuove istanze di fungibilità nella ricostruzione dei fatti di causa potessero ancora legittimamente porsi dinanzi al giudice di legittimità. 3.2. Si è più volte sottolineato, come compito della Corte di cassazione non è quello di condividere o non condividere la ricostruzione dei fatti contenuta nella decisione impugnata, né quello di procedere ad una rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione, al fine di sovrapporre la propria valutazione delle prove a quella compiuta dai giudici del merito (Cass. 12/02/2008, n. 3267), dovendo invece la Corte di legittimità limitarsi a controllare se costoro abbiano dato conto delle ragioni della loro decisione e se il ragionamento probatorio, da essi reso manifesto nella motivazione del provvedimento impugnato, si sia mantenuto entro i limiti del ragionevole e del plausibile; ciò che nel caso di specie è dato riscontrare. La valutazione delle prove più idonee a sorreggere la motivazione involgono apprezzamenti di fatto riservati al giudice di merito, il quale è libero di formare il suo convincimento utilizzando gli elementi che ritenga più attendibili, senza essere tenuto ad un'esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti, essendo limitato il controllo del giudice della legittimità alla sola congruenza della decisione dal punto di vista dei principi di diritto che regolano la prova. 3.3. Di poi è infondato perché costituisce principio consolidato che l'onere di provare i presupposti per beneficiare di un'agevolazione fiscale gravi sul contribuente che intende avvalersene, in applicazione della regola generale di cui all'art. 2697 c.c. La giurisprudenza di questa Corte ha altresì precisato che, a fronte della produzione documentale da parte del contribuente a sostegno della propria pretesa (come, ad esempio, una perizia tecnica o le fatture di acquisto), l'onere probatorio si sposta sull'Amministrazione finanziaria. Quest'ultima non può limitarsi a una contestazione generica, ma è tenuta a esplicitare in modo puntuale e specifico i rilievi negativi riscontrati, al fine di consentire alla controparte l'esercizio del diritto di difesa (cfr. Cass. n. 31619/2018). Nel caso di specie, la C.t.r., riformando la decisione di primo grado che aveva negato il beneficio per "mancanza di elementi probatori", ha evidentemente proceduto a una nuova valutazione del materiale probatorio offerto dalla contribuente, ritenendolo idoneo a dimostrare la spettanza del diritto. La censura mossa dall'Agenzia, lamentando che la C.t.r avrebbe lasciato intendere che l'onere della prova contraria spettasse all'Ufficio, non coglie la corretta dinamica processuale perché il giudice di merito, nell'esercizio del suo potere di apprezzamento delle prove, ha ritenuto assolto l'onere probatorio iniziale della contribuente. 4. In conclusione il ricorso va rigettato. Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidati in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusion