Cassazione n. 21590/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 25187/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – nonché [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., quale incorporante la società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentat a e difes a dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Asta (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e d elettivamente domiciliat a Oggetto:iscrizione ipo- teca– cartelle di paga- mento–diniego autotu- tela-principio di diritto pressolo studio del l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma alla [OSCURATO:PERSONA]. 14 ; –controricorrente e ricorrente incidentale – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] dro(PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: luigi [OSCURATO:EMAIL]) pressoil cui studio in Roma via degli Scialoja,6, è elettivamente do- miciliato; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia, sez. staccata di Brescia , n. 2154 / 65 / 1 6 , depositata il7.04.16 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 6 giugno 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dia, sez. staccata di Brescia, ven iva accolto l’appello propost o da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 5 4 / 1 2 /201 3 . Dagli atti si evince che il ricorso introduttivo proposto dal contri- buenteil 18.6.2012 aveva ad oggetto: a) l’iscrizione ipotecaria del 14.9.2007effettuata ai sensi e per gli effetti dell'art. 77 del d.P.R. n. 602/73su immobile di cui il contribuente era usufruttuario in ragione dellapretesa omessa notificazione delle sette cartelle di pagamento poste a fondamento dell’iscrizione ipotecaria, di cui cinque iscritte dall’Agenziadelle Entrate ; b) il diniego di sgravio parziale richiesto da [OSCURATO:PERSONA] una prima volta in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] e una se- condai n data 29/5/12 e solo in parte accolto dall’[OSCURATO:PERSONA]. Dalla lettura degli atti delle parti si evince inoltre che i l giudice di primecure dichiarava il proprio difetto di giurisdizione in favore del giudiceordinario con riguardo ai suddetti atti impugnati in relazione alledue cartelle relative a crediti non tributari ( di natura previden- ziale) confermando la giurisdizione del giudice tributario per gli atti impugnaticon riferimento alle cinque cartelle rimanenti . D ichiarava ancheil difetto di legittimazione passiva dell’Agenzia delle Entrate e l’inammissibilità de l ricorso per tardività, calcolata a partire dalla datadel 24.5.2011 di presentazione della terza istanza di rateizza- zione del credito di cui a lle sette cartelle di pagamento sottese all’iscrizioneipotecaria, in occasione della quale il contribuente aveva certamente dimostrato di aver conoscenza del debito tributario iscrittoa ruolo, come pure de gli estremi dell e cartell e emessa . Il giudice d’appello riformava integralmente la decisione di primo gradoannullando gli atti impugnati. L’Agenzia delle Entrate ha notificato ricorso principale per Cassa- zione,affidato a tre motivi ed [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. hanotificato ricorso successivo, da qualificarsi incidentale, per cin- quemotivi. Hareplicato il contribuente con controricorso. L ’agente della riscos- sione,a seguito del ricorso dell’Agenzia , ha depositato controricorso conricorso incidentale affidato a cinque motivi e l’Agenzia, in replica alricorso principale dell’agente della riscossione , controricorso e ri- corsoincidentale per tre motivi . Da ultimo, l’agente della riscossione hadepositato memoria illustrativa. Consideratoche: 1.In via pregiudiziale, non può trovare ingresso l’eccezione del con- tribuente di inammissibilità del ricorso portato alla notifica dall’agentedella riscossione in data 7 .11.2016 in quanto non è tar- divo,dal momento che si colloca all’interno del termine lungo seme- straledi impugnazione , tenendo anche conto de lla sospensione fe- riale,in quanto il termine decorre dal deposito della sentenza impu- gnata,avvenuto il 7.4.2016. 2.Ciò premesso , due sono gli atti impugnati nel processo introdotto conil ricorso proposto dal contribuente: a) l’iscrizione ipotecaria del 14.9.2007effettuata ai sensi e per gli effetti dell'art. 77 del d.P.R. n. 602/73su immobile di cui il contribuente era usufruttuario in ragione dellapretesa omessa notificazione delle cartelle di pagamento poste afondamento dell’iscrizione ipotecari a ; b) il diniego di sgravio par- zialerichiesto da [OSCURATO:PERSONA] una prima volta in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] euna seconda i n data 29 . 5 .20 12 e solo in parte accolto dall’Ammi- nistrazione Finanziaria. Al proposito n el ricorso dell’Agenzia a pag. 16 è riportato il seguente contenuto dell’atto di appello del contri- buente: « Alfine di evitare la vendita all’asta dell’immobile program- mata per il 12/10/2011, il contribuente fu costretto a chiedere la rateazionedegli importi iscritti a ruolo. Successivamente, con lettera raccomandata in data 19/12/2011, chiedeva, sia all’Agenzia delle Entrate,sia ad Equitalia lo sgravio delle cartelle di pagamento per l’originario importo complessivo di euro 165.789,67, assunto alla datadei 5/6/2012 ad euro 231.328,46 per spese ipotecarie e suc- cessivioneri esattoriali. In data 29/5/12, in relazione ad una seconda richiesta di sgravio (giustificata semplicemente dal fatto che una stessaannualità figurava nel codice di riconoscimento di due cartelle di pagamento per importi di alcune decine di migliaia di euro), l’Agenziadelle Entrate provvedeva ad emettere sgravio per l’importo originariodi euro 40.697,03. » .È seguita il 18.6.2012 la proposizione delricorso introduttivo in impugnazione di tale atto e dell’iscrizione ipotecaria, sul presupposto della mancata notifica delle cartelle di pagamentosottostanti. 3.In via pregiudiziale ad ogni motivo ed eccezione dedott i dalle parti, dev’essererilevato d’ufficio il fatto che tale ricorso introduttivo è ab origineinammissibile.3.1.La proposizione del ricorso davanti al giudice tributario di primo gradoè macroscopicamente tardiva con riferimento all’iscrizione ipo- tecariasull’immobile di cui [OSCURATO:PERSONA] è usufruttuario , avvenuta quasi5 anni prima . L’iscrizione di ipoteca ex art.19 del d. lgs. n. 546 del 1992, nel testo applicabile ratione temporis successivamente all’entratain vigore dell’art.35 del d.l. del [OSCURATO:DATA_NASCITA] n.223, al comma 1,lett. e - bis , è individuata come atto obbligatoriamente impugnabile neltermine decadenziale e il contribuente non ha in alcun modo di- mostrato, né allegato di aver n e avuto conoscenza entro 60 giorni antecedenti alla notifica del ricorso avanti al giudice tributario di primogrado in data 18.6.2012 e , dunque , tempestivamente ai fini degliartt. 19 e 21 del d. lgs. n. 546 del 1992. Egualmente, il ricorso introduttivo è inammissibile con riferimento alla istanz a di autotutela avanzata il 19.12.2011 e poi in data 29.5.2012e accolta solo in parte dall’Amministrazione , per le ragioni cheseguono. 4.A livello di sistema, l a correttezza del la formazione della pretesa tributaria ̀ assicurata dall’ordinamento mediante il rispetto di una sequenza ordinata di atti secondo una progressione determinata, con le relative notificazioni, e tali atti sono destinati, ciascuno diretto a perseguire uno specifico fine legittimo, a farla emergere e porla all’interno della sfera di conoscenza del contribuente, allo scopo, principalmente, di consentire un efficace esercizio del diritto di di- fesa. 21del d. lgs. n. 546 del 1992 , con l’ulteriore necessità didistinguere gli atti art. 19 del d. lgs. n. 546 del 1992 , da quelli facoltativi 4.2.Per quanto rileva nel presente processo, la sequenza è costituita dalla cartella di pagamento (obbligatoriamente impugnabile) , dall’iscrizioneipotecaria disposta inforza della cartella (obbligatoria- menteimpugnabile), dall’istanza rivolta all’amministrazione di eser- ciziodel potere di autotutela accolta solo in parte (facoltativamente impugnabile). Ilcontribuente contesta di aver ricevuto la notifica delle cartelle, non fornisce prova di aver impugnato tempestivamente l’iscrizione ipo- tecaria,e impugna entro i 60 giorni l’ultimo atto di diniego parziale dell’istanzadi autotutela. 5.Orbene, q uesta S ezione (Cass. Sez. 5 , n. 33610 del 01/12/2023) hagià affermato che la determinazione in autotutela dell'ente impo- sitore,che adotti un provvedimento ai annullamento parziale in au- totuteladi pretesa impositiva non più impugnabile, non comporta la possibilità di contestare la pretesa residua per profili di interesse proprio ed esclusivo del contribuente, giacché la contestazione deldiniego di autotutela, ancorché parziale, rimane possibile esclu- sivamentequando si invochino ragioni di rilevante interesse generale allarimozione dell'atto. 5.1.Il principio va ulteriormente specificato nel senso che i l ricorso perCassazione avverso il diniego parziale di determinazione in au- totutela da parte dell’ente impositore è ammissibile solo ladd ove vengacontestata la legittimità del rifiuto (Cass. Sez. 5 , n. 20200 del 25/09/2020),di cui non vi è evidenza nel caso di specie. 5.2.Per contra , è inammissibile nel caso venga contestato il merito delle cartelle di pagamento oggetto dell'istanza e, ai fini della pre- sente controversia, sottese all’iscrizione ipotecaria ex art. 77 del d.P.R.n. 602/73 (cfr. Cass. sez. 5, 24.8.2018, n. 21146; Cass. sez. 5, 22.2.2018, n.5332) . Infatti, nel processo tributario, il sindacato sull'atto di diniego dell'Amministrazione di procedere ad annulla- mento del provvedimento erariale in sede di autotutela può riguar- daresoltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione aragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte Costituzionale nellasentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionalie non costituisce uno strumento di tutela dei diritti in- dividualidel contribuente . 6.Tale conclusione è giustificata in quanto, per costante giurispru- denzadi legittimità (cfr. Cass. sez. 5, 26.9.2019, n. 24033) , in pre- senza di un att o divenut o definitiv o per mancata impugnazione e obbligatoriamenteimpugnabile quale l’iscrizione ipotecaria , il sinda- catodel giudice tributario sul provvedimento di diniego dell'annulla- mento delle cartelle di pagamento sottese a quell’iscrizione è con- sentitonei limiti dell'accertamento della ricorrenza di ragioni di rile- vanteinteresse generale dell'Amministrazione finanziaria alla rimo- zionedi tali att i , originarie o sopravvenute. 6.1. Il contrario sarebbe profondamente illogico, perché consenti- rebbe,ora per allora , nel caso attraverso l’impugnazione del diniego parziale di esercizio dell’autotutela richiest o in data 29.5.2012 , di sollevare contestazioni relative agli atti , nella specie le cartelle di pagamento sottostanti l’iscrizione ipotecaria dell’ [OSCURATO:DATA_NASCITA] , aggi- rando così il termine decadenziale di 60 giorni dalla notifica o co- munquedalla piena conoscenza dell’iscrizione che è atto intermedio obbligatoriamenteimpugnabile ai sensi d e l combinato disposto degli artt. 19, comma 1, lettera e - bis ) , del d. lgs. n. 546 del 1992 e 77 deld.P.R. n. 602 del 1973 . 7.Dev’essere pertanto affermato il seguente principio di diritto: « inpresenza di un atto antecedente obbligatoriamente impugnabile ex art. 19,comma 1, del d. lgs. n. 546 del 1992 nel testo applicabile ratione temporis , divenuto definitivo per mancata impugna- zione quale è l’iscrizione ipotecaria ex art. 77 del d.P.R. n. 602del 19 73 , il sindacato del giudice tributario sul successivo attodi diniego dell'Amministrazione di procedere ad annulla- mentodella cartella di pagamento sottesa a tale iscrizione in sededi autotutela è consentito, oltre che in presenza di tem- pestivitàdell’impugnazione nei 60 giorni di cui all’ 21 del d.lgs. citato , nei limiti dell'accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell'Amministrazione finanziariaalla rimozione di tal e att o , originarie o sopravve- nuteche giustificano l'esercizio d el potere. » . Nelcaso di specie non solo siffatto interesse generale alla rimozione dell’attodi autotutela parziale non è stato allegato e tanto meno di- mostratodal contribuente, ma il ricorrente non può aggirare la de- cadenza dalla mancata tempestiva impugnazione dell’ antecedente iscrizioneipotecaria, atto obbligatoriamente impugnabile, attraverso un ricorso giurisdizionale volto a rimette re in discussione i crediti erariali in forza delle quali è stata eseguita, neppure allegando la mancatanotifica delle cartelle sottostanti . 8.In conclusione, va cassata la sentenza impugnata e, pronunciando sul ricorso introduttivo , questo dev’essere dichiarato inammissibile ex art.100 cod. proc. civ., p