Cassazione n. 01884/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3753/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , ZELINDA Baldanzini, CALABRETTA Roberta e PENNA [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’ a vv . [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale presso il suo indirizzo di posta elettronica certificata; -controricorrenti- sul controricorso incidentale proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , ZELINDA Baldanzini, CALABRETTA Roberta e PENNA [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’ a vv . [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale presso il suo indirizzo di posta elettronica certificata; -ricorrenti incidentali- contro AGENZIA DELLE ENTRATE; -intimata- per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia n. 10600/2023 , depositata i l 21 dicembre 2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 maggio 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Il 12 febbraio 2021 l'Agenzia delle entrate notificava a d AndreaPenna, in qualità di legale rappresentante dell ’ A ssociazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] , l’avviso di accertamento n. TYS041A00728/2021, con il quale –alla luce dei rilievi mossi con il processo verbale di constatazione del 28 febbraio 2019 – accertava per l’anno d’imposta 2016 maggiori imposte a fini IRES pari ad euro 16.770,00, IRAP pari a euro 2.909,00 e IVA pari a euro 27.060,00, maggiori ritenute per euro 23.547,00 e irrogava sanzioni amministrativ e pecuniari e pari ad euro 30.179,70 e ad euro 450,00. Più precisamente, sulla base delle risultanze del processo verbale, l’Ufficio disconosceva alla ASD [OSCURATO:PERSONA] il regime impositivo agevolato previsto dalla legge 27 dicembre 2002, n. 289, che richiama la legge 16 dicembre 1991, n. 398, e , conseguentemente, ridetermina va il reddito imponibile IRES, IRAP e IVA. L’Ufficio notificava l’avviso anche ai soci fondatori, nonché membri del Consiglio direttivo , [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , in qualità di autori delle violazioni e coobbligati solidali ai sensi dell’art. 38 c.c. Con distinti ricorsi l’Associazione e i soci impugnavano l’avviso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Catania che, con sentenza n. 7589/2021 depositata in data 12 ottobre 2021 , rigettava i ricorsi. 2. – Avverso tale sentenza , con distinti ricorsi , proponeva no appello l’Associazione e i soci. Con sentenza n. 10600/6/2023, depositata i l 21 dicembre 2023, la Corte di giustizia di secondo grado della Sicilia, previa riunione dei ricorsi, rigettava l’appello dell’Associazione e accoglieva quello dei soci, ritenendo che l’Ufficio non avesse dimostrato la sussistenza delle condizioni per fondare la responsabilità solidaledegli stessi ai sensi dell’art. 38 c.c. 4. –L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. Resistono la società e i soci con controricorso e ricorso incidentale affidato a cinque motivi. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. Il Pubblico Ministero ha deposita to una requisitoria scritta , concludendo per l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con il primo motivo del ricorso principale si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 38 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. , per aver la Corte di giustizia tributaria di secondo grado ritenuto che l’Ufficio non avesse dimostrato la sussistenza delle condizioni per la responsabilità solidale dei soci ai sensi dell’art. 38 c.c. 1.1. –Il motivo è fondato. In tema di associazioni non riconosciute, la responsabilità solidale prevista per le persone che hanno agito in nome dell'associazione ex art. 38 c.c. si applica, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto peril tributo non corrisposto, al soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia svolto compiti di amministrazione, consistenti nella direzione della gestione complessiva dell'associazione nel periodo considerato, dovendosi presumere che, quale rappresentante, abbia concorso nelle decisioni volte alla creazione di rapporti obbligatori di natura tributaria per conto dell'associazione stessa, fermo restando che il richiamo all'effettività dell'ingerenza vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni sorte nel periodo di relativa investitura (Cass. n. 11869/2024; Cass. n. 36470/2022). Nel caso di specie, a fronte della gestione formale dell’ente, la Corte di giustizia tributaria ha finito per invertire l’onere della prova, essendo i gestori a d over provare di non avere partecipato alla stessa. Ferma restando la responsabilità in ambito tributario del legale rappresentante, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha completamente omesso di esaminare e valutare i numerosi elementi indiziari, riportati nel processo verbale di constatazione (v. pp. 3-7 del ricorso principale) e che costituiscono elementi di prova che il giudice in ogni caso deve valutare e disattenderesolo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, considerata la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass. n. 18420/2024; Cass. n . 24461 / 2018 ), da cui si deduce la responsabilità solidale di tutti i componenti del consiglio direttivo dell'associazione sportiva dilettantistica. In tema di accertamento tributario, il processo verbale di constatazione ha un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, assumendo così un triplice livello di attendibilità: a) ha fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che ha conosciuto senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale e quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale o alle dichiarazioni a lui rese; b) fa fede fino a prova contraria quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi ed anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi, che è fornita quando la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consente al giudice ed alle parti il controllo e la valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) è comunque un elemento di prova in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale. 2. –L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del secondo, con cui si contesta l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 5 c.p.c., per aver la Corte di giustizia tributaria di secondo grado omesso di considerare che dall’esame del processo verbale di constatazione emergeva la prova della piena partecipazione dei singoli membri del Consiglio direttivo nelle decisioni e nella gestione dell’Ente accertato. 3. – Con il primo motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione e falsa applicazionedell’art. 1 l. n. 398/91 e art. 90 l. n. 289/2002, in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 3 c.p.c. , per avere la Corte di giustizia tributaria di secondo grado escluso l’applicazione dei benefici fiscali previsti per le associazioni sportive dilettantistiche nonostante la presenza di tutti i requisiti formali e sostanziali in capo all’ASD [OSCURATO:PERSONA]. 3.1.– Il motivo è inammissibile . In tema di accertamento, l'Amministrazione finanziaria ha il potere di disconoscere la qualifica di ente non commerciale di un'associazione sportiva dilettantistica e, conseguentemente, l'applicazione del regime fiscale di favore riservato a tali enti, in ragione dello svolgimento di prevalente attività commerciale nell'arco di un significativo lasso temporale che interessi più esercizi(Cass. n. 39789/2021). Alla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata (Cass. n. 30008/2021). Sotto la veste dell’errore di diritto , parte ri corrente svolge invero una censura sul merito dell'accertamento compiuto dalla Corte di giustizia tributariariguardo alla mancanza dei requisiti per usufruire delle agevolazioniex art. 148 TUIR, art. 90 l . 289/2002 e l. 398/91 ( in motivazione si evidenzia che i fruitori dell'attività dell'associazione inrealtà non rivestivano sempre la qualità di soci ; l’associazione non è stata in condizione di documentare adeguatamente il versamento delle quote sociali e la pluralità dei soci, la democraticità della vita sociale, la tracciabilità dei movimenti finanziari sopra i limiti di legge, e la regolare tenuta di una necessariacontabilità separata delle scritture contabili) . 4. – Con il quarto motivo di ricorso incidentale si contesta la nullità della sentenza per difetto di motivazione in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 c.p.c. - violazione degli artt. 112 e 132 c.p.c., nonché’ art. 111, comma 6, Cost., per avere la Corte di giustizia tributaria di secondo grado reso una pronuncia affetta da motivazione insufficiente e/o meramente apparente laddove non specifica l’iter logico-giuridico in virtù del quale ha statuito la natura commerciale dell’associazione. 4.1. –Il motivo è infondato. In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n.7090/2022). Nel caso di specie non sussiste alcuna violazione così come dedotta, avendo la Corte di giustizia tributaria fornito una specifica motivazione, nel rispetto del «minimo costituzionale»,in ordine alla natura “commerciale” dell’associazione, così come riportato nel motivo di censura precedente. 5. – Con il quinto motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 4 c.p.c., per avere la Corte di giustizia tributaria di secondo grado omesso di pronunciarsi sui motivi riguardanti l’espressa richiesta di detrazione dei costi forfetari e di detrazione dell’IVA. 5.1. –Il motivo è fondato. In tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione dell'art. 112 c.p.c., ricorre ove il giudice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto ma comunque indispensabile per la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull'eccezione sottoposta al suo esame, mentre il vizio di omessa motivazione, dopo la riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili( Cass. n. 27551/2024). Nel caso di specie sussiste senz'altro l’omessa pronuncia in relazione ai profil i denunciati e la questione risulta rilevante ai fini della controversia ( Cass. n. 10290/2025) , né si verte in un'ipotesi di assorbimento proprio o improprio sui motivi relativi alla richiesta di detrazione dei costi forfetari e dell’IVA. 6. – L'accoglimento del quinto m otivo del ricorso incidentale determina l'assorbimento del secondo e del terzo motivo in quanto correlati al motivo accolto ( con il secondo motivo si contesta la violazione e falsa applicazionedell’art . 145 TUIR in relazione all’art.360, comma 1 , n. 3 c.p.c. , per non avere la C orte di giustizia tributaria di secondo grado riconosciuto all’ASD i costi forfetari , nonostante abbia affermato la “natura commerciale” dell’associazione; con il terzo motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 19, commi 1, 2 e 4, d .P . R. n. 633 del 197 2 in relazione all’art. 360 , comma 1 , n. 3 c.p.c., per avere la Corte di giustizia tributaria di secondo grado statuito la natura commerciale dell’associazione ma al tempo stesso non riconosc iuto in capo alla stessa il diritto alla detraibilità dell’IVA). 7. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale , assorbito il secondo; accoglie il quinto motivo del ricorso incidentale , assorbiti il secondo e il terzo, rigetta i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di