Cassazione n. 13368/2026

ore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA].CE.BO. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona del Sig.[OSCURATO:PERSONA], dichiaratosi amministratore unico, rappresentata e difesadagli [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e GiovanniPanzera da Empoli (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’[OSCURATO:PERSONA] n. 303/2025 depositata il 31/3/2025.Numero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, ilconsorzio (con attività esterna) CO.CE.BO. impugnava l’avviso diaccertamento n. THB03BA01586-2019, relativo all’anno d’imposta 2014con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva chiesto il pagamento delladifferenza sull’IVA applicata alle fatture emesse nei confronti delleconsorziate per il ribaltamento dei costi, in relazione alle quali era stataapplicata l’aliquota del 10% in luogo di quella ordinaria, nonché unamaggiore IRAP.Il consorzio deduceva che era subentrato ad un altro raggruppamento diimprese nell’appalto con l’Università di Bologna, avente ad oggetto larealizzazione dei nuovi insediamenti universitari di chimica ed astronomia edell'osservatorio astronomico in Bologna e che aveva applicato l’aliquota del10% prevista per gli appalti sia alle fatture attive emesse nei confrontidell’appaltante, sia a quelle attive emesse nei confronti delle consorziateper il ribaltamento su queste ultime dei costi sostenuti per l’appalto. Eradunque ingiustificata, ad avviso della contribuente, la richiestadell’Amministrazione secondo la quale doveva applicarsi l’aliquotaordinaria; non vi era differenza, infatti, tra i costi sostenuti dal consorzioper la realizzazione dell’appalto e quelli riversati sulle consorziate, giacché ilconsorzio era una struttura al servizio di queste ultime che aveva lo scopodi realizzare l’appalto.La CTP accoglieva il ricorso.2. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello che veniva rigettato dallaCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], consentenza n. 303/2025, che richiamava la giurisprudenza di legittimitàsecondo la quale il consorzio, anche se costituito in forma di società, «nonassume la posizione di appaltatore, che resta puntualizzata sulle impreseNumero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/2026socie riunite, ma il più modesto rilievo di una struttura operativa al serviziodi tali imprese»; pertanto, sotto il profilo tributario, le operazioni e i costidella società consortile sono direttamente riferibili alle società consorziate.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi di ricorso.Il consorzio ha resistito con controricorso, illustrato da una memoria exart. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione ha lamentato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione dell’art. 3 d.P.R. 633/1972 e del punto 127-septies dellaTabella A parte III allegata al d.P.R. 633/1972. Si deduce, in pratica, che lacorte regionale avrebbe applicato la giurisprudenza di questa Corteformatasi in relazione «all’ordinario utilizzo dell’istituto giuridico» anche«alla atipica fattispecie di consorzio cui si riferisce la fattispecie oggettodella presente causa». Nell’ipotesi ritenuta ordinaria, infatti, sono leconsorziate che stipulano il contratto di appalto con l’ente ed emettono lefatture per le prestazioni relative all’appalto con l’IVA agevolata; ilconsorzio, che provvede alla realizzazione materiale, fattura i costisostenuti ribaltandoli sulle consorziate. Nel caso di specie, invece, sisarebbe realizzata una situazione differente in quanto il consorzio assumela posizione di appaltatore, obbligandosi con l’ente ed emettendo le fatturenei confronti del committente con aliquota agevolata, mentre «leconsorziate restano in una posizione di terzietà rispetto al rapporto conl’ente appaltante, rapporto cui si ricollega il regime fiscale agevolato; ilribaltamento dei costi alle consorziate esula quindi dalla prestazioneprincipale agevolabile». Per la ricorrente, quando le attività svolte dalconsorzio non si configurano come realizzazione diretta dei lavori appaltati,non possono essere assoggettati all’applicazione dell’aliquota agevolatadovendo qualificarsi come prestazioni di servizi.Numero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/20261.2 Il motivo è infondato.Questa Corte ha evidenziato che «a fini fiscali (unici che interessano lafattispecie), assume rilevanza solo la natura, propriamente "strumentale"della società consortile, già evidenziata da questa sezione con la sentenzan. 13582 depositata il 2 novembre 2001 (indirettamente confermata, "dalpunto di vista tributario", anche dalla citata decisione n. 18113 del 2003):"la presenza di una società (consortile o meno) costituita nelle forme di unasocietà di capitali (e, come tale, soggetto passivo d'imposta ai fini IRPEG:D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87) non esclude necessariamente lariferibilità alle singole società socie delle attività poste in essere per il suotramite. In materia di esecuzione di appalti di opere pubbliche si prevede,infatti, che più imprese riunite in associazione temporanea possanocostituire tra loro una società "anche consortile" per l'esecuzione unitaria,totale o parziale, dei lavori, precisando che detta società "subentra, senzache ciò costituisca, ad alcun effetto, subappalto o cessione di contratto esenza necessità di autorizzazione o di approvazione, nell'esecuzione totaleo parziale del contratto", lasciando ferma la responsabilità solidale delleimprese riunite nei confronti del committente (L. 8 agosto 1977, n.584, art.23 bis, aggiunto dalla L. 8 ottobre 1984, n. 687, art. 12, il cui contenuto èstato successivamente assorbito dal D.Lgs. 19 dicembre 1991, n. 406, art.26, e dal D.P.R. 21 dicembre 1999, n.554, art. 96, attualmente in vigore).Le inequivoche espressioni usate dal legislatore ("la società subentra...nell'esecuzione... del contratto", "senza che ciò costituisca ad alcun effettosubappalto o cessione di contratto") stanno ad indicare che tale "subentro"non determina alcuna modificazione nella titolarità dei rapporti con ilcommittente. La società, pertanto, non assume la posizione di appaltatore,che resta puntualizzata sulle imprese riunite, ma il più modesto rilievo diuna struttura operativa al servizio di tali imprese"» (Cass. n. 16410/2008,in motivazione).Numero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/2026Sulla base di tali argomentazioni è stato in più occasioni affermato ilprincipio secondo il quale «In tema di IVA, il principio di equivalenza deirapporti giuridici tra imprese consorziate e società consortile e tra queste el’ente appaltante impone l’unitarietà del regime fiscale della doppiafatturazione, con conseguente trasferibilità dell’agevolazione tributarianell'ambito del meccanismo del cd. ribaltamento, per cui il regime fiscaledella fattura originaria non può che essere il medesimo della fatturaemessa nei confronti dei consorziati» (Cass. n. 18437/2017; nello stessosenso, Cass. n. 3166/2018; Cass. n. 24320/2018; Cass. n. 19786/2020);ciò in quanto «le operazioni e i costi della società consortile sonodirettamente riferibili alle società consociate, con l'ulteriore conseguenzache per le imprese socie costituiscono costi propri le spese affrontate permezzo del consorzio, le quali, quindi, possono essere ad esse riaddebitate35912/2021; nello stesso senso, cfr. Cass. 34584/2019; Cass. n.4923/2019).È stato altresì affermato che il consorzio «si configura quale merastruttura passante che assegna il lavoro alle proprie associate, così che ilrischio di commessa ricade esclusivamente sulla società consorziata, cui èassegnato il lavoro oggetto di appalto e sulla quale, conseguentemente,sono ribaltati i costi ed i ricavi legati alla sua esecuzione» (Cass. n.26319/2025).1.3 È pur vero, come osservato dalla ricorrente, che le fattispecie chehanno dato luogo a tali pronunce sono parzialmente diverse da quelle inesame, ma i principi affermati sono applicabili anche alla presentecontroversia.Le richiamate pronunce sono state emesse, in gran parte, in casi in cui icosti sostenuti dal consorzio per lo svolgimento di attività relativeall’esecuzione dell’appalto erano ribaltati sulle consorziate (con emissionedelle relative fatture) che, a loro volta, emettevano fatture nei confronti delNumero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/2026committente; il principio che si afferma, però, è che il regime fiscaleapplicabile tra il committente e le consorziate deve necessariamenteapplicarsi anche ai rapporti tra queste e il consorzio che ha una funzionestrumentale per l’esecuzione dell’appalto.Nel caso di specie, la situazione si differenzia solo in quanto è ilconsorzio che ha emesso le fatture nei confronti del committente,applicando l’aliquota del 10% e che la medesima aliquota è stata applicataalle fatture emesse dal consorzio nei confronti delle consorziate perribaltare su queste ultime i costi sostenuti per l’appalto.Anche in questo caso, però, deve ritenersi che il regime fiscale debbanecessariamente essere lo stesso (Cass. n. 4401/2026), in quanto lasituazione, sotto il profilo sostanziale, non cambia.Ciò che rileva, infatti, per escludere l’applicazione di aliquote differenti èil rapporto di strumentalità che esiste tra consorzio e consorziate perl’esecuzione dell’appalto.Ed infatti, nella legislazione in materia di appalti i consorzi sonoaccomunati, quanto alla loro disciplina, alle associazioni temporanee diimprese (cfr. artt. 95 d.P.R. 554/1999, 10, comma 1, lett. e) e 13 l.109/1994, successivamente artt. 37 d.lgs. 163/2006, 92 d.P.R. 207/2010,48 d.lgs. 50/2016); qualora i soggetti riuniti o consorziati diano luogo aduna società, anche consortile, dopo l’aggiudicazione, quest’ultima«subentra, senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto o cessionedi contratto e senza necessità di autorizzazione o di approvazione,nell'esecuzione totale o parziale del contratto, ferme restando leresponsabilità dei concorrenti riuniti o consorziati ai sensi del codice»;inoltre, «ai fini della qualificazione dei concorrenti riuniti, i lavori eseguitidalla società sono riferiti ai singoli concorrenti riuniti, secondo le rispettivequote di partecipazione alla società stessa» (art. 96 d.P.R. 554/1999 e,successivamente, art. 93 d.P.R. 207/2010).Numero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/2026Proprio per tale ragione si afferma che per le società consortili - ed amaggior ragione per i consorzi - i costi sostenuti «costituiscono costi propridelle consorziate quali spese affrontate dalle stesse consorziate per mezzodel consorzio; le società consorziate, nei rapporti interni, possonocertamente far valere l'inesistenza (totale o parziale) di quelli addebitatiloro dalla società consortile perché questa, per sua natura e funzione, oltreche per scopo, non ha un proprio interesse economico né produce unreddito proprio; allo stesso modo, la società consortile non affronta costipropri perché tutti i costi, anche quelli per il mero funzionamento dellasocietà consortile, sono a carico delle società consociate: la societàconsortile, nei rapporti interni, è sempre e soltanto uno strumentooperativo ma le sue operazioni, nei confronti del fisco, sono operazioniproprie delle consociate che la hanno costituita» (così Cass. 16410/2008).È evidente allora che i costi sostenuti dal consorzio per l’esecuzionedell’appalto non sono altro che costi sostenuti dalle consorziate attraversolo strumento del consorzio, sicché non avrebbe alcun senso l’applicazione diun’aliquota diversa da quella applicata per l’appalto.1.4 Tale circostanza, anche dal punto di vista dell’accertamento in fatto,non può essere posta in dubbio, giacché nella sentenza di appello si leggeche il consorzio è stato «costituito come strumento operativo, privo difinalità lucrative, per consentire alle società consorziate l’esecuzione,mediante subentro, del contratto di appalto relativo alla realizzazione deidue complessi immobiliari per l’Università di Bologna».1.5 Deve aggiungersi, del resto, che lo stesso punto 127 septies cit. fariferimento, con espressione volutamente generica, a «prestazioni di servizidipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degliimpianti e degli edifici di cui al numero 127 quinquies», sicché anche avoler ritenere, come sostenuto dall’Amministrazione, che le fatture per ilribaltamento dei costi siano in realtà fatture emesse per servizi – di cui nonè ben chiara la natura - resi dal consorzio alle consorziate comunque inNumero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/2026relazione all’appalto, sarebbe difficile sostenere che non si tratti diprestazioni «dipendenti da contratti di appalto».2.1 Con il secondo motivo, l’Amministrazione ha dedotto il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c.. Laricorrente ha lamentato l’omessa pronuncia in ordine al secondo motivod’appello riguardante il recupero dell’IRAP per violazione dell’art. 5 d.lgs.446/1997, in relazione alla deduzione di costi per il personale (contenuto apagina 7 del ricorso in appello).2.2 Va innanzi tutto rilevata l’ammissibilità del motivo, non potendoritenersi, come sostenuto dal controricorrente, che si tratti di vizio che puòessere fatto valere solo attraverso l’istanza di revocazione ex art. 395 n. 4)c.p.c.. Ed infatti, la giurisprudenza richiamata a sostegno di tale tesi (Cass.n. 12958/2011) riguarda la diversa ipotesi in cui il giudice affermaespressamente che non può emettere una determinata pronuncia, dandoerroneamente per scontata la circostanza di fatto che la relativa domanda(nel caso esaminato nella menzionata pronuncia, la restituzione dellesomme versate in eccesso da una delle parti per effetto della sentenza diprimo grado riformata, in ordine al quantum, in appello) non è stataproposta (senza che tale circostanza abbia costituito un punto controversotra le parti).Non vi è dubbio, invece, che, in ogni altro caso, l’omessa pronuncia inordine ad un motivo d’appello integra il vizio di cui all’art. 360, comma 1°,n. 4) c.p.c. (Cass. n. 29952/2022; Cass. n. 22759/2014; Cass. n.1755/2006).2.3 Né appare rilevante il fatto che nella sentenza impugnata si affermache l’appellante «con il secondo motivo censura l’illegittima estensione diuna norma agevolatrice – di stretta interpretazione – ad ipotesi nonpreviste, non essendovi alcuna norma di diritto positivo che deroghi allagenerale aliquota IVA prevista per le prestazioni di servizi nonulteriormente specificate». È evidente dall’esame dell’atto di appelloNumero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/2026(consentito nel caso di specie, trattandosi di violazione di normaprocessuale; cfr. Cass. sez. U n. 8077/2012; Cass. n. 896/2014) che laCGT di secondo grado intende riferirsi alla seconda argomentazione posta asostegno del primo motivo d’appello (cfr. atto d’appello pag. 6, ultimocapoverso) e non al secondo motivo di appello che, invece, vienecompletamente trascurato.2.4 Il motivo, oltre che ammissibile, è fondato, giacché in ordine alsecondo motivo di appello, che riguarda l’annullamento da parte del giudicedi prime cure dell’avviso anche con riguardo al recupero dell’IRAP, non vi èalcuna pronuncia.Va infine aggiunto che neppure può ritenersi che sia intervenuta unastatuizione implicita che ricorre «quando la pretesa non espressamenteesaminata risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica dellapronuncia, nel senso che la domanda o l'eccezione, pur non espressamentetrattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cuiesame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loroirrilevanza o infondatezza» (Cass. n. 25710/2024; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 12131/2023). Nel caso di specie, la pretesa relativa all’IRAP èindipendente da quella riguardante l’IVA.3. In definitiva, va rigettato il primo motivo di ricorso e va accolto ilsecondo; la sentenza impugnata va quindi cassata in relazione al motivoaccolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, che provvederà alladecisione in ordine al motivo d’appello riguardante l’IRAP, compiendo anchei necessari accertamenti in fatto, nonché sulle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversaNumero registro generale 12312/2025Numero sezionale 2204/2026Numero di raccolta generale 13368/2026Data pubblicazione 08/05/2026composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/3/2026.Il PresidenteLucio Luciotti