Cassazione n. 18900/2026

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dalla [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n.640/2020 depositata il 06/02/2020.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/03/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generaledott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto rigettarsi il ricorso.Uditi l’[OSCURATO:PERSONA] dello [OSCURATO:PERSONA] e l’[OSCURATO:PERSONA] AureliaGiunta, in sostituzione dell’[OSCURATO:PERSONA], che hannorichiamato le conclusioni già rassegnate.Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/20261. La società [OSCURATO:SOCIETA]. ricorreva avverso l’avviso diaccertamento n. TK3036204256-2013, relativo all’anno di imposta 2008,con il quale l’Agenzia delle entrate aveva accertato: ai fini Ires, unmaggior reddito d’impresa di euro 606.672,00; ai fini Irap, un maggiorvalore della produzione di euro 606.672,00; ai fini Iva, una maggioreimposta di euro 101.333,00, e aveva altresì irrogato la sanzioneamministrativa pecuniaria unica di € 208.542,50.1.1. La pretesa fiscale traeva origine da due operazioni realizzate nel2005, con le quali la società aveva acquistato altrettanti immobili, siti inleasing, con costi ritenuti parzialmente fittizi a causa dellasopravalutazione del prezzo degli immobili e della conseguentesopravalutazione degli stessi nel canone di leasing, ottenuta medianteplurimi passaggi di proprietà degli immobili effettuati il medesimo giorno;ciò avrebbe consentito, attraverso la contabilizzazione di fatture in parteinesistenti, indebite deduzioni ai fini Ires ed Irap e la conseguente indebitadetrazione dell'Iva corrispondente.2. La ricorrente eccepiva l'illegittimità dell’atto impositivo, sostenendo:la tardività della pretesa impositiva per violazione dell'art. 43, comma 1,del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 633/1972;l’illegittimità della verifica e quindi dell’avviso di accertamento; lacontraddittorietà della motivazione dell’avviso; l'infondatezza nel meritodelle contestazioni.3. La C.T.P. di Roma accoglieva il ricorso e quindi la C.T.R. del Lazio,con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello proposto dallaAmministrazione finanziaria.4. [OSCURATO:PERSONA] la predetta sentenza la società ha proposto ricorso percassazione sorretto da undici motivi e l’Amministrazione ha resistito concontroricorso.Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/20265. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratoregenerale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria scritta,chiedendo il rigetto del ricorso.6. Infine, la ricorrente, in prossimità della pubblica udienza, hadepositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad insistereper l’accoglimento del ricorso ha, in particolare: i) dedotto la violazionedegli artt. 7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e dell’art. 12 dellamedesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, ela illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, D.P.R.n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE; ii) richiesto l’applicazione dello iussuperveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, D.Lgs. n.472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrativesecondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificatodall’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionaledell’art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativadepositata la società ricorrente evoca la sentenza della Corte EDU, primasezione, del 6 febbraio 2025, [OSCURATO:SOCIETA]. e a. 12 c. Italia, edeccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost.,dell’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che comeè noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti diautorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devonoessere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanzee le condizioni che hanno giustificato l’accesso”. 2. Le disposizioni delsecondo periodo del comma 1 dell’articolo 12 della legge 27 luglio 2000,Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano conriferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accessoredatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione delpresente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimentiadottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla basedelle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigoredella legge di conversione del presente decreto».Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato inconseguenza della statuizione della Corte Edu e in vigore dal 2 agosto2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni everifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali,industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base diesigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti diautorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devonoessere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanzee le condizioni che hanno giustificato l'accesso».1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenutasulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio dellasocietà contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione dellaProcura della Repubblica, osservando che nella motivazione dell’avviso diaccertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasicon p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate pressola sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta,compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capodell’Ufficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalleleggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’annod’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 dell’avviso diaccertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente.Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/20261.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativomanca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziariche avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifichecondotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delledisposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirettecon riferimento all’anno d’imposta 2007».1.3. Afferma quindi la società che la «previsione di dirittointertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione dell’art.117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbalidi verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui aicitati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1,L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co.1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE».1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt.32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L.n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimitàcostituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità dell’avviso diaccertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidatagiurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, incaso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto conquella dell’Unione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co.3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità disollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» eche poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recuperosia dell’Iva (imposta armonizzata) sia dell’Ires e dell’Irap (imposte nonarmonizzate), questa Corte sarebbe tenuta, «con riferimento all’Iva, adisapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale exart. 267 TFUE), e, con riferimento all’Ires e all’Irap, sollevare questione dilegittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 eNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/202652, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art.14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica laCorte di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai finiIva, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’UnioneEuropea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L.n. 212 del 2000 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domiciliodel contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessaautorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso».1.5. Infine, la ricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifestainfondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codestaEcc.ma Corte, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero edalle parti, ai sensi dell’art. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine digg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito incancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”».2. Tanto premesso, questa Corte ritiene che non vi siano i presuppostiné per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, conriguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea, né per sollevare questione dilegittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE,difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioniagitate ai fini della decisione del presente giudizio.2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito lasocietà contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivoimpugnato – anche - mettendo in dubbio la validità dell’autorizzazioneall’accesso presso la sede dell’azienda, ma sotto un profilo peculiare edifferente rispetto a quello dibattuto avanti alla Corte Edu ed oggetto dellaevocata pronuncia “[OSCURATO:SOCIETA]”, e segnatamente in relazione allaNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, aseguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno diimposta 2007.2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario,prodotto unitamente al ricorso della contribuente, si era contestato che«stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatoripotevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggettoverificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altrisoggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso dellaautorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, deld.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633».2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come sidesume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativaex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a taleprofilo, non è mai stata censurata, neppure nel ricorso per cassazione,solo nella memoria la ricorrente ha introdotto, con tutta evidenzatardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostratofattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi dimerito.2.4. E dunque, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domandaoriginaria della contribuente è sì la violazione dell’art. 32, comma 1, d.P.R.n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre èdifferente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastantecon il precedente assetto difensivo della società.2.5. A tale riguardo si rammenta che la Corte Edu ha contestato, però,non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso inquestione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscalepossano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale oindipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sullaNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguatecontro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in talesenso (segnatamente [OSCURATO:PERSONA] AS e a., § 172), e se iprovvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Edespressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrentinon hanno contestato la normativa nazionale in astratto. Essi hannosollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni diaccesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attivitàprofessionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazionierano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati dellenecessarie garanzie contro l'arbitrarietà».2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare cheesisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misureimpugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dallaConvenzione. In particolare, anche tenendo conto dell’ampio margine didiscrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle personegiuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa dell’assenzadi poteri coercitivi) e dell’importanza dell’obiettivo di misure analoghe inmateria fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno avevaconferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato perquanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controversesia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamentonazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misureimpugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non eranosoggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento nonforniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto aisensi della CEDU, violandone l’art. 8.2.7. [OSCURATO:PERSONA] ha ribadito nella successiva pronuncia della primasezione, 11 dicembre 2025, [OSCURATO:SOCIETA]. semplificata e altri c. Italia– che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generaliNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestrodi documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento»(par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nellequali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risultadai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delleautorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte unriferimento alla necessità di ottenere prove rilevanti ai finidell’accertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificasserole misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hannoavuto luogo oltre due anni dopo il rilascio dell’autorizzazione» e che (par.11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nellamaggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti idocumenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscalidelle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portatadelle ispezioni effettuate nei loro locali […]».2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto,nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel ricorso inquesta sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivoin quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la societàcontribuente – si ribadisce – esclusivamente dell’utilizzo delle acquisizioniottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quelloespressamente contemplato nell’autorizzazione medesima.2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senzaperaltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazionesoggettiva dell’autorità emittente, che vorrebbe esclusivamenteidentificare con l’Autorità giudiziaria.2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimitàcostituzionale dell’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n.108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo delprospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria dellapotestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamenteinfondata.Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla Corte Edu nellasentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti,relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblicoministero, quanto ad autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria,ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differentiprofili di cui si è dato conto.E, ancora, la Corte Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda ladecisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generaledelle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali dipersone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere inconsiderazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emessoda un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poipuntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la Corte ha precisato che taligaranzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco,alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente difornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi delprocedimento tributario (si vedano [OSCURATO:PERSONA] AS e altri, § 130,e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, laCorte ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedevaun'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato daaltre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura direclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)».Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento dellaquestione, la Corte Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenzacostante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi dell’articolo 14della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella diNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026«domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprendesoltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare,essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attivitàcaratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, iluoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendoprivati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa noncomprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento dicome «private dimore» nel significato sopra indicato».2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura cheevoca il dictum della sentenza “[OSCURATO:SOCIETA]” si fonda su una contestazionein fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedottasolo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risultamotivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a taleaspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa dellasocietà ricorrente; iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l.84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilitàper la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, nonadeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo delprospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDUe con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguentecompatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA]Unione Europea; iv) la questione è dunque inammissibile, perchénuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradidi merito; v) inoltre, la questione di legittimità costituzionale, con riguardoalla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativadegli accessi fiscali, è manifestamente infondata.2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infineosservato che, come di recente ribadito dalla Corte di Giustizia UE, con laSentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026[Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267TFUE, letto alla luce dell’articolo 47, secondo comma, della Carta,discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni nonpossa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle treeccezioni Cilfit e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo dieffettuare un rinvio pregiudiziale alla Corte, previsto dall’articolo 267,terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergereo che la questione di diritto dell’Unione sollevata non è pertinente ai finidella soluzione della controversia, o che l’interpretazione della disposizioneconsiderata del diritto dell’Unione è fondata sulla giurisprudenza dellaCorte, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione deldiritto dell’Unione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciaradito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio ItalianManagement e [OSCURATO:PERSONA], C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51,nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale delprocedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamentogiuridico dell’Unione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni nonpossa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevanouna questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizionedel diritto dell’Unione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto asottoporre tale questione alla Corte in via pregiudiziale o se quest’ultimarientri in una delle tre eccezioni Cilfit. Ne consegue che, qualora un siffattogiudice decida di non adire la Corte in forza di una di tali eccezioni, taledecisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamatoal punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, leragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24).2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla Corte UEviene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, edunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la rispostaNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce inalcun modo sull'esito finale della causa; ii) atto chiaro (Acte clair), rispettoal quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidenteda non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudicenazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche econsiderare la terminologia e il contesto europeo; iii) questione già risolta(Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla Corte diGiustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamentoconsolidato della Corte che risolve il punto controverso (cfr. Corte diGiustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, Cilfit v. Ministero della Sanità,causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio ItalianManagement, causa C-561/19).2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie siricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla Corteeurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione dellapresente controversia.3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello iussuperveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondoquanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazionicommesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio delfavor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 dell’art. 3del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionaledell’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cuiagli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1°settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazioneagli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE.3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura piùfavorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni perrimettere la questione alla Corte costituzionale, richiamandosi a taleNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026riguardo che questa Suprema Corte (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n.1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113,da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n.29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzionepiù favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e inparticolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui larivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale,complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalleviolazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore diderogare espressamente al generale principio di retroattività della leggepiù favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né conquelli di diritto dell'Unione europea.3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampiarevisione dell’intero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo inpratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, comedi tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatorecon la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con iconseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse,quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioniamministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioniamministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dallegislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali esovranazionali.3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla Corte europea dei dirittidell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro deldiritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per lasalvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non siapplicano necessariamente con il loro pieno rigore (Corte europea deidiritti dell'uomo, 3 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] S.A. c. BelgioNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026[GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n.4837/06, §§ 56-60; 23 novembre 2006, Jussila c. Finlandia [GC], n.73053/01, § 43).3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione dilegge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che,secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Sitratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio dellasopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta indiscussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se neè denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per lasalvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quellidella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, chedisciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcunaespressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigoreal momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posterioristabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole,salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendodunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma,sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza dellaespressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principiodel favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è benpiù radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesiriguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tuttoil disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesiper le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzionemeno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare).3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità dellalex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti,Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispeciesuccessivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è datocomprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamentesempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una leggesuccessiva solo meno gravi.3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerentecon le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma dell’art. 3cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una letturacomplessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge(comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenutinettamente separati.3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono ladisciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie,quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta,ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificarederoghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazionihanno una chiara copertura proprio in precedenti della Cortecostituzionale.3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la Corte costituzionale, dopoessersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materiapenale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., eaverne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimentoalle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabilialle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura,il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche allesanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditusdalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa Corte harilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto adoggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamenteconsiderato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed inNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensidell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche"punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto,di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsionegeneralizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti,del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nelsistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 hagiudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), delquale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primocomma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella partein cui non prevede una regola generale di applicazione della leggesuccessiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regolagenerale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa Corte,avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazionedella singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno)come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel».3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tuteladel principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto alrispetto della lex mitior, la Corte di giustizia riconosce che il medesimoprincipio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - dipari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare unefficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave aidanni degli interessi finanziari dell’Unione europea -, con sue conseguentideroghe (Corte giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Ilprincipio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistemasanzionatorioamministrativo, pur quando equivalente a norma penale.3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n.87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per ilNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazionedell’intero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo.Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa diaccompagnamento, in ordine alla previsione dell’art. 5, non può negarsiche la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è laemersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanziasacrificata. È sufficiente la lettura dell’art. 20 della legge delega, e degliampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, percomprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni insenso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamentodel ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto dicollaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett.a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate ecrediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett.a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa delcontribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato,quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3).Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almenoquanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n.471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024,cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dald.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n.173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica lascelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e laprevisione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse giàpreventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio dibilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversadirettamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard inmaterie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioniNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica,ecc.3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario,nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a unamodifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica unairretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poteressere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione.D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione losi rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con ilmomento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormentesuccessiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione dellesanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione dell’intero ripensamentodell’impianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv.677029 – 02).3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede didiscussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa Corte, allasentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Transs.r.o., C-544/23.3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitiocriminis e non di successione nel tempo di norme amministrativesanzionatorie, sì che la Corte di giustizia, pronunciando in sede di rinviopregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta deidiritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso puòapplicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sullabase di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, èstata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purchétale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo allaqualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena daapplicare.Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/20263.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato daquesta Corte, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta piùfavorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto lamisura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1,del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applicaalle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressaderoga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 deld.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5,12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)».4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie èriferibile ad un orientamento consolidato della Corte che risolve il puntocontroverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé erichiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo disottoporre la questione pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione.4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce,in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa Corte,11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione dellapubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato pressola sede dell’impresa in forza di autorizzazione del competente [OSCURATO:PERSONA] di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in unmero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al [OSCURATO:PERSONA] Presidente perl’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art.374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portatadell’art. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza,nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epocaprecedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli attie dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali delcontribuente; ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicateNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della Cortesia come questione di massima di particolare importanza».5. Passando all’esame della controversia, con il primo motivo di ricorsosi denuncia, in relazione all’artt. 360, primo comma. num. 3, c.p.с., laviolazione dell'art. 2697 cod. civ.; la C.T.R. del Lazio, si deduce, avrebbefatto errata applicazione delle norme disciplinanti l'assolvimento dell'onereprobatorio, atteso che, diversamente da quanto si lascia intendere nellasentenza d'appello, risulterebbe dimostrato il pagamento di tutti i 30milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via [OSCURATO:PERSONA] e arestanti 6 milioni mediante un sistema di compensazioni alla cui base viera l'effettivo esborso da parte del Dott. [OSCURATO:PERSONA], come risulta dai bilancidella società.5.1. Il motivo è, in prima analisi, inammissibile, in quanto le censuresono rivolte agli apprezzamenti di merito compiuti dalla CTR in ordine alleemergenze istruttorie.5.2. La disamina operata dai giudici dell’appello esclude la fondatezzadella doglianza, la quale, ancorché proposta in termini di violazione dilegge, si risolve in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni edel convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronunciadi fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione(Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148).5.3. Va rammentato a tale riguardo che la violazione del precetto dicui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice dimerito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quellache ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando ilricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazionedelle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenutoerroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez.Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/20262, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dallaricorrente.5.4. A tale riguardo, merita evidenziare che nella sentenza impugnatasi dà ampiamente conto delle ragioni per cui si sono ritenuti non provati ivari pagamenti, e nell’ordine: - l’assenza di «prova documentale sul c/cbancario» quanto al primo maxicanone di euro 2.280,00; «nessunacontabilità» quanto al pagamento del saldo del primo acquisto di circaeuro 15.000,00; la carenza di «alcuna prova documentata» quanto aldebito di euro 2.276.796. E, più in generale, la CTR parla di «contabilità[…] totalmente inattendibile […]».5.5. Inoltre, queste carenze vanno lette unitamente alle altrecircostanze rappresentate dalla CTR, ove ha evidenziato che: una società,la [OSCURATO:SOCIETA]., nello stesso giorno ha comprato l’immobile di FianoRomano ad euro 4.000.000 e lo ha rivenduto alla [OSCURATO:SOCIETA]. aben € 9.500.000, somma che poi ulteriormente è cresciuta sino ad euro10.600.322 quale corrispettivo del leasing; i pagamenti, oltre che noncontabilizzati, sarebbero stati eseguiti non dalla società contribuente mada terzi, in particolare dal socio dominante; la società [OSCURATO:SOCIETA]. eratotale evasore di imposta; nei medesimi termini, seppure con incrementidi prezzo meno eclatanti, è stata analiticamente ricostruita l’operazionerelativa all’immobile in Roma, [OSCURATO:PERSONA].5.6. Tali elementi sono stati motivatamente ritenuti indici sintomaticidi operazioni simulate e, in particolare quanto alla simulazione dei costi, diindici costituenti «presunzioni gravi, precise e concordanti».5.7. Nel caso in esame gli indici, appunto presuntivi, di operazionisimulate a tre ([OSCURATO:SOCIETA]., società di leasing e società contribuente),volte (attraverso il notevole carico del prezzo dei beni concessi in leasing eil mancato pagamento di una parte di esso) a finanziare la societàcontribuente e consentirle di dedurre costi ingenti per ridurre il reddito, vierano e sono stati menzionati: la presenza della società terza, che nelloNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026stesso giorno compra e vende i beni è inspiegabile; è inspiegabile losproporzionato incremento del prezzo d’acquisto di uno degli immobili,incremento che rende del tutto implausibile che il prezzo maggiorato fossequello di mercato a fronte di precedenti vendite avvenute tutte a prezzosensibilmente più basso; non è dimostrato il pagamento effettivo di unaparte del prezzo del leasing; è provato che la società contribuentebeneficiaria del leasing conoscesse la precedente venditrice [OSCURATO:SOCIETA].,tanto che la contribuente assume che l’estinzione di parte del debito neiconfronti della società di leasing si sarebbe realizzata estinguendo lacorrispondente quota del debito gravante sulla società di leasing neiconfronti della [OSCURATO:SOCIETA]6. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, num. 5, c.p.с. l’omesso esame di fatti decisivi per ilgiudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti: la C.T.R.avrebbe del tutto omesso di esaminare i fatti e la documentazioneprodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare il pagamento ditutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatinae a [OSCURATO:PERSONA]: 24 milioni mediante il versamento dei canoni dileasing; i restanti 6 milioni mediante un sistema di compensazioni alla cuibase vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. [OSCURATO:PERSONA], come risultadai bilanci della società.6.1. Con il quarto motivo di ricorso, da esaminarsi unitamente alsecondo per ragioni di analogia delle contestazioni sollevate, si denunciain relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с. l’omesso esame difatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra leparti: la C.T.R. del Lazio, si deduce, avrebbe del tutto omesso diesaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai qualiavrebbe potuto verificare: a) che l'Ufficio aveva dedotto, senza l'ausilio dialcun indicatore di mercato, che l'immobile sito in [OSCURATO:PERSONA], di circa9.000 mq, avesse il valore di euro 4 milioni invece che di euro 9,5 milioni,Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026pagati dalla [OSCURATO:SOCIETA].; b) che l'Agenzia delle Entrate ha trattosiffatta conclusione assumendo che la venditrice [OSCURATO:SOCIETA]. lo avrebbe asua volta comprato a poco meno di euro 4 milioni; c) che, tuttavia, daltenore del contratto di acquisto dell'immobile da parte della [OSCURATO:SOCIETA].,risulta che tale prezzo era solo l'ultima parte del corrispettivo di un leasinginiziato 3 anni prima; sicché il prezzo di acquisto non poteva essere ridottoal solo pagamento finale ma avrebbero dovuto essere considerati anche icanoni pagati nei tre anni precedenti alla vendita finale; d) che il prezzopagato dalla [OSCURATO:SOCIETA]. appariva congruo rispetto al valorerilevato da diversi organismi e periti; e) che tali valori erano confermatidai dati O.M.I.; f) che le perizie che due tecnici indipendenti avevanorilasciato alla [OSCURATO:PERSONA] ltalease S.p.A. che aveva concesso il leasingconfermano la congruità del prezzo pagato.6.2. I motivi sono inammissibili.6.3. Con particolare riferimento all’asserito omesso esame di fattidecisivi, è censurabile ai sensi del num. 5 dell’art. 360, primo comma,c.p.с. soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, che siastato oggetto di discussione e che sia decisivo; di contro, non è piùconsentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorsoargomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base deglielementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinantiovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. 31/01/2017, n.2474).6.4. Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto (intesonella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non un punto o unprofilo giuridico) principale o secondario, che sia processualmenteesistente, in quanto allegato in sede di merito dalle parti ed oggetto didiscussione tra le parti, che risulti dal testo della sentenza o dagli attiprocessuali e se preso in considerazione avrebbe determinato unadecisione diversa (Cass. 13/04/2017, n. 9637).Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/20266.5. Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizioex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.с., le argomentazioni o deduzionidifensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile in Cassazione aisensi del n. 5 dell’art. 360 (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9637), né costituiscono“fatti storici” le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singolielementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mereipotesi alternative (Cass. 31/03/2022, n. 10525).6.6. Nel caso di specie, la deduzione dell’omesso esame di fatti decisivie discussi, si risolve in una censura agli apprezzamenti di merito compiutidalla C.T.R., ed in una riproposizione delle tesi difensive non accolte, che“fatti” nel senso precisato, non sono.6.7. E comunque, come già ampiamente rilevato nel trattare iprecedenti motivi di ricorso, la CTR ha con ampia argomentazione trattodal compendio istruttorio la prova della operazione simulata quantoall’accrescimento del valore dei beni e al pagamento del prezzo,simulazione finalizzata a finanziare la società ricorrente e consentirle discaricare ingenti costi a titolo di esorbitanti canoni di leasing. Il giudice,come noto, non è tenuto ad argomentare su tutti i fatti e le deduzionidifensive, basta che sia chiara la ratio decidendi. Né vi è decisività dellecircostanze rappresentate dalla ricorrente, trattandosi appunto di fatti davalutare nel contesto della ricostruzione complessiva della vicenda.Ricostruzione appunto compiuta dalla CTR, nei termini sopra esposti.7. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 5, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione degliartt. 115, co. 1, e 116, co. 1, c.p.c.; la C.T.R. del Lazio avrebbe procedutoad una valutazione del tutto errata degli elementi istruttori offerti dallasocietà negli atti difensivi e rinvenibili nella documentazione prodotta ingiudizio a dimostrazione del pagamento di tutti i 30 milioni versati perl'acquisto dei due immobili siti in via [OSCURATO:PERSONA] e a [OSCURATO:PERSONA]: 24milioni mediante il versamento dei canoni di leasing; i restanti 6 milioniNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivoesborso da parte del Dott. [OSCURATO:PERSONA], come risulta dai bilanci della società.7.1. Con il quinto strumento di impugnazione si deduce in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., la nullità della sentenza perviolazione dell'art. 115, co. 1, c.p.c.: la C.T.R. avrebbe errato nella partein cui ha posto a fondamento della propria decisione come "pacifico" unfatto - ovvero che la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse una cartiera - che era statocontestato dalla parte contribuente e che l'Agenzia delle Entrate, puressendone onerata per averlo dedotto in giudizio, non aveva provato.7.2. Il terzo e quinto motivo di ricorso, da trattarsi congiuntamenteper analogia di censure, sono inammissibili.7.3. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt.115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materialeistruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi chequest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalleparti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso,valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali,ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senzaapprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione”.(Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n.27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del30/09/2025).7.4. Nel caso di specie, la ricorrente assume l’errata specificavalutazione di allegazioni istruttorie e, quindi, formula una censura diinsufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass.S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass.n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598del 25/09/2018).7.5. E comunque, con riguardo specifico alla prova dei pagamenti, laCTR ha rilevato come la contabilità della società fosse inattendibile ed iNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026pagamenti che si assume sarebbero stati eseguiti dal socio non fosserostati contabilizzati. Pertanto, la CTR ha implicitamente risposto sul temadella efficacia probatoria dei prodotti assegni, negando appunto taleefficacia a fronte della inattendibilità complessiva della contabilità sociale edella loro non contabilizzazione. Per quanto attiene, poi, alla prova circal’evasione totale d’imposta, essa è stata evinta dal P.V.C. posto afondamento dell’avviso di accertamento.8. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma. num. 1, c.p.с., la nullità della sentenza d'appello peromessa pronuncia sul primo motivo di appello incidentale, relativo allatardività della pretesa impositiva fatta valere dall'Agenzia delle Entrate.8.1. Il motivo è infondato, in quanto l’omessa pronunzia non èravvisabile, perché la CTR ha accolto il gravame, tra le altre cose,esplicitamente confermando «la validità del raddoppio dei terminid’accertamento», e dunque esaminando la censura in oggetto.9. Con il settimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del1973, dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972, e dell'art. 1, co. 132, legge n.208 del 2015; la C.T.R. del Lazio avrebbe fatto errata applicazione di talinorme laddove ha ritenuto che sussistessero, nel caso di specie, lecondizioni per il c.d. "raddoppio dei termini dell'accertamento" sebbene: a)la [OSCURATO:SOCIETA]. non avesse commesso alcuna irregolarità e,quindi, non fosse stato consumato alcun reato; b) ai sensi dell'art. 1,comma 132, legge n. 208 del 2015, tale raddoppio non poteva operare inquanto è pacifico che la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziarianon era stata trasmessa entro i termini ordinari dell'accertamento; c)l'eventuale reato, quando è stato notificato l'avviso di accertamento, eragià prescritto.9.1. Il motivo è infondato, in radice, perché nella specie non vienenemmeno in gioco il tema del raddoppio dei termini di accertamento.Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/20269.2. La questione della tempestività rispetto ai termini ordinari puòinfatti porsi solo se si faccia riferimento all’epoca delle operazionicontestate a monte, risalenti al 2005. Ma questa ottica, che è quellaaccreditata dalla ricorrente, non è condivisibile, in quanto nella presentecontroversia si discute di un avviso di accertamento relativo all’anno diimposta 2008, che ha recuperato a tassazione costi ritenuti non deducibiliriferiti a tale anno. E, rispetto a tale anno, la notifica dell’avviso diaccertamento, pacificamente avvenuta il 15 dicembre 2013, è sicuramentetempestiva, rispetto all’ordinario termine di decadenza previsto dallalegge, che è di quattro anni decorrenti dall’anno successivo a quello dipresentazione della dichiarazione dei redditi.9.3. Ad ogni buon conto, è opportuno precisare che l’eccezione didecadenza dell’azione accertatrice si fonda sulla errata premessa giuridicaper cui, nella specie, andasse applicato l’art. 1, comma 132, della legge208/2015, escludente il raddoppio dei termini qualora la denuncia penalenon sia presentata entro i termini ordinari dell’accertamento.9.4. Al riguardo, è sufficiente rinviare alla consolidata giurisprudenzadi questa Corte, secondo cui «In tema di accertamento tributario, i terminiprevisti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 deld.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n.223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati inpresenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo dipresentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata opresentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisidi accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alladata del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdottedall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa ladisposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art.2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effettiNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026degli avvisi già notificati» (così, tra le ultime massimate, Cass. n.666/2025).9.5. Quanto alla dedotta assenza degli estremi di reato, trattasi dicircostanza di fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ribadendosi che,nel regime ratione temporis applicabile, ai fini del raddoppio rilevava solol’astratta configurabilità di un illecito penale comportante obbligo didenuncia penale (v. tra tante Cass. n. 600/2025 e Cass. n. 27250/2022),non importando l’avvenuta presentazione della denuncia né l’esitodell’eventuale procedimento instaurato né l’eventuale prescrizione delreato (v. Cass. n. 9322/2017).10. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità dell'impugnata sentenza d'appelloper omessa pronuncia. Afferma la ricorrente che i giudici di appelloavrebbero del tutto omesso di pronunciarsi sul secondo motivo di appelloincidentale, relativo alla illegittimità dell'impugnato avviso di accertamentoin quanto fondato su una verifica fiscale per la quale era stata emessa unaautorizzazione limitata all'anno 2007, sicché non potevano acquisirsi atti odocumenti di anni precedenti né poteva fondarsi l'acquisizione di talidocumenti per avanzare una pretesa impositiva per altre annualità, comequella per cui è causa, che è il 2005.11. Con il nono motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione degli artt. 32, comma 1, d.P.R.n. 600 del 1973 e 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972: deduce la societàcontribuente che la C.T.R. avrebbe fatto errata applicazione di tali norme,potessero aver ritenuto l'esistenza, gli stessi non hanno mai avuto alcunaautorizzazione ad acquisire atti relativi ad annualità diverse dal 2007.12. I motivi ottavo e nono, da esaminarsi congiuntamente per lastretta connessione, sono infondati.Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/202612.1. In primo luogo, deve ritenersi vi sia stata pronunzia implicita sutale eccezione, di natura preliminare, avendo i giudici di merito valutatonel merito gli elementi raccolti, appunto sul presupposto implicito che talielementi fossero utilizzabili.12.2. Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gli estremidel vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressastatuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamenteomesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione delcaso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti lareiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi inproposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi unastatuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo didomanda non espressamente esaminato risulti incompatibile conl'impostazione logico-giuridica della pronuncia (ex multis v. Cass. n.20311/2011; Cass. n. 17956/2015; Cass. n. 24155/2017; Cass. n.29191/2017; Cass. n. 18491 del 12/07/2018; Cass. n. 23217 del 2022).12.3. La censura è, inoltre, infondata.12.4. L’autorizzazione prevista dalle norme citate consente gliaccertamenti e le verifiche fiscali. Essa viene sì rilasciata per uno specificoperiodo, ma nessuna norma prescrive che l’utilizzabilità dei dati acquisitisia temporalmente limitata. I dati, se acquisiti nel rispetto delle forme dilegge, restano nella disponibilità dell’amministrazione finanziaria e nullaimpedisce di porli a fondamento per accertamenti relativi ad altreannualità. Una diversa interpretazione non solo non trova riscontro nellalegge, ma appare formalistica, contraria a ogni logica e ragionegiustificatrice e allo stesso principio di efficienza e buon andamento dellaP.A. contemplato dall’art. 97 Cost. È, altresì, essenziale che tali elementi,una volta che vengano utilizzati per altre annualità, siano offerti al leale epieno contraddittorio endoprocedimentale e poi processuale, cosaNumero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/2026avvenuta nella specie e su cui alcuna censura viene formulata da partericorrente.13. Con il decimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità dell'impugnata sentenza peromessa pronuncia sul terzo motivo di appello incidentale riguardante iltema della illegittimità dell’avviso di accertamento per contraddittorietàdella motivazione in quanto, sebbene nella sua epigrafe si affermi cheavrebbe ad oggetto gli anni d’imposta 2008, in realtà si fonda sullacontestazione di operazioni avvenute nel 2005.14. Con l’undicesimo ed ultimo strumento d’impugnazione si deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione degliartt. 42, d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, D.P.R. n. 633 del 1972; la C.T.R.avrebbe fatto errata applicazione di tali norme, atteso che haimplicitamente confermato la legittimità dell'impugnato avviso diaccertamento nonostante la contraddittorietà della sua motivazione.14.1. I motivi decimo e undicesimo, da esaminarsi congiuntamenteper la stretta connessione, sono infondati.14.2. In primo luogo, richiamandosi quanto già osservato nel trattarel’ottavo motivo di ricorso, si osserva che i giudici di appello hannoimplicitamente rigettato la questione, e di tanto pare cautelarsi laricorrente, che ha comunque censurato tale statuizione nel merito, perviolazione di legge.14.3. La censura è, tuttavia, infondata, in quanto l’asseritacontraddittorietà della motivazione non è in alcun modo configurabile.Come già rilevato in merito all’ottavo motivo, il fatto che le operazionicontestate siano avvenute nel 2005 si riflette sull’anno 2008, perché inesso sono stati recuperati a tassazione costi dedotti proprio facendo levasulle operazioni del 2005 e sugli effetti negli anni successivi derivantine intermini di deduzioni dei costi del leasing.Numero registro generale 23751/2020Numero sezionale 169/2026Numero di raccolta generale 18900/2026Data pubblicazione 10/06/202615. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguentecondanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente,delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente,delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 14.000,00 percompensi, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stessoarticolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026.Il Consigliere est.[OSCURATO:PERSONA] MacagnoIl PresidenteLucio Napolitano