Cassazione n. 03973/2026

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 7462 /20 1 7 R.G. propost o da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del direttore pro tempore , rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:cartella di paga- mento-sanzioni – avviso di accertamento –sospensione cautelare –ricorso tributario –tardività –rilievo officioso DA.DA.S.r.l. in liquidazione , in persona del liquidatore pro tempore DamianoDell’Aglio, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] –controricorrente – avverso la sentenza n. 4634 / 20 1 6 della Commissione tributaria regionaledella Lombardia , depositata il 1 4 / 9 /20 1 6 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 30 gennaio 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro . [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione impugnò dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Varese un a cartella di pagamento traente origine da due atti di contestazione e irrogazione di sanzioni per violazionidi norme tributarie in relazione a gli anni dal 2007 al 2011, maiimpugnati dalla società contribuente . 2.[OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso . 3. L a Commissione tributaria regionale della Lombardia , investita dell’appello dell ’Agenzia delle entrate , respinse il gravame , evidenziando, in sintesi, che la cartella era stata illegittimamente emessa senza tener conto di un’ordinanza di sospensione in via cautelaredei prodromici avvisi di accertamento da cui derivavano le sanzioniirrogate, a nulla rilevando, siccome fatto sopravvenuto, che i l ricorsoavverso quegli avvisi di accertamento fosse stat o poi rigettat o all’esitodel giudizio di merito; e che la mancata impugnazione degli attidi contestazione delle sanzioni non ne determinava la definitività giacché,essendo stati impugnati i presupposti avvisi di accertamento, non vi era alcun onere per la contribuente di impugnare autonomamentee separatamente anche gli atti di contestazione. 4. Avverso tale ultima pronuncia l ’Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoper cassazione affidandolo a quattro motivi, cui la [OSCURATO:SOCIETA]. inliquidazione ha resistito con controricorso . 5.Il Pubblico Ministero , in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] , ha depositato requisitoria scritta chiedendo il rigettodel ricorso. 6. Con ordinanza interlocutoria assunta all’esito dell’adunanza cameraledell’8 aprile 2025 questa Corte ha disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti dell’agente della riscossione, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., soggetto che, pur essendo stato parte del giudizionei due gradi di merito, non risultava aver ricevuto la notifica delricorso per cassazione. [OSCURATO:PERSONA] 1. In via preliminare si osserva che l’evoluzione giurisprudenziale di questaCorte conduce nel caso in esame ad escludere – così superando ladecisione interlocutoria cui si è fatto dianzi cenno – la necessità di integrareil contraddittorio nei confronti de ll’agente della riscossione. 1.1.La cartella di pagamento che viene qui in rilievo è stata impugnata dallacontribuente, come si può evincere dalla lettura del ricorso di primo grado,per ragioni non esclusivamente legate alla regolarità o alla validità degliatti esecutivi, essendo stata infatti dedotta, tra l’altro, la possibile caducazione dell’atto di irrogazione delle sanzioni quale conseguenza dell’annullamentodegli avvisi di accertamento fondati sui medesimi fatti, avvisiseparatamente impugnati dinanzi all’autorità giudiziaria. Incontroversie di questo tipo, ferma restando la legittimazione passiva, percosì dire “naturale”, dell’ente impositore siccome titolare del diritto di creditocontroverso, sussiste altresì una generale legittimazione passiva dell’esattorequale soggetto incaricato della riscossione delle somme della cuidebenza si controverte. A tale conclusione si giunge sulla base del disposto dell'art. 39 del d. l gs . n. 112 del 1999, a mente del quale « Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite »: se l ’ azione del contribuente è svolta direttamentenei confronti dell ’ ente creditore, il concessionario è vincolato alladecisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa ; se lamedesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se nonvuole rispondere dell ’ esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamarein causa l ’ ente titolare del diritto di credito. In ogni caso , l ’ aver ilcontribuente individuato nell ’ uno o nell ’ altro il legittimato passivo nei cui confrontidirigere la propria impugnazione non determina l ’ inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell ’ ente creditorenell’ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia,grava su quest ’ ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l’integrazionedel contraddittorio . L’enunciato principio di responsabilità esclude che il g iudice debba ordinareexofficio l ’ integrazione del contraddittorio, in quanto non sussiste tra ente creditore e concessionario una fattispecie di litisconsorzio necessario,anche in ragione dell ’ estraneità del contribuente al rapporto (diresponsabilità) tra l ’ esattore e l ’ ente impositore ( Cass . n. 30792 / 2024; nellostessosenso Cass., sez. un., n. 11676 / 2024 che, pur pronunciandosi sulladiversa ipotesi di mancata citazione in appello di una parte che ha partecipatoal giudizio di primo grado, ha affermato un principio di portata generale,senz’altro valevole anche nel caso in esame ). Nellafattispecie, la mancata evocazione dinanzi a questa Corte dell’agente dellariscossione, che pure ha partecipato ad entrambi i gradi del giudizio di merito, non impone, per quanto detto, l’integrazione del contraddittorio. 1.2.Per completezza, va poi osservato che l’accoglimento, per le ragioni cheoltre si diranno, del ricorso dell’Agenzia delle entrate rende comunque irrilevante integrare il contraddittorio nei confronti dell’agente della riscossione,il cui interesse nel la causa è sostanzialmente sovrapponibile aquello dell’ente ricorrente e non viene in alcun modo compromesso dalla sua mancata partecipazione al giudizio di legittimità (v. Cass. n. 11825/2025nonché Cass. n. 15106/2013, che, proprio con riguardo al tema dell’estensione del contradditorio nel giudizio di cassazione, escludono la necessità di attività processuali che si traduc ano i n un aggraviodi spese e in un allungamento dei termini per la definizione del giudizio,senza comportare alcun beneficio per la garanzia dell ’ effettività deidiritti processuali delle parti ). 2.Sempre in via preliminare, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente in ragione dell’asserita inesistenzagiuridica della notificazione dello stesso, eseguita a mezzo Pec prima dell’attivazione del processo telematico tributario in Lombardia (sededel difensore domiciliatario che ha ricevuto la notifica del ricorso) e nelLazio (sede di questa Suprema Corte). Deveinfatti osservarsi che l ’ art. 62 d . l gs. n. 546 del 1992 prevede che « Al ricorsoper cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettatedal codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del presente decreto ». Restando assoggettato alla disciplina generale, il ricorsoper cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie va pertantonotificato nelle forme ivi previste, salvo quanto disposto della leggen. 53 del 1994 e successive modificazioni (Cass. n. 25395/2014). Conriferimento al caso di specie, l’art. 3 - bis legge n. 53 del 1994 , inserito dall’art.16-quater d.l. n. 179 del 2012 convertito, con modificazioni, dalla legge n. 221 del 2012, applicabile anche alla notifica del ricorso per cassazione,già prevedeva, al momento della notifica del ricorso qui in esame, la facoltà per gli avvocati, senza necessità di preventiva autorizzazionedel Consiglio dell’Ordine di appartenenza, di notificare atti in materia civile, amministrativa e stragiudiziale a mezzo della posta elettronicacertificata (in questi termini Cass. n. 33707/2023). Ne deriva che la notificazione a mezzo Pec del ricorso ora in esame è valida anche se eseguita prima dell ’ entrata in vigore del processo tributariotelematico. 3. Deve altresì respingersi l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente in ragione dell’asserita inammissibilità dell’appello dell’Agenzia delle entrate siccome privo delle necessarie indicazionirichieste dall’art. 342, comma 1, c.p.c. Va infatti data continuità al principio, già espresso da questa Corte, secondo cui i n tema di giudizio per cassazione, qualora la sentenza impugnatacon ricorso principale abbia, sia pur implicitamente, risolto in senso sfavorevole alla parte vittoriosa una questione preliminare o pregiudiziale, il ricorso per cassazione dell ’ avversario impone a detta parte, che intenda sottoporre all ’ esame della Corte la medesima questione,di proporre ricorso incidentale, non potendo la stessa limitarsi a ripresentarla con il controricorso, atteso che la struttura del procedimentodi legittimità, che non è soggetto alla disciplina dettata per l’appellodall’art. 346 c.p.c., pone a carico dell ’ intimato l ’ onere dell’impugnazioneanche in caso di soccombenza teorica e non solo pratica (Cass.n. 33109/2021). Pertanto,anche volendo tralasciare il fatto che la controricorrente non ha neppureindicato quali sarebbero le « tassative indicazioni » di cui l’atto di appellodell’Agenzia sarebbe privo, la questione non può essere in questa sede esaminata, non essendo stata dedotta con apposito ricorso incidentale. 4.Conil primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 4, c.p.c. , la violazione e falsa applicazione degli artt. 21, comma 1, e22, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 poiché la sentenza impugnata, nel dichiarareinammissibile l’eccezione dell’Agenzia delle entrate di tardività dell’originarioricorso siccome proposta nel giudizio di primo grado dal solo agentedella riscossione e da questi non riproposta nel giudizio d’appello, nonha considerato che l’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ognistato e grado del giudizio . 5.Il motivo è fondato. 5.1. Va anzitutto rilevato che, c ontrariamente a quanto eccepito dalla controricorrente,il motivo in esame non viola il principio di autosufficienza inquanto nel corpo del ricorso (v. pag. 5) è stata integralmente riportata la parte dell’atto di appello nella quale l’Agenzia appellante si doleva dell’omessapronuncia da parte della CTP sull ’eccezione di inammissibilità dell’originarioricorso per tardività , parte che qui di seguito si trascrive : «Preliminarmente si eccepisce l'omessa pronuncia da parte della Commissione in merito all'eccezione sollevata da Equitalia di inammissibilità del gravame per tardività. Nella propria costituzione in giudizioEquitalia evidenziava di avere notificato la cart ella di pagamento in data 20/03/2014 (cfr All. 3 costituzione Equitalia) e rilevava che il ricorsoè stato spedito il 22/05/14 oltre il termine di 60 giorni previsto dall'art 21 Dlgs 546/92. Il ricorso è stato spedito anche all'odierno appellante nella med esima data. La sentenza non ha esaminato l'eccezioneproposta così violando non solo l'art 112 cpc ma l'art 21 Dlgs 546192.La norma infatti prevede che il ricorso deve essere proposto a penadi inammissibilità entro 60 giorni dalla notifica dell'atto impu gnato. Si chiede dunque a codesta Commissione di dichiarare l'inammissibilità delricorso». Nérileva il fatto che nel ricorso l’Agenzia delle entrate sostenga, poi, che lacartella è stata notificata via Pec il 21 marzo 2014 – circostanza che la societàcontribuente sostiene non essere mai stata prima d’ora dedotta in giudizio– atteso che, quale che sia l’esatta data (20 o 21 marzo 2014) e la specifica modalità di notificazione della cartella (via pec o con altro mezzo),la censura della ricorrente è comunque chiaramente diretta ad evidenziarela tardività del ricorso introdut tivo, notificato solo il 22 maggio 2014,oltre il termine di decadenza di sessanta giorni. 5.2. Ai sensi dell’art. 22, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, nella formulazione vigente ratione temporis , l’ inammissibilità del ricorso avverso gli atti tributari è rilevabile d ’ ufficio in ogni stato e grado del giudizio. QuestaCorte ha precisato la portata d ella norma citata , chiarendo che la pronuncia di inammissibilità del ricorso introduttivo è preclusa solo quando la relativa eccezione sia stata sollevata per la prima volta nel giudiziodi c assazione, allorché il suo esame implichi un accertamento in fatto(v. Cass. n. 17363/2020 e i precedenti in essa citati), situazione che nonricorre nella specie, atteso quanto dianzi esposto circa la proposizione dell’eccezionedi tardività del ricorso già nel corso del giudizio di merito. 5.3. La sentenza impugnata, nell’affermare che l’eccezione di tardività sollevatanelgiudizio d’appello dall’Agenzia delle entrate era inammissibile poichél’Agenzia non l’aveva proposta in primo grado né aveva aderito a quellaallora proposta dall’agente della riscossione, che però non l’aveva ripropostanel giudizio di gravame essendo rimasto in questo contumace, si è posta in contrasto con la norma poc’anzi citata, sancendo una preclusionein realtà inesistente. L’esamedi detta eccezione di tardività – che involge un accertamento di fattoe che, per quanto detto, è senz’altro consentito ( rectius , imposto) al giudiced’appello – sarà svolto nella fase di rinvio. 6.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 16 e 18 d.lgs.n. 472 del 1997 poiché la sentenza impugnata ha erroneamente ritenutoche,una volta impugnato l’avviso di accertamento, il contribuente non ha l’onere di impugnare autonomamente anche l’atto di contestazione,con la conseguenza che l’Ufficio non può iscrivere a ruolo lesanzioni ritenendole definitive per mancata impugnazione. Secondo la ricorrente la CTR avrebbe dunque errato nel ritenere sussistente un rapporto di pregiudizialità tra avviso di accertamento e atto di contestazionedelle sanzioni, rapporto di pregiudizialità non previsto da alcunanorma. 7.Il motivo è fondato. 7.1. L a procedura di irrogazione delle sanzioni è contemplata, con riferimentoa tutti i tributi (cfr. Cass. n. 20938/2013), dall ’ art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997, e prevede, nella sua formulazione applicabile ratione temporis,la notifica al trasgressore e agli eventuali coobbligati, dell ’ atto dicontestazione, da parte dell ’U fficio o dell ’ ente competente, laddove la sanzionenon sia irrogata contestualmente all ’ avviso di accertamento (art. 17,comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997) . E ntro il termine di proposizione del ricorso,il trasgressore ed i soggetti obbligati in solido, possono decidere: a)di addivenire alla definizione agevolata della controversia, pagando un importopariad un terzo della misura indicata, con conseguente esc lusione anche delle sanzioni accessorie (art. 16, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997);b) di presentare deduzioni difensive all ’ atto di contestazione delle sanzioni, al fine di provocare un provvedimento dell ’U fficio o dell ’ ente competente,che può accogliere le deduzioni o irrogare le sanzioni con atto motivato anche in merito al mancato accoglimento delle deduzioni medesime(art. 16, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997), atto impugnabile davanti al competente giudice tributari o ; c) di impugnare senz ’ altro, davantial competente giudice tributario , l ’ atto di contestazione sanzioni, ilquale si trasforma ex lege in provvedimento d ’ irrogazione delle stesse (art.16, comma 4, e art. 18 d.lgs. n. 472 del 1997) . 7.2. N on è dubbio, peraltro, che procedimento per irrogazione delle sanzioni e procedimento di accertamento del tributo sono del tutto autonomi(Cass. n. 17529/2012; Cass. n. 10778/2015), tanto che il primo nonpostula affatto la definitività del secondo (Cass. n. 20938 / 2013, cit.), e sono soggetti, pertanto, ad una disciplina del tutto differente e non sovrapponibile(così anche Cass. n. 20864/2020). 7.3.In ragione dell’acclarata autonomia tra i due procedimenti, va dunque esclusoche l’avviso di accertamento abbia carattere prodromico rispetto all’atto di contestazione delle sanzioni, così come va escluso che l’impugnazionedell’avviso sollevi il con tribuente dall’onere di impugnare l’atto di contestazione nel termine di decadenza previsto per legge (in questo senso v. la già citata Cass. n. 20864/2020, che ha escluso che l’istitutodell'accertamento per adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997 , previsto unicamente per gli avvisi di accertamento e per gli avvisi di rettifica, trovi applicazione nel caso di atto di contestazione sanzioni, anchese emesso contestualmente ad un avviso di accertamento relativo aitributi cui le sanzioni si riferiscano, con la conseguenza che l ’ eventuale proposizione dell ’ istanza non sospende il termine per la sua impugnazione). Amaggior ragione, e sulla scia del medesimo principio di autonomia, non puòfondatamente sostenersi che la sospensione cautelare dell’avviso di accertamento impugnato dinanzi al giudice tributario possa precludere l’iscrizionea ruolo delle sanzioni stabilite da un atto di contestazione che nonsia stato tempestivamente impugnato. 7.4.La sentenza impugnata, nell’affermare che gli avvisi di accertamento sonoatti presupposti , da cui i due atti di contestazione sanzioni per cui è causaderivano, e che la definitività delle sanzioni in pendenza dei ricorsi avverso gli avvisi, peraltro cautelativamente sospesi, costituisce un paradosso,si è posta in patente antitesi con i principi sopra enunciati. 8.L’accoglimento del secondo motivo di ricorso comporta l’assorbimento degliultimi due, con i quali l’Agenzia fiscale ha dedotto l’erroneità della sentenzaimpugnata per non aver dato rilievo alla cessazione degli effetti della sospensione cautelare degl i avvisi in conseguenza del rigetto del ricorsoavverso gli stessi (terzo motivo) nonché per non aver considerato cheil contenzioso originato dall’impugnazione degli avvisi di accertamento riguardaval’Iva, mentre le sanzioni erano state applicate ai sensi dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012, e quindi per violazioni di norme riguardantile imposte sul reddito (qua rto motivo). 9.In conclusione, il ricorso deve essere accolto in relazione al primo e al secondomotivo, assorbiti gli altri, e la sentenza impugnata va cassata con conseguenterinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo